III SA/Wa 754/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 października 2016 r. nr IPPB5/4510-780/16-4/PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W. sp. z o.o. z siedzibą w W. – dalej: "Skarżąca" lub "Spółka" - w dniu 18 lipca 2016 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazała, że planowane jest połączenie Spółki ze spółką jawną lub spółką komandytową (dalej: "spółką osobową"), w trybie przepisu art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej "KSH"), tj. poprzez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej na Skarżącą w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki wydane wspólnikom przejmowanej spółki osobowej (łączenie się przez przejęcie). W wyniku połączenia, część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Skarżącej. Spółka osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie połączenia Spółka nie będzie wspólnikiem w spółce osobowej. W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała: 1) Czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku spółki osobowej będzie wiązało się z powstaniem po stronie Skarżącej przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: ustawa o CIT)? 2) Czy jeśli Spółka w zakresie planowanego połączenia spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy CIT, możliwość skorzystania z tego wyłączenia może być ograniczona przez jakiekolwiek przepisy, w szczególności przez przepisy działu III a, rozdział 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa tj. art. 119a - 119f O.p. ? 3) Czy w przypadku wpisu połączenia we właściwym rejestrze w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego Spółka przejmując majątek spółki osobowej będzie korzystała z ochrony - w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych - określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej pytania nr 1? W zaskarżonej interpretacji udzielono odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1, pozostałe pytania zostały wyłączone do odrębnych interpretacji. Zdaniem Skarżącej, z tytułu przejęcia przez nią spółki osobowej (także jej majątku) nie powstanie po stronie Spółki przychód podatkowy. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że ustawa CIT nie zawiera przepisów regulujących wprost konsekwencje podatkowe przejęcia spółki osobowej przez spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Regulacje art. 10 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT dotyczą jedynie połączenia spółek kapitałowych, w konsekwencji skutki podatkowe przedmiotowej czynności prawnej powinny być ustalane na zasadach ogólnych. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy CIT do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. W związku z powyższym, Skarżąca nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez nią spółki osobowej. Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że podatek dochodowy od osób prawnych cechuje powszechność, tzn. jest podatkiem od przyrostu majątkowego, którego źródłem jest tylko taka wartość, która powiększa aktywa podatnika. Ponadto, wskazany w art. 12 ust. 1 ustawy CIT wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, a wymienione kategorie przychodów mają charakter przykładowy. Natomiast art. 12 ust 4 ustawy CIT zawiera zamknięty katalog przychodów, które nie stanowią dla podatnika podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z powyższym, przedstawione we wniosku przejęcie spółki osobowej przez Skarżącą nie będzie dla spółki kapitałowej neutralne na gruncie ustawy CIT, powoduje bowiem przejęcie składników majątkowych spółki osobowej, w konsekwencji wzrost majątku Skarżącej. Przysporzenie takie spełnia zatem warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy CIT. Zdaniem Ministra, podwyższenie kapitału zakładowego poprzez przejęcie majątku spółki osobowej, również w sytuacji wystąpienia nadwyżki wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesionej na kapitał zapasowy spółki przejmującej (tzw. agio), nie stanowi aportu do spółki kapitałowej. Nie znajdują zatem zastosowania wskazane przez Skarżącą wyłączenia uregulowane w art. 12 ust. 4 ustawy CIT. W konsekwencji, w związku z rozważanym przez Skarżącą połączeniem ze spółką osobową, powstanie po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W skardze skargę na tę interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w wyniku przejęcia przez tę spółkę spółki komandytowej lub jawnej, pomimo że ustawodawca nie ogranicza zastosowania tego przepisu jedynie do podwyższenia kapitału spółki w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. 2. przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy CIT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku połączenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego ze spółką komandytową lub jawną, jeżeli w wyniku takiego połączenia wspólnikom spółki przejmowanej zostaną przydzielone udziały w kapitale zakładowym spółki przejmującej o wartości niższej niż wartość majątku przejmowanej spółki (tzw. agio). Z uwagi na powyższe, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy połączenie skarżącej spółki (spółka kapitałowa) ze spółką osobową będzie wiązało się z powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT. Przy czym niespornym jest, że ustawodawca nie uregulował w ustawie podatkowej konsekwencji podatkowych przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową. Należy zauważyć, że z regulacji art. 491 § 1 k.s.h. wynika, że połączenie spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi jest możliwe, jednak spółka osobowa nie może być spółką przejmująca albo spółką nowo zawiązaną. Jedną z form połączenia jest zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Z kolei art. 10 ust. 2 ustawy o CIT określa skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek kapitałowych Z treści art. 10 ust. 2, ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że ust. 2 art. 10 ustawy dotyczy wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Sąd zwraca uwagę (co jest pomiędzy stronami bezsporne), że przepis ten nie ma zastosowania do stanu faktycznego w przedstawionym w opisie zdarzeniu przyszłym. Sąd podkreśla, że z planowanym przejęciem przez skarżącą spółkę spółki osobowej wiąże się konieczność wydania udziałów wspólnikom spółki osobowej w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek spółki osobowej, w części odpowiadającej ich udziałowi w zyskach przejmowanej spółki osobowej. Uznaje więc, że nie jest to tylko przejęcie majątku i powiększenie aktywów spółki kapitałowej stanowiące przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1); wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (pkt 2). W ocenie Sądu, z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, wiążący się z wydaniem wspólnikom spółki osobowej udziałów przejmującej tą spółkę spółki kapitałowej, należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (tak: wyrok NSA z 28 lipca 2016 r. II FSK 1732/14 CBOSA). W opinii Sądu nie ma przy tym znaczenia, że przejęty w wyniku połączenia majątek przewyższy wartość nominalną wydanych udziałów, i częściowo przekazany zostanie na kapitał zapasowy. Ewentualna nadwyżka wartości majątku przejmowanego ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej, czyli tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki kapitałowej. Stanowi o tym art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, z którego treści wynika, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a także kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Sąd uznaje za prawidłowe twierdzenie Skarżącej, że konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o CIT, których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. Zatem przeniesienie majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej - nie powstanie po stronie skarżącej spółki kapitałowej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych. Stanowisko takie jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2017 r., I SA/Po 85/17, w Łodzi z dnia 28 marca 2017 r., I SA/Łd 111/17, w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2017 r., I SA/Gd 168/17, w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2017 r., I SA/Bd 198/17, w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2017 r., I SA/Kr 99/17, CBOSA) i tut. Sąd je podziela. W związku z tym należało uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT i jako taka podlegała uchyleniu (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a.). Wydając interpretację ponownie organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. z 2015 r. poz. 1804).