III SA/Wa 2599/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.48.2017.2.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej też "Skarżąca", "Wnioskodawca", albo "Spółka") złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Planowane jest połączenia Wnioskodawcy ze spółką jawną lub spółką komandytową ("Sp. osobowa"). Połączenie Wnioskodawcy ze Sp. osobową nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej też "Ksh"), tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej Sp. osobowej na Wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydane wspólnikom przejmowanej Sp. osobowej (łączenie się przez przejęcie, dalej "Połączenie"). W wyniku Połączenia część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Wnioskodawcy. Sp. osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 Ksh, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie Połączenia Wnioskodawca nie będzie wspólnikiem w Sp. osobowej. Możliwe, że do połączenia dojdzie w 2017 r. Skarżąca zadała do powyższego zdarzenia przyszłego pytanie, czy opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie, dokonane zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku Sp. osobowej, będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej też "updop" albo "ustawa"). Zdaniem Spółki w przypadku otrzymania majątku Sp. osobowej, w zamian za który wspólnikom Sp. osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez nią Sp. osobowej, a zatem także jej majątku, zarówno w części przekazanej na kapitał zakładowy, jak i zapasowy. W dniu 31 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ") wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ stwierdził, że art. 12 ust. 4 ustawy tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia Ustawodawca. Organ ocenił, że przejęcie spółki osobowej nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ opisane zdarzenie wiąże się z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej. W konsekwencji spółka kapitałowa uzyskuje definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy. Wskazano również, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 491 Ksh, co oznacza, że podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej, co nie stanowi aportu do spółki przejmującej. Z tego względu, zdaniem Organu, wskazane przez Skarżącą wyłączenie nie będzie mogło być zastosowane w opisanym zdarzeniu przyszłym. Organ wskazał również, że interpretacja indywidualna, na którą powołała się Skarżąca, nie może wpływać na sposób rozstrzygnięcia podjęty w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy. Nie godząc się z powyższą interpretacją indywidualną Skarżąca złożyła skargę do Sądu, zarzucając Organowi naruszenie: 1. art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w wyniku przejęcia przez tą spółkę spółki komandytowej lub jawnej, pomimo że Ustawodawca nie ogranicza zastosowania tego przepisu jedynie do podwyższenia kapitału spółki w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, 2. art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku połączenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego ze spółką komandytową lub jawną, jeżeli w wyniku takiego połączenia wspólnikom spółki przejmowanej zostaną przydzielone udziały w kapitale zakładowym spółki przejmującej o wartości niższej niż wartość majątku przejmowanej spółki (tzw. agio). W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że poza zakresem regulacji ustawy pozostają połączenia, w których co najmniej jedna ze spółek podlegających łączeniu jest spółką osobową. Zdaniem Spółki w takiej sytuacji należy posłużyć się analogią, a przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, którego następstwem jest wydanie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej, wywołuje analogiczne konsekwencje dla celów podatkowych, jak objęcie udziałów w spółce przejmującej w zamian za wkład niepieniężny (tj. aport) w postaci przedsiębiorstwa wniesiony do tej spółki kapitałowej. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim trafna jest uwaga Spółki, że Organ błędnie zinterpretował art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy, zawężając arbitralnie zakres zastosowania tych przepisów do sytuacji, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego następuje na skutek wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego części, albo tylko do takiej sytuacji, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest celem samym w sobie i nie następuje jako szeroko rozumiane połączenie spółek. Trafnie uznała Skarżąca, że wyłączenia z przychodów określone w tych przepisach nie ograniczają się do aportów, lecz dotyczy każdego majątku otrzymanego przez spółkę kapitałową, który jest przekazywane na kapitały własne – zakładowy lub zapasowy. Rozumowanie lege non distinguente zobowiązuje zaaprobować wnioski wynikające z literalnego brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy, tj. takie, że zawsze, kiedy spółka kapitałowa otrzymuje pewne wartości majątkowe na kapitał zakładowy (pkt 4) lub kiedy wartości te kierowane są na kapitał zapasowy z powodu wystąpienia tzw. agio (pkt 11), nie pojawia się przychód, niezależnie od tego, czy te wartości występują w związku z samoistnym dokapitalizowaniem spółki, czy w związku z jej połączeniem przez fuzję, inkorporację innej spółki kapitałowej, czy w końcu w związku z przejęciem spółki osobowej. Dyrektor KIS słusznie zauważył w zaskarżonej interpretacji (str.3), że przychodem osoby prawnej jest ta wartość, która wchodząc do majątku tej osoby powiększa jej aktywa. Tymczasem poza sporem jest, że kwoty stanowiące kapitały własne zalicza się do pasywów spółki. Nie jest jasne stanowisko Organu, który zanegował pogląd Spółki z tego względu, iż połączenie Skarżącej i spółki osobowej nastąpi według przepisów art. 491 i następnych Kodeksu spółek handlowych, i jako takie nie stanowi wniesienia aportu do spółki przejmującej (str. 4 interpretacji). Ponowić należy uwagę, że literalne brzmienie omawianych przepisów ustawy nie czyni różnicy w zakresie podatkowych skutków doposażenia spółki kapitałowej w dodatkowe wartości przeznaczane na jej kapitały, w zależności od tego, jakie zdarzenie prawne legło u podstaw tego doposażenia. Spółka prawidłowo uznała, że istotą tych przepisów był brak opodatkowania kapitałów spółki kapitałowej. Poza przywołanym w skardze wyrokiem (II FSK 1732/14), powyższy pogląd Sądu orzekającego potwierdza też dalsze orzecznictwo sądów administracyjnych (I SA/Ke 117/17 oraz I SA/Kr 100/17). W dalszym postępowaniu stanowisko Spółki wymagać będzie pozytywnej oceny Organu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).