II FSK 1653/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 1025/19 w sprawie ze skargi "V." sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "V." sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2020 r. o sygn. akt. I SA/Wr 1025/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ze sprawy V. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "skarżąca", "spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA"). Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzanie zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Kwestionowanemu orzeczeniu, na postawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z poźn. zm. zwanej dalej: "O.p") polegające na uwzględnieniu przez WSA we Wrocławiu skargi Skarżącej i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organu wskutek uprzedniego błędnego uznania, że interpretacja narusza przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z tego powodu, iż nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zakresie oceny stanowiska spółki wraz z uzasadnieniem prawnym oraz wskazania i uzasadnienia prawnego stanowiska Organu, z uwagi na: – brak przedstawienia w sposób prawidłowy procesu rozumowania i wykładni prowadzącej do wniosku, że stanowisko skarżącej w części jest nieprawidłowe, która ogranicza się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że w odniesieniu do usług hostingowych (wymienionych w pkt 1 ppkt 4 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) element doradczy oraz zarządczy determinuje ich główny i zasadniczy charakter, natomiast usługi wymienione w pkt 2-10 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawierają element zarządczy przez wzgląd na użyte w opisie tych usług wyrażenie "zarządzenie aplikacjami"; – brak spójnego odniesienia się w sposób wyczerpujący i kompletny do stanowiska spółki przez brak wyjaśnienia jakie charakterystyczne i zasadnicze cechy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 poz. 1036, dalej: "u.p.d.o.p.") są zbieżne ze sporną w tej sprawie usługą oraz w jakim zakresie występuje podobieństwo spornej usługi do usługi doradczej, w jakim do usługi zarządzenia, a w jakim do czynności do tych usług podobnych; – niepełne, lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie prawne oceny stanowiska spółki, bez wyjaśnienia - w zakresie w jakim zostało uznane za nieprawidłowe - powodów braku zaakceptowania poglądów skarżącej i ograniczenie się do obszernego przedstawienia słownikowego znaczenia pojęć usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.; – niekonsekwentne i wewnętrznie sprzeczne stanowisko Organu co do usług wymienionych w pkt 1 ppkt 4 oraz w pkt 2-10, jak również w pkt 1 ppkt 1,2,3,5 i 6 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skutkujące brakiem możliwości ustalenia kryteriów decydujących o kwalifikacji świadczeń na gruncie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyrażenia konkretnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania wiążących Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co w rezultacie uniemożliwia wykonanie wyroku i powoduje że motywy wydanego rozstrzygnięcia nie są oczywiste i zrozumiałe. Zdaniem Organu interpretacja indywidualna została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami zarówno prawa materialnego, jak i przepisami postępowania. Interpretacja odpowiada wszystkim wymogom określonym w art. 14c § 1 i § 2 O.p. , nie uchybiając jednocześnie przepisom art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.. Sąd pierwszej instancji ocenił, że w niniejszej sprawie należało uchylić zaskarżoną interpretację ze względów proceduralnych, ponieważ narusza przepisy prawa procesowego, które naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Według organu, gdyby nie powyższe naruszenie zapadłoby rozstrzygnięcie oddalające skargę spółki na interpretację, w konsekwencji czego wydana interpretacja nie zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego, zachowując moc wiążącą. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Funkcją indywidualnych interpretacji prawa podatkowego jest m.in. zwiększenie poczucia bezpieczeństwa prawnego, istotne zwłaszcza w odniesieniu do tych sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest dokonać samoobliczenia zobowiązania podatkowego, a ustawodawca używa w przepisach pojęć nieostrych, niezdefiniowanych w ustawie podatkowej. Wydanie interpretacji nie oznacza, że podatnik musi się do niej zastosować, ale w przypadku, gdy tak uczyni, przysługuje mu ochrona, o której mowa w art.14k i 14m o.p. Ochrona ta przysługuje wówczas, gdy stan/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku są tożsame z rzeczywistym stanem faktycznym. Istotne jest zatem wyczerpujące przedstawienie tych okoliczności we wniosku (art.14b § 3 o.p.). Organ interpretujący związany jest opisem stanu/zdarzenia faktycznego. Obowiązkiem wnioskodawcy jest też przedstawienie własnego stanowiska w sprawie (art.14b § 3 o.p.). Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, organ powinien zatem odnieść się do jego prawidłowości w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wynik tej oceny przedstawić w uzasadnieniu interpretacji (gdy stanowisko uznaje za nieprawidłowe), przy czym ocena ta powinna odnosić się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku (art.14c § 2 o.p.), a nie do abstrakcyjnego, niepokrywającego się z treścią wniosku bądź wnioskiem tym nieobjętego oraz do stanowiska wnioskodawcy. Jak wynika z akt sprawy Spółka zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego na nabycie kompleksowej usługi informatycznej mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu. Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Spółka w sposób dokładny, w wielostronicowym opisie przedstawiła zakres nabywanych usług, wskazując poszczególne czynności, które się na nie składają. Skarżąca we wniosku stwierdziła, "że nabywa kompleksową usługę informatyczną dotyczącą zapewnienia funkcjonowania aplikacji oraz bieżącego wsparcia, w tym dostępu do oprogramowania za okresy, których dotyczy usługa. Spółka w związku z nabywaną usługą ponosi koszt miesięcznej Opłaty abonamentowej naliczanej ryczałtowo. W przypadku zaprzestania przez usługodawcę świadczenia dostarczanej kompleksowej usługi informatycznej, Spółka traci dostęp do infrastruktury i aplikacji. Udostępnione zasoby informatyczne Spółka wykorzystuje wyłącznie na własne potrzeby w niezbędnym zakresie ograniczonym do wykorzystania ich dla celów prowadzonej działalności. Zdaniem Skarżącej, wydatki na nabycie kompleksowej usługi informatycznej nie mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 w związku z ust. 12 u.p.d.o.p.." (str. 4 uzasadnienia wyroku). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicę. Ogólna charakterystyka "umów (świadczeń) o podobnym charakterze" do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5.07.2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1), świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Innymi słowy, "świadczenia o podobnym charakterze" muszą być równorzędne pod względem prawnym do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń". (str. 24 uzasadnienia wyroku). Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Spółki, że "ocena stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, dokonana przez organ na kanwie przedmiotowej sprawy jest niepełna. Organ nie przedstawił procesu rozumowania - wykładni - który doprowadziła go do stwierdzenia, iż stanowisko Skarżącej w części jest nieprawidłowe oraz nie odniósł się w wyczerpujący i kompleksowy sposób do tegoż stanowiska. Także wykładnia przepisów, mających zastosowanie na gruncie badanej sprawy, sprowadza się do lakonicznego zdania, że element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter niczego nie wyjaśnia. Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji sprowadza się jedynie do obszernego przedstawienia przez Organ słownikowego znaczenia pojęć użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz stwierdzenia, iż w przypadku usług hostingowych "element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter"." (str. 26 uzasadnienia wyroku). Według Sądu, na podstawie treści wniosku oraz pisma uzupełniającego istotne było wyjaśnienie jakie charakterystyczne i zasadnicze cechy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. są zbieżne ze sporną usługą. Spostrzeżenie to jest tym bardziej uzasadnione, że Skarżąca uzasadniła szczegółowo swoje stanowisko wskazując na charakterystyczne elementy usług wymienionych w analizowanym przepisie i wykazując, że sporna usługa informatyczna tych charakterystycznych elementów nie zawiera. Organ nie odniósł się do argumentów przedstawionych w tym zakresie przez Spółkę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie zaznaczył, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, że podatnik ma prawo zaliczać określone wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, wszelkie ograniczenia przewidziane w tym przepisie trzeba odnosić do usług wymienionych w nim wprost lub do usług, które mają do nich podobny charakter. Niedopuszczalne jest stosowanie odległych analogii, które prowadziłyby do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu pojęciowego analizowanej normy prawnej. Zdaniem Sądu analiza spornych w sprawie usług na tle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego nie prowadzi do wniosku, jak to przyjął organ, że "usługa wymieniona w pkt 1 ppkt 1 wniosku - gdzie Spółka wskazała, iż usługa ta polega m. in. na usługach zarządzania telefonami z oprogramowaniem [...] oraz [...] - ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. już nie podlega (str. 14 interpretacji) – mimo, że w obu tych usługach występuje słowo "zarządzanie". W konsekwencji, nie sposób ustalić, jakimi kryteriami kierował się organ interpretując przedstawioną we wniosku usługę informatyczną pod kątem kwalifikacji tych świadczeń na gruncie regulacji z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.". (str. 26 uzasadnienia wyroku). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie traci z pola widzenia wynikającej z Konstytucji RP i powszechnie uznawanej w orzecznictwie tego Sądu, konieczność odwoływania się do tzw. zasady wykładni na korzyść podatnika, zwanej również dyrektywą in dubio pro tributario, która nakazuje, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że organ lakoniczne zestawił usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji z usługami wskazanymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego koniecznym elementem wydania interpretacji indywidualnej w sprawie jest porównanie i sprawdzenie czy są zbieżne cechy charakterystyczne danej usługi z usługą opisywaną przez wnoszącego wniosek o interpretację. Stanowisko organu w nikłym stopniu przypisuje usługom opisanym przez Spółkę wnoszącą wniosek o interpretację cech charakterystycznych, co powoduje, że powyższe stanowisko nie czyni zadość wymaganiom rzetelnego i wyczerpującego uzasadnienia. Podsumowując, wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej organu Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej, co do zasady, wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 12 u.p.d.o.p. Przesądzało to również o braku podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a , art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i § 2, art. 151 i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 14c §1 i § 2 o.p. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.) dokonał prawidłowej kontroli pod względem zgodności z przepisami prawa oraz podał właściwe uzasadnienie tego rozstrzygnięcia (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a , art. 141 § 4 p.p.s.a.). Tym samym wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 14c § i § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wykładni i zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Ocena ta ostatecznie usprawiedliwiała uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wyjaśniając podstawy orzeczenia należało stwierdzić, że stosownie do art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.