I FSK 1133/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Romana Wiatrowskiego (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 21 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 13/20 w sprawie ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 listopada 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji dotyczącej postępowania w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 listopada 2019 r. [...] [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz K. P. kwotę 1037 (jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 8 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 13/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. P. (dalej skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej DIAS) z 12 listopada 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji dotyczącej postępowania w zakresie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. [...] (dalej organ pierwszej instancji) postanowieniem z 10 maja 2019 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nienależnie wyegzekwowanych odsetek uznając, że wniosek został złożony przez osobę nieuprawnioną, ponieważ złożone przez skarżącego pełnomocnictwo dla A. K. dotyczy jedynie postępowania egzekucyjnego. 2.2. Następnie decyzją z 11 czerwca 2019 r. organ pierwszej instancji uwzględniając wyjaśnienia strony, na podstawie art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej o.p.) uznał, że wniesione przez pełnomocnika strony zażalenie zasługuje na uwzględnienie i uchylił postanowienie z 10 maja 2019 r. oraz wszczął postępowanie i odmówił dokonania zwrotu odsetek wyegzekwowanych od zaległości wynikającej z decyzji Naczelnika W. [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 20 września 2018 r. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) postanowieniem z 12 listopada 2019 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji z 11 czerwca 2019 r. 2.4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że decyzja z 11 czerwca 2019 r. została zaadresowana do A. K. i odebrana 17 czerwca 2019 r. W opinii w opinii organu odwoławczego przedmiotowa decyzja nie powinna być skierowana do pełnomocnika, ponieważ nie był on uprawniony do reprezentowania skarżącego w sprawie dotyczącej zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę. Umocowanie dla pełnomocnika do reprezentowania skarżącego "w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w sprawie podatku od towarów i usług" nie powoduje nabycia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego oznaczało, że zaskarżona decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego na skutek jej niewłaściwego doręczenia osobie, która nie mogła reprezentować podatnika przed organem pierwszej instancji. Organ dodał, że pełnomocnictwo do reprezentowania strony w postępowaniu egzekucyjnym, nie obejmuje swoim zakresem postępowania w sprawie zwrotu odsetek. Wniosek z 8 kwietnia 2019 r. wszczyna inne postępowanie od postępowania egzekucyjnego, które co do zasady prowadzone jest w trybie właściwym dla ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto organ zauważył, że na etapie postępowania w zakresie zwrotu wyegzekwowanych odsetek, prowadzonego przez organ pierwszej instancji, nie doszło do ustalenia, czy osoba składająca przedmiotowy wniosek była do tego umocowana. Natomiast doręczenie decyzji osobie do tego nieuprawnionej, spowodowało, że rozstrzygnięcie nie weszło do obrotu prawnego. Zatem jeśli nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji, w obrocie prawnym nie ma aktu, którym związany byłby organ podatkowy i od którego strona mogłaby wnieść odwołanie. W opinii organu odwoławczego A. K. nie mógł działać jako pełnomocnik skarżącego w sprawie dotyczącej zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę. W związku z powyższym decyzja z 11 czerwca 2019 r. została doręczona w sposób nieuprawniony pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu egzekucyjnemu. W konsekwencji wniesienie odwołania w niniejszej sprawie było niedopuszczalne. 2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał, że w niniejsze sprawie zagadnienie skuteczności doręczenia jakiegokolwiek aktu administracji, czy pisma procesowego nie były kwestionowane. Istota sporu w niniejszej sprawie ograniczała się do oceny zakresu przedmiotowego pełnomocnictw udzielonych radcy prawnemu A. K. przez skarżącego skarżącego. W szczególności, czy pełnomocnictwa te obejmowały umocowanie do występowania pełnomocnika w postępowaniu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty (pełnomocnictwo z 11 grudnia 2018 r.) oraz czy pełnomocnictwo szczególne do występowania w postępowaniu odwoławczym obejmowało umocowanie radcy prawnego do doręczenia mu decyzji organu pierwszej instancji (i sporządzenia odwołania). Sąd pierwszej instancji wskazał, że żadne z tych pełnomocnictw swym zakresem przedmiotowym nie obejmowało doręczenia decyzji i sporządzenia odwołania. Sad pierwszej instancji wskazał, że organy nie mogły domniemywać szerszego zakresu pełnomocnictwa niż bezpośrednio z nich wynikający, a to chociażby z tego powodu, że radca prawny A. K. nie występował jako pełnomocnik w postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 roku. Nie wynika to ani z akt sprawy, ani z argumentów powołanych przez autora skargi. 3. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 127, art. 228 § 1 pkt 1 o.p. poprzez: 1.1. rozpoznanie sprawy co do istoty bez przeprowadzenia postępowania odwoławczego, 1.2. rozpoznanie sprawy co do istoty w ramach procedury badania dopuszczalności wniesienia odwołania; 2. art. 228 § 1 o.p. w zw. z art. 212 o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że wydanie i doręczenia decyzji pełnomocnikowi uznanemu przez organ pierwszej instancji za pełnomocnika skutecznie ustanowionego w toku całego postępowania, w tym doręczenia decyzji, skutkuje brakiem przedmiotu postępowania odwoławczego - istnienia decyzji w obrocie prawnym; 3. art. 138a o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że pełnomocnik skarżącego nie miał umocowania do działania w sprawie przed organem pierwszej instancji, pomimo uznania przez ten organ skuteczności złożonego pisemnego pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym oraz dopuszczenia pełnomocnika do udziału w postępowaniu pierwszo instancyjnym; 4. art. 233 o.p. poprzez nie zastosowanie w sprawie. 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów przedmiotem sporu pozostaje to, czy decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego i w konsekwencji, czy możliwe było złożenie od niej odwołania. Sąd zgodził się ze stanowiskiem DIAS, że wydane w oparciu o art. 228 § 1 pkt.1 o.p, postanowienie mocą którego organ drugiej instancji uznał, że decyzja z 11 czerwca 2019 r. wydana przez organ pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została doręczona stronie tego postępowania, tylko radcy prawnemu A. K., który w tej sprawie nie występował jako pełnomocnik strony. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko DIAS, że w rozpatrywanej sprawie przedłożone do akt sprawy pełnomocnictwo umocowywało pełnomocnika do działania w postępowaniu egzekucyjnym wobec czego nie możliwe było doręczenie mu decyzji organu pierwszej instancji w sprawie zwrotu nienależnych odsetek wydanej w toku postępowania podatkowego. W sprawie nie jest sporne, że podatnik 8 kwietnia 2019 r. wniósł o zwrot nienależnie wyegzekwowanych odsetek od zaległości wyliczonych w tytule wykonawczym nr [...] oraz opłaty egzekucyjnej. We wniosku podkreślił, że decyzja z 20 września 2018 r. została wydana po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, a zatem zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej nie powinno być naliczonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za cały okres trwania postępowania kontrolnego. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 10 maja 2019 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nienależnie wyegzekwowanych odsetek uznając, że wniosek został złożony przez osobę nieuprawnioną, ponieważ złożone przez skarżącego pełnomocnictwo dla A. K. dotyczy jedynie postępowania egzekucyjnego. Następnie decyzją z 11 czerwca 2019 r. organ pierwszej instancji uwzględniając wyjaśnienia strony, na podstawie art. 226 § 1 o.p. uznał, że wniesione przez pełnomocnika strony zażalenie zasługuje na uwzględnienie i uchylił postanowienie z 10 maja 2019 r. oraz wszczął postępowanie i odmówił dokonania zwrotu odsetek wyegzekwowanych od zaległości wynikającej z decyzji Naczelnika W. [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 20 września 2018 r. Organ odwoławczy postanowieniem z 12 listopada 2019 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji z 11 czerwca 2019 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji z 11 czerwca 2019 r. zostało zaadresowane do A. K. i odebrane 17 czerwca 2019 r. W opinii organu drugiej instancji przedmiotowa decyzja nie powinna być skierowana do pełnomocnika, gdyż nie był on uprawniony do reprezentowania skarżącego w sprawie dotyczącej zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy uznał, że umocowanie dla pełnomocnika do reprezentowania skarżącego "w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w sprawie podatku od towarów i usług" nie powoduje nabycia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego oznacza, że zaskarżona decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego na skutek jej niewłaściwego doręczenia osobie, która nie mogła reprezentować podatnika przed organem pierwszej instancji. Organ dodał, że pełnomocnictwo do reprezentowania strony w postępowaniu egzekucyjnym, nie obejmuje swoim zakresem postępowania w sprawie zwrotu odsetek. Wniosek z 8 kwietnia 2019 r. wszczyna inne postępowanie od postępowania egzekucyjnego, które co do zasady prowadzone jest w trybie właściwym dla ustawy Ordynacja podatkowa. Organ drugiej instancji zauważył, że na etapie postępowania w zakresie zwrotu wyegzekwowanych odsetek, prowadzonego przez organ pierwszej instancji, nie doszło do ustalenia, czy osoba składająca przedmiotowy wniosek była do tego umocowana. Natomiast doręczenie decyzji osobie do tego nieuprawnionej, spowodowało, że rozstrzygnięcie nie weszło do obrotu prawnego. Zatem jeśli nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji, w obrocie prawnym nie ma aktu, którym związany byłby organ podatkowy i od którego strona mogłaby wnieść odwołanie. W opinii organu odwoławczego A. K. nie mógł działać jako pełnomocnik skarżącego w sprawie dotyczącej zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę. W związku z powyższym decyzja z 11 czerwca 2019 r. została doręczona w sposób nieuprawniony pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu egzekucyjnemu. W konsekwencji wniesienie odwołania w niniejszej sprawie było niedopuszczalne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, podobnie jak organ odwoławczy uznał, że pełnomocnik skarżącego w pismach procesowych zdefiniował procedurę w ramach, której wywodzi żądanie. Postępowaniem wskazanym przez pełnomocnika jest postępowania egzekucyjne. Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi przyjął natomiast, że procedurą właściwą dla rozpoznania wniosku jest ordynacja podatkowa, a zainicjowane postępowanie jest postępowaniem podatkowym " w zakresie podatku od towarów i usług". W świetle wyżej przedstawionej chronologi zdarzeń przedmiot sporu sprowadza się do oceny, czy A. K. był umocowany do zastępowania strony w sprawie złożonego wniosku z 8 kwietnia 2019 r. W konsekwencji istotne jest to, czy wydana przez organ pierwszej instancji decyzja z 11 czerwca 2019 r. została doręczona prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. 4.2. W sporze tym należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej. W sprawie nie jest sporne, że jedynym pełnomocnictwem, którym dysponował organ pierwszej instancji rozpoznając wniosek skarżącego z dnia 8 kwietnia 2019 r., było umocowanie dla radcy prawnego A. K. do reprezentowania skarżącego "w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w sprawie podatku od towarów i usług określonego przez Naczelnika W. [...] Urzędu Celno-Skarbowego". Sąd oraz organ odwoławczy uznały, że wniosek z 8 kwietnia 2019 roku jest wnioskiem o wszczęcie odrębnego od postępowania egzekucyjnego postępowania podatkowego, zatem przedmiotowy zakres pełnomocnictwa znajdującego się w aktach sprawy nie obejmował tego postępowania. W tym miejscu zauważyć jednak należy, że wnioskiem z 8 kwietnia 2019 r. podatnik wniósł o zwrot nienależnie wyegzekwowanych odsetek od zaległości wyliczonych w tytule wykonawczym nr [...] oraz opłaty egzekucyjnej. To organ uznał, że postępowanie to jest w istocie postępowaniem o zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że to organ określa w ramach której procedury odbywa się postępowanie w sprawie złożonego wniosku. Chociaż organ pierwszej instancji początkowo kwestionował umocowywanie pełnomocnika do reprezentowania strony w postępowaniu dotyczącym wniosku z 8 kwietnia 2019 r. to jednak ostatecznie uznał to pełnomocnictwo za wystarczające. Decyzją z 11 czerwca 2019 r. organ pierwszej instancji uwzględniając wyjaśnienia strony, na podstawie art. 226 § 1 o.p. uznał bowiem, że wniesione przez pełnomocnika strony zażalenie zasługuje na uwzględnienie i uchylił postanowienie z 10 maja 2019 r. Sąd pierwszej w rozpatrywanej sprawie nie kwestionował skuteczności podmiotowej pełnomocnictwa ale jego skuteczność przedmiotową. Podzielił pogląd organu odwoławczego, że organy nie mogły domniemywać szerszego zakresu pełnomocnictwa niż bezpośrednio z niego wynikający, a to chociażby z tego powodu, że radca prawny A. K. nie występował jako pełnomocnik w postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 roku. Takie stanowisko Sądu a wcześniej organu drugiej instancji należy uznać za przejaw zbytniego formalizmu. Za przyjęciem, że pełnomocnik był jednak umocowany do zastępowania strony w sprawie złożonego wniosku z 8 kwietnia 2019 r. przemawiają następujące okoliczności łącznie. Po pierwsze złożony wniosek o zwrot odsetek autor wniosku wiązał z wystawionym tytułem wykonawczym. Po drugie organ pierwszej instancji zweryfikował przedłożone pełnomocnictwo i uznał za odpowiednie do prowadzonego postępowania uchylając w trybie art. 226 § 1 o.p. swoje wcześniejsze postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania. Cofnięcie przez organ odwoławczy, w wyniku wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania, sprawy do etapu doręczenia decyzji z powodu treści pełnomocnictwa, które zostało zweryfikowane w toku postępowania naruszałoby nie tylko zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 o.p. ale również sformułowaną w art. 125 § 1 o.p. zasadę szybkości i prostoty postępowania podatkowego. 4.3. Uznając zatem, że decyzja z 11 czerwca 2019 roku wydana przez organ pierwszej instancji została doręczona prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi za trafny należy uznać wyrażony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 228 § 1 o.p. w zw. z art. 212 o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że wydanie i doręczenia decyzji pełnomocnikowi uznanemu przez organ pierwszej instancji za pełnomocnika skutecznie ustanowionego w toku całego postępowania, w tym doręczenia decyzji, skutkuje brakiem przedmiotu postępowania odwoławczego - istnienia decyzji w obrocie prawnym. 5. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie. 5.1. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Danuta Oleś