I SA/Bd 407/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2020r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2016 r. do października 2017 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w decyzji z dnia dniu [...] marca 2019r. zakwestionował skarżącemu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej jako: "u.p.t.u." obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez A. sp. z o.o. w W., M. sp. z o.o. w W., B. sp. z o.o. w W., i M.-B.-I. sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w P. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2016 r. do października 2017r. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 21 § 3 w zw. z art. 193 § 4 w zw. z art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p."; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP; art. 187 § 1-3 w zw. z art. 122, art. 191 i art. 180 § 1 i 2, art. 188 O.p., a także błąd w ustaleniach faktycznych sprawy poprzez ustalenie, że odwołujący zawyżył podatek naliczony ujęty w rejestrach zakupu VAT i deklaracjach VAT-7, wynikający z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o., M.-B.-I. sp. z o.o. w organizacji, A. sp. z o.o., M. sp. z o.o. Skarżący wniósł także o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie poprzez: przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka T. P. na okoliczność współpracy z A sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o., lat współpracy, prowadzenia transakcji z firmą podatnika, dostawców spółek, upoważnienia do działania w imieniu spółek etc, przeprowadzenie dowodu z zeznań S. J. na okoliczności związane z transakcjami podejmowanymi z B. sp. z o.o., M.-B.-1N. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o., powołanie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości cen obowiązujących w 2016r. i w 2017r. z uwzględnieniem zmiennych mających wpływ na cenę w zakresie przedmiotowych transakcji. Decyzją z dnia [...] czerwca 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Odnośnie do spółki B. organ odwoławczy podał, że skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupu VAT i rozliczył w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016r. jedna fakturę VAT wystawioną przez tę spółkę. Siedziba Spółki miała znajdować się w wirtualnym biurze, jednak faktycznie utraciła ona prawo do posługiwania się tym adresem. Spółka nie dokonała w rejestrze sądowym stosownych zmian, przez co nie ujawniła faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, siedziby, danych wspólników i prezesa zarządu. Na podstawie ogólnie dostępnych danych zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym przed dokonaniem transakcji nie było zatem możliwe nawiązanie kontaktu ze Spółką, jak również pozytywne zweryfikowanie spółki B. i osób występujących w jej imieniu. Zgodnie z informacją zawartą w [...] Aplikacji VIES Spółka złożyła informacje podsumowujące za I i II kwartał 2016r. Jedynie w informacji za I kwartał 2016r., B. wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od litewskich spółek U. A. i U. E., natomiast za II kwartał 2016r. nie wykazała żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych. Transakcje takie nie zostały również ujęte w deklaracjach VAT-7K złożonych przez B. sp. z o.o. za I i II kwartał 2016r. Ponadto Spółka nie wpłaciła do urzędu kwoty podatku wykazanej w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2016r. Opisując ustalenia dotyczące M.-B.-I. sp. z o.o. w organizacji organ zwrócił uwagę, że siedziba tej Spółki również miała znajdować się w wirtualnym biurze, jednak faktycznie utraciła ona prawo do posługiwania się tym adresem już we wrześniu 2015r. Z dniem [...] marca 2016r. Spółka została zlikwidowana z mocy prawa na podstawie art. 169 §1 Kodeksu Spółek Handlowych. Tak więc w dniu wystawienia faktury nr [...] na rzecz skarżącego M.-B.-I. sp. z o.o. w organizacji nie istniała. Również wskazana na tej fakturze firma M.-B.-I. sp. z o.o. nie była wpisana do rejestru sądowego, przez co nie ujawniła faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, siedziby, danych wspólników i prezesa zarządu. Na podstawie ogólnie dostępnych danych nie było zatem możliwe ustalenie danych adresowych Spółki i nawiązanie z nią kontaktu. Przed dokonaniem transakcji nie było również możliwe pozytywne zweryfikowanie danych M.-B.-I. sp. z o.o. w organizacji i osób występujących w jej imieniu na podstawie informacji ujętych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zdaniem organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego wynika, że również A. sp. z o. o. faktycznie nie dokonywała nabyć i dostaw. Nie prowadziła działalności gospodarczej w celu osiągnięcia zysku, o czym bezspornie świadczy stosowanie cen sprzedaży niższych od cen zakupu. Sporządzała deklaracje dla podatku od towarów i usług jedynie dla uwiarygodnienia swojej aktywności przez organami podatkowymi. Faktycznie podawała w nich nierzetelne dane i zaniżoną kwotę podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Ukrywała pochodzenie towarów poprzez nie wykazywanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w deklaracjach VAT za III kw. 2016 r. i III kw. 2017 r. oraz we wszystkich informacjach VAT-UE. Jej rolą w łańcuchu dostawców było umożliwienie podmiotom występującym na kolejnych etapach obrotu pomniejszenie podatku należnego o podatek wykazany na fakturach wystawionych przez spółkę. Organ zwrócił uwagę na występującą różnicę w wysokości [...] zł pomiędzy wartością nabyć towarów i usług wykazaną w deklaracjach VAT-7K a wartością kosztów działalności operacyjnej, na którą według rachunku zysków i strat składała się wartość sprzedanych towarów i materiałów w kwocie [...]zł oraz wartość usług obcych w kwocie [...]zł. W przedłożonym bilansie Spółka nie wykazała zapasu towarów w wysokości wynikającej z powyższej różnicy. Ponadto, A. sp. z o.o. nie posiadała zaplecza magazynowego i nie byłaby w stanie magazynować takich ilości towaru. Nie dysponowała również środkami pieniężnymi w kwocie umożliwiającej zgromadzenie zapasów o wartości ok. [...] zł. Zadeklarowanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w kwocie niższej o [...] zł od wartości wykazanej za ten sam okres przez U. A. i T. T.1N. O., przewożenie towaru bezpośrednio od dostawcy do klienta, posiadanie tylko jednego klienta - skarżącego i nie posiadanie żadnych miejsc magazynowania wskazują, zdaniem organu, że A. sp. z o.o. nie magazynowała towarów, a w deklaracjach dla podatku od towarów i usług zaniżyła wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i odpowiednio zawyżyła wartość nabyć towarów w kraju w celu zaniżenia kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Nieposiadanie magazynów i realizowanie dostaw bezpośrednio od dostawcy do nabywcy potwierdza nierzetelność deklaracji VAT-7K złożonych przez A. sp. z o.o. Przy tak prowadzonej działalności z deklaracji tych wynika bowiem, że spółka w 2016 r. poniosła stratę na transakcjach w wysokości [...] zł. W toku postepowania nie przedłożyła rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz żadnych faktur zakupu i sprzedaży, zatem nie przedłożyła żadnych rejestrów VAT i faktur, które potwierdziłyby dokonywanie przez spółkę nabyć na terenie kraju. Jedynymi ujawnionymi podmiotami realizującymi dostawy towarów były zatem ww. firmy z [...] i [...]. O nierzetelności deklaracji VAT-7K i uczestniczeniu w oszustwie podatkowym świadczy również, w opinii organu, stosowanie przez A. sp. z o.o. cen jednostkowych sprzedaży niższych od cen zakupu. Na 95 faktur wystawionych na rzecz K.-T. J. J. stwierdzono tylko 3 pozycje na 2 fakturach, w których A. sp. z o.o. zastosowała wyższe ceny sprzedaży od cen zakupu. Również Spółka M. faktycznie nie dokonywała nabyć i dostaw. Nie prowadziła działalności gospodarczej w celu osiągnięcia zysku, o czym bezspornie świadczy stosowanie cen sprzedaży niższych od cen zakupu. Sporządzała deklaracje dla podatku od towarów i usług jedynie dla uwiarygodnienia swojej aktywności przez organami podatkowymi. Faktycznie podawała w nich nierzetelne dane i zaniżoną kwotę podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Ukrywała pochodzenie towarów poprzez niewykazywanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w deklaracjach VAT (z wyjątkiem deklaracji za II kw. 2016 r.) i w informacjach VAT-UE. Jej rolą w łańcuchu dostawców było umożliwienie podmiotom występującym na kolejnych etapach obrotu pomniejszenie podatku należnego o podatek wykazany na fakturach wystawionych przez spółkę. Mając na uwadze brak magazynu, przewożenie towaru bezpośrednio od dostawcy do klienta, nabywanie towaru na rynku krajowym jedynie w wyjątkowych sytuacjach, to również w przypadku deklaracji VAT-7K za I, II i III kwartał 2017r. zadeklarowanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w kwocie niższej o [...] zł od wartości wykazanej za ten sam okres przez U. A. i T. T. O. oraz wykazanie nabyć w łącznej kwocie wyższej o [...] zł od wartości dostaw świadczy, zdaniem organu, o zaniżeniu przez Spółkę wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i zawyżeniu wartości nabyć towarów w kraju celem zaniżenia kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Spółka nie przedłożyła rejestrów zakupu VAT i faktur, które potwierdziłyby dokonywanie na terenie kraju. Nie wskazała także podmiotów krajowych, od których spółka nabywała towary. Jedynymi ujawnionymi podmiotami, które miały realizować dostawy towarów były zatem ww. firmy z [...] i [...]. O nierzetelności deklaracji VAT-7K i uczestniczeniu w oszustwie podatkowym świadczy również, w ocenie organu, stosowanie przez M. sp. z o.o. cen jednostkowych sprzedaży niższych od cen zakupu. Na 54 faktury wystawione na rzecz K.-T. J. J. stwierdzono tylko 4 faktury, w których M. sp. z o.o. zastosowała wyższe ceny sprzedaży od cen zakupu. Dalej organ podał, że w oparciu o dane z systemu RemDat ustalono, że W. K. - prezes zarządu spółki M. i prokurent w spółce A. ostatnią deklarację z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym (PIT-36) złożył za 2013 r. W deklaracji tej wykazał stratę z działalności gospodarczej na kwotę [...]zł. Po tym okresie nie zostały odnotowane zeznania za kolejne lata. Natomiast M. K., dotychczas nie złożył żadnego zeznania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Z powyższego wynika, że zarówno M. K. jak i jego ojciec W. K. nie mieli możliwości zgromadzenia kapitału na zakup spółek A. i M. i rozpoczęcie przez nie działalności. Mało wiarygodne jest zatem aby osoby te mogły nabyć te spółki i dokonywać w imieniu każdej z nich transakcji rzędu kilkunastu milionów złotych rocznie. Nie było również możliwe dokonywanie sprzedaży towarów po cenie niższej od cen ich zakupu bez pozyskania środków z oszustw w podatku od towarów i usług. Ustalono, że spółki A. i M. poniosły na tych transakcjach średnią stratę w wysokości 15% w stosunku do cen zakupu towarów. Ponadto ponosiły koszty transportu, którymi były obciążane przez kontrahentów unijnych. Kosztami tymi spółki nie obciążały natomiast swoich kontrahentów, w tym K.-T. J. J.. Zatem faktyczna strata ponoszona przez spółki A. i M. była jeszcze większa. Zdaniem organu, zeznania złożone przez W. K., T. P.. S. i J. J. oraz informacji uzyskanych od litewskiej i estońskiej administracji podatkowej, wskazują na szereg rozbieżności podważających wiarygodność transakcji zakupu towarów dokonywanych przez K.-T. J. J. od spółek A. i M., a także od M.-B. I. i B.. Należy również wskazać, że z zeznań złożonych przez stronę - J. J. wynika, że osobiście nie kontaktował się z klientami, nie nawiązał również współpracy z ww. spółkami, faktycznie firmą K.-T. kierował jego ojciec - S. J.. Podtrzymał zeznania złożone przez swojego ojca - S. J. w sprawie organizacji i realizacji dostaw towarów oraz weryfikacji kontrahentów, dlatego w tym zakresie oparto się o wyjaśnienia tej osoby. Wątpliwości organu budzi także sposób współpracy pomiędzy A. i M. a U. A. AS i T. T. oraz kwestia osób reprezentujących polskie spółki. Z wyjaśnień zawartych w odpowiedziach litewskiej i estońskiej administracji podatkowej, dotyczących U. A. i T. T. OU wynika, że firmy A. i M. miały być reprezentowane przez W. K. i on też miał składać zamówienia. M. B. - reprezentujący T. T. oświadczył nawet, że zna W. K. - pełnomocnika spółki M. od kilku lat, ze współpracy z innymi podmiotami. Organ wskazał, że całokształt zgromadzonego materiału dowodowego odnośnie do opisanych powyżej podmiotów B. sp. z o.o., M.-B.-I. sp. z o.o. w organizacji, A. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., jednoznacznie wskazuje na udział tych podmiotów w łańcuchu nabyć i dostaw towarów mającego na celu oszustwo w podatku od towarów i usług polegające na dokonaniu fikcyjnych nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów przez nowopowstałe podmioty z siedzibami w biurach wirtualnych i wygenerowaniu podatku naliczonego dla kolejnych ogniw łańcucha dostaw w tym dla K.-T. J. J.. Mechanizm oszustwa, które wykorzystuje konstrukcję podatku od towarów i usług związaną z rozliczeniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, opiera się na stworzeniu sieci podmiotów, które tworzą pozory legalnych transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem jest oszustwo w podatku VAT. Podmioty te (z wyjątkiem spółki M.-B.-I., która została zlikwidowana przed dokonaniem dostawy) pomimo spełnienia formalnych kryteriów mających uprawdopodobnić prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, faktycznie jej nie prowadziły. Ich rolą było pozorowanie takiej działalności i uczestnictwo w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych. Transakcje nabycia i sprzedaży towarów przez te podmioty miały charakter pozorny. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na świadome uczestnictwo w oszukańczym procederze wszystkich zidentyfikowanych podmiotów. Głównym powodem funkcjonowania ww. podmiotów było nieodprowadzenie do budżetu państwa należnego podatku wykazanego na wystawionych fakturach, który był następnie rozliczony przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw. Zatem faktury wystawione przez B. sp. z o.o., M.-B.-I. sp. z o.o. w organizacji, A. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. na rzecz K.-T. J. J. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Firmy te nie prowadziły bowiem faktycznie działalności i nie były dostawcami towarów do K.-T. J. J.. Faktury, na których jako nabywca i dostawca wskazane są ww. firmy nie są tym samym poprawne merytorycznie. Organ nie zakwestionował otrzymania przez skarżącego towaru, jednakże dostawcą tego towaru nie były ww. spółki, a wystawione przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu tych transakcji. Spółki te jedynie stwarzały pozory prowadzenia działalności lecz w rzeczywistości nie uczestniczyły w obrocie prawnym. Dokonane ustalenia wskazują, że nie dysponowały one towarami jak właściciel. W ocenie organu, w sprawie wystąpiły liczne przesłanki dające K.-T. J. J. podstawy aby podejrzewać, że spółki B., M.-B.-I., A. i M. mogły dopuścić się nieprawidłowości lub przestępstw. Skarżący jednak te przesłanki zignorował. Zatem nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów i w ocenie organu wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w obrocie towarami dokonywanym w celu dokonania oszustwa w podatku od towarów i usług. Dokonując oceny działania w dobrej wierze organ wskazał, że skarżący nie kontaktował się z klientami. Wyjątek stanowiły dwa tygodnie w lutym 2017r. w trakcie przebywania jego ojca na urlopie. W tym czasie rozmawiał jedynie kilka razy z T. P.. Natomiast nie kontaktował się z osobami uprawnionymi do reprezentowania dostawców. W firmie K.-T. J. J. osobą kontaktującą się z klientami w sprawach dostaw był jego ojciec S. J.. Zeznał on, że spółki M.-B.-I., B., A. i M. reprezentował T. P., którego poznał prawdopodobnie w 2014 r. P. W. K., z którym się spotkał w lipcu lub sierpniu 2017 r., nie zna innych osób reprezentujących te spółki. S. J. wiedział, że T. P. nie pełnił żadnych oficjalnych funkcji w tych czterech podmiotach, a mimo to nie zapoznał się z upoważnieniami do ich reprezentowania. Miał wiedzę, że siedziby M. sp. z o. o. i A. sp. z o.o. zlokalizowane były w wirtualnych biurach. T. P. zeznał natomiast, że nazwy B. i M.-B. nic mu nie mówią. Zaprzeczył tym samym aby brał udział w realizowaniu dostaw towarów do K.-T. przez te spółki. Organ nie dał wiary tym zeznaniom. W złożonej skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, w której błędnie zastosowano ww. przepis, ponieważ bezpodstawnie przyjęto w ustalonym przez Organ stanie faktycznym, kwestionowanym przez Stronę, że wskazane faktury wykazujące kwotę podatku naliczonego nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych; art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji VAT-7, pomimo, że nie zaszły przesłanki do zastosowania powyższego przepisu, a w konsekwencji niezasadne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji; art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 21 § 3 w zw. z art. 193 § 4 w zw. z art. 207 § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, pomimo, że nie zachodziły przesłanki do wydania przedmiotowej decyzji, a w konsekwencji poprzez niezasadne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne oraz faktyczne zaskarżonych decyzji; art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w związku z art. art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego przez organy podatkowe, w tym brak działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, działanie w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez całkowite pominięcie wyjaśnień i dowodów, które przemawiają na korzyść Skarżącego, a nadto powierzchowną, wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego; art. 187 § 1-3 w zw. z art. 122,191 i art. 180 § 1 i 2 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego oraz bezpodstawne oparcie rozstrzygnięcia na wybranych dowodach, co skutkowało powierzchowną, wybiórczą analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięcie pozostałych dowodów, co skutkowało przyjęciem przez organy podatkowe tezy, że zakwestionowane faktury pomiędzy spółką oraz wskazanymi kontrahentami zdaniem organu nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych; art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków S. J. oraz T. P., a także z opinii biegłego, pomimo, że okoliczności te nie zostały udowodnione na podstawie innego dowodu, a wnioski płynące z tych dowodów pozostawały istotne dla wydanego rozstrzygnięcia, a także błąd w ustaleniach faktycznych sprawy poprzez ustalenie, że skarżący zawyżył podatek naliczony ujęty w rejestrach zakupu VAT i deklaracjach VAT-7, wynikający z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o., M.-B.-I. Sp. z o.o. w organizacji, A. Sp. z o.o., M. Sp. zo.o. W uzasadnieniu skargi skarżący podał, że estońska spółka T. T. OD potwierdziła dokonanie dostaw towarów na rzecz M.. Potwierdziła również dokonanie transportu do K.. W zakresie transakcji z A. oraz M. wskazał, że były one możliwe dzięki współpracy z nimi T. P., który przekazał kontakt do ww. Spółek. W konsekwencji powyższego możliwe było dokonywanie transakcji z ww. Spółkami. T. P. zajmował się wieloma kwestiami związanymi z działalnością operacyjną ww. spółek. Dodatkowo współpracę z ww. spółkami potwierdził również T. P.. W ocenie skarżącego, T. P. prawidłowo wskazał okres współpracy z ww. spółkami na 2016, natomiast omyłkowo nie wskazał na rok 2017, pomimo, że w tym roku również współpracował z ww. spółkami. Niezgodność ta wymaga, zdaniem skarżącego, przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z zeznań świadka T. P.. Również świadek potwierdził, że dostawy były organizowane przez dostawcę spółek. Skarżący podkreślił, że w żaden sposób nie jest powiązany ze spółkami B., M.- B.-I., A. czy M.. Spółki te pozostają niezależnymi podmiotami. Skarżący nie miał wiedzy w zakresie tego jakie podmioty były dostawcami dla ww. spółek, a tym bardziej dostawcami dostawców. Zdaniem skarżącego także ustalenie cen obowiązujących na rynku dla poszczególnych towarów zostało dokonane przez organ w sposób budzący poważne wątpliwości. Wskazane firmy udzieliły informacji aktualnych na 2017r., podczas gdy duża część transakcji została dokonana w 2016r. Dodatkowo firmy te nie uwzględniły zakresu działalności, ilości nabywanych towarów etc. W przekonaniu powyższego ustalenie cen w powyższym zakresie wymaga wiedzy specjalistycznej. W tym zakresie skarżący złożył więc kolejny wniosek dowodowy o powołanie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości cen obowiązujących w 2016r. i w 2017r. z uwzględnieniem zmiennych mających wpływ na cenę w zakresie przedmiotowych transakcji. Również ten wniosek dowodowy został pominięty przez organ. Odnośnie do wywodów organu dotyczących strat osiąganych przez A. i M. Skarżący zauważył, że nie miał wpływu na zysk osiągany przez podmioty trzecie. Jak również nie może odpowiadać za zaległości swojego kontrahenta wobec urzędu skarbowego. Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja nie zawiera odniesienia się do istotnych okoliczności faktycznych oraz nie wyjaśnia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Organ w żaden sposób nie wyjaśnił z jakiego powodu odmawia przeprowadzenia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r., poz. 2167 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. P. sporem pozostaje rozliczenie faktur, jakie były przedmiotem oceny dokonanej przez organ. Przedmiotem sporu jest stanowisko, iż B. sp. z o.o., M.-B.-I. sp. z o.o. w organizacji, A. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. nie były dostawcami towarów wskazanych na fakturach wystawionych przez te podmioty, gdyż uczestniczyły one w łańcuchach wystawców fikcyjnych faktur mających na celu dokonanie oszustwa w podatku od towarów i usług polegającego na niezapłaceniu do urzędu skarbowego podatku należnego przez podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz uzyskanie przez ich odbiorców bezpodstawnego prawa do zwrotu podatku. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p." nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W sprawie, co do zasady były to przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej jako: "u.p.t.u." Skarżący uznał, iż bezpodstawnie przyjęto w ustalonym stanie faktycznym, że wskazane faktury wykazujące kwotę podatku naliczonego nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie podważał jednak przyjętych faktów, ale ich ocenę. WSA przyjął ustalony stan faktyczny, gdyż znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124; a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Są to przepisy od lat funkcjonujące w przestrzeni prawnej i doczekały się ugruntowanego orzecznictwa co do tego, że podatnik może na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. obniżyć podatek należny, ale wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Do "czynności niedokonanych" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy zaliczyć również czynności fikcyjne - podmiotowo nierzetelne, zmierzające jedynie do zalegalizowania obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. Faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, podobnie jak faktura w której podano inny niż faktyczny przedmiot dostawy lub ilość dostarczonego towaru jest fakturą, o jakiej mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nie ma też wątpliwości co do funkcjonowania pojęcia należytej staranności podatnika, a to odnosi się do przezornego przedsiębiorcy, mając tym samym charakter ogólny, związany z zawodowym charakterem działalności gospodarczej. Samo występowanie podmiotu w łańcuchu transakcji mogącym nosić cechy karuzeli podatkowej nie stanowi argumentu do uznania go za podmiot nieuczciwy. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Ustalenia objęły wszystkich kontrahentów wykazanych na spornych fakturach. W stosunku do B. sp. z o.o. wezwania o udzielenie wyjaśnień oraz udostępnienie dokumentów pozostały bez merytorycznej odpowiedzi. Osoby zarządzające były nieuchwytne, a ostatnia deklaracja dla podatku od towarów i usług została złożona za II kwartał 2016 r. i nie było kontaktu z podatnikiem. Zgodnie z informacją zawartą w [...] Aplikacji VIES Spółka złożyła informacje podsumowujące za I i II kwartał 2016 r. Jedynie w informacji za I kwartał 2016 r., B. sp. z o.o. wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od litewskich spółek U. A. i U. E., natomiast za II kwartał 2016 r. nie wykazała żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych. Transakcje takie nie zostały również ujęte w deklaracjach VAT-7K złożonych przez B. sp. z o.o. za I i II kwartał 2016 r. Ponadto Spółka nie wpłaciła do urzędu kwoty podatku wykazanej w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2016 r. Na podstawie ogólnie dostępnych danych zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym przed dokonaniem transakcji nie było możliwe nawiązanie kontaktu ze Spółką, jak również pozytywne zweryfikowanie spółki B. i osób występujących w jej imieniu. Co do M.-B.-I. sp. z o.o. w organizacji próby kontaktu pozostały nieskuteczne. Podmiot ten nie figuruje w rejestrze handlowym. W rejestrach podatników podatku od towarów i usług oraz jako podatnik VAT-UE podmiot figurował w okresie od [...] maja 2015 r. do [...] kwietnia 2016r. Wykreślenie spółki zostało dokonane z urzędu w oparciu o art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Od początku rejestracji podmiot złożył jedynie deklarację VAT-7K za III kwartał 2015 r., za okres od kwietnia 2016 do października 2017 nie złożył informacji VAT-EU. Podany adres był nieczynny. Przyjęto wyjaśnienia litewskiej administracji. W dniu wystawienia faktury na rzecz skarżącego nie istniał podmiot M.-B.-I. sp. z o.o. w organizacji, jak również wskazana na tej fakturze firma M.-B.-I. sp. z o.o. Skarżący dysponował różnymi fakturami dotyczącymi tej samej dostawy. Przeanalizowano wystawioną przez M. sp. z o.o., na której wyszczególniony był ten sam rodzaj towaru, ilość, wartość i kwota podatku, fakturę, która nie została ujęta w rejestrze zakupów VAT. Na podstawie zgromadzonych dokumentów ustalono, iż U. M. wystawiła fakturę sprzedaży z takim samym towarem na rzecz T. T. OU, a następnie T. T. OU wystawiła fakturę na rzecz M. sp. z o.o. Były to zbliżone daty również do tej, gdy wystawiono dokumenty rozładunku i przyjęcia tego towaru przez P.S.T. O. S. sp. z o.o. Firma skarżącego potwierdziła przyjęcie towaru na dokumencie CMR, zgodnie z którym jego nadawcą była spółka M., oraz zleciła jego rozładunek i magazynowanie. Przeanalizowano wydanie z magazynu towaru oraz kolejnych nabywców. Ustalono, że skarżący ewidencjonował faktury wybiórczo, a realizacja transakcji z tą spółką była krótka. Ustalono, że W. K. przedłożył fakturę nr [...], natomiast nie przedłożył żadnych faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. Mimo próby kontakt z kontrahentem nie został nawiązany. Spółka posiadała otwarty obowiązek VAT w okresie od [...] maja 2016 r. do [...] czerwca 2017 r. Podmiot został z dniem [...] czerwca 2017 r. wykreślony z ewidencji podatników VAT czynnych i ewidencji podatników VAT-UE, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Przeanalizowano złożone deklaracje i ustalono, że w okresie objętym badaniem spółka złożyła deklaracje VAT-7K za okres II-IV kwartał 2016 r. i I-III kwartał 2017 r. Nie wszystkie zobowiązania zostały uiszczone. Z informacji zawartych w [...] Aplikacji VIES wynika, że spółka nie złożyła również informacji podsumowujących VAT-UE. Przeanalizowano historię formalnego bytu kontrahenta. Na podstawie aplikacji VIES ustalono, że dostawy na rzecz A. sp. z o.o. wykazała jedynie firma litewska U. A. i estońska T. T. OU. W toku kontroli celno-skarbowej organ wystąpił zatem do litewskiej i estońskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji w zakresie transakcji przeprowadzonych pomiędzy A. sp. z o.o. i odpowiednio U. A. i T. T. OU. Z informacji przekazanych przez estońską administrację podatkową wynika, że przedmiotem działalności T. T. OU była sprzedaż hurtowa cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych, środków myjących, kawy, herbaty, kakao i przypraw. W dniu [...] czerwca 2016 r. T. T. OU i A. sp. z o.o. zawarły umowę. Z umowy nie wynika w jakim miejscu została ona zawarta, natomiast w odpowiedzi estońskiej administracji podatkowej podano, że umowę tę zawarto w W.. Z udzielonych wyjaśnień wynika, że podczas transakcji polska spółka była reprezentowana przez W. K., a estońska przez M. B.. Estońska spółka potwierdziła dostawy towarów na rzecz A. sp. z o.o. Z ustaleń estońskiej administracji podatkowej wynika, że T. T. nie zadeklarowała nigdy żadnych płatności na rzecz pracowników, nie posiadała nigdy na własność żadnej nieruchomości na terytorium [...]. Spółka posiadała adres rejestracyjny w Tallinie, nie przedłożyła jednak estońskiej administracji podatkowej żadnej umowy najmu. Ze względu na fakt, iż spółka ta prowadzi jedynie transakcje trójstronne z partnerami handlowymi z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, nie ma potrzeby fizycznego magazynowania lub sklepu. Z odpowiedzi udzielonej przez litewską administrację podatkową wynika, że U. A. dostarczyła do A. sp. z o.o. towary, a miejsca załadunku i rozładunku zostały wskazane w załączonych dokumentach CMR. Towary sprzedawane zostały załadowane na pojazdy w magazynach dostawcy w [...] i przetransportowane bezpośrednio do określonych magazynów nabywcy w [...]. Według U. A. przedstawicielem A. sp. z o.o. i osobą odpowiedzialną za kontakty handlowe był W. K., który również składał zamówienia. Litewska spółka oświadczyła, że odbiór towarów został potwierdzony przez pracownika A. sp. z o.o., który był odpowiedzialny za przyjęcie i udział w rozładunku, na dokumentach CMR jest tylko pieczątka i podpis firmy A. sp. z o.o., nazwisko pracownika nie zostało określone. Zatrudniała 12 osób, wynajmuje pomieszczenia. Według litewskiej administracji podatkowej transakcje U. A. budzą podejrzenia, ponieważ towary zostały nabyte od firm objętych ryzykiem, prawdopodobnie zaangażowanych w łańcuchy "karuzelowe". A. sp. z o.o. nie złożyła żadnych informacji VAT-UE. Natomiast w złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT-7K spółka wykazała znacznie mniejsze wartości nabyć od tych, które wynikały z faktur wystawionych na jej rzecz przez U. A. i T. T. OU, a także od wartości zadeklarowanych przez tych kontrahentów. Dokumenty przedłożone przez K. nie były podpisane i zawierały błędy, a należności z tytułu dostaw i usług wykazane zostały w bilansie w wysokości przychodów netto ze sprzedaży towarów i materiałów, co trafnie wykazano jako fakt, iż spółka nie otrzymała żadnej zapłaty za towary sprzedane w 2016 sprzecznie z informacjami zawartymi w wydrukach z rachunków bankowych prowadzonych dla K.-T. J. J. i wyjaśnieniami złożonymi przez dostawców z [...] i [...]. Zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok nie zostało przez A. sp. z o.o. złożone do urzędu skarbowego. Spółka nie złożyła również zeznania za 2017 rok. Organ szczegółowo wskazał, że w przedłożonym bilansie spółka nie wykazała zapasu towarów w wysokości wynikającej z powyższej różnicy, a A. sp. z o.o. nie posiadała zaplecza magazynowego i nie byłaby w stanie magazynować takich ilości towaru oraz nie dysponowała również środkami pieniężnymi w kwocie umożliwiającej zgromadzenie zapasów o wartości ok. [...] zł. Logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym staje się stwierdzenie, że wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w kwocie niższej o [...] zł od wartości wykazanej za ten sam okres przez U. A. i T. T.1N. O., przewożenie towaru bezpośrednio od dostawcy do klienta (zeznanie T. P.), posiadanie tylko jednego klienta - skarżącego i nie posiadanie żadnych miejsc magazynowania (zeznanie W. K.) prowadzą do wniosku, że A. sp. z o.o. nie magazynowała towarów, a w deklaracjach dla podatku od towarów i usług zaniżyła wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i odpowiednio zawyżyła wartość nabyć towarów w kraju w celu zaniżenia kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Wykazano zawyżenie wartości nabyć w kraju w deklaracjach VAT-7K. W. K. nie przedłożył rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz żadnych faktur zakupu i sprzedaży wystawionych przez i na rzecz A. sp. z o.o. W sprawie M. sp. z o.o. przeanalizowano treść poszczególnych faktur, sekwencje zdarzeń, w tym związanych z wykazywanym formalnie transportem, trafnie wykazując, że skarżący nie był faktycznie nabywcą towaru wykazanego na tej fakturze. Faktury te były ujawniane wybiórczo a ich treść często się dublowała. W tym wypadku również próba kontaktu nie była skuteczna. Przeanalizowano obowiązek VAT, złożone deklaracje, ustalono, nie wszystkie zobowiązania zostały uiszczone. Zgodnie z aplikacją VIES nie odnotowano złożenia przez podatnika informacji podsumowujących VAT-UE dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ustalono historię wpisów rejestracyjnych. Ustalono, że zlecone czynności sprawdzające w spółkach A. i M. nie mogły zostać przeprowadzone ze względu na brak możliwości kontaktu z ich przedstawicielem. A. i M. nie są już klientami wykazywanego wirtualnego biura zlokalizowanego Sięgnięto do KRS. Z udzielonych informacji wynika również, że w czerwcu 2016 r. spółka I. M. powiadomiła Sąd Rejonowy dla W. w W. XII Wydział Gospodarczy KRS, o sprzedaży spółki M. oraz zmianie jej zarządu. Zebrano wyjaśnienia co do historii spółki (wyjaśnienia A. G.). Na podstawie aplikacji VIES ustalono, że dostawy na rzecz M. sp. z o.o. wykazała jedynie firma litewska U. A. i estońska T. T. OU. Uzyskano informacje przekazane przez estońską administrację podatkową na temat tych podmiotów. Podczas transakcji polska spółka była reprezentowana podobnie jak spółka A., przez W. K., a estońska przez M. B., który miał znać pełnomocnika spółki M. -Waldemara K. od kilku lat ze współpracy z innymi podmiotami. Z udzielonej informacji wynika, że T. T. OU wystawiła na rzecz M. sp. z o.o. faktury w łącznej kwocie [...]euro. Estońska spółka potwierdziła, że towary zostały w całości opłacone przelewami bankowymi otrzymanymi od M. sp. z o.o. Zamówienia były składane telefonicznie, e-mailem lub za pomocą komunikatorów. Transport towarów został zamówiony i opłacony przez T. T. OU. Zbadano przesłane dokumenty i ustalono, że w umowach wskazano, że Spółka M. jest reprezentowana przez S. D. a A. sp. z o.o. przez M. K.. Zebrane dokumenty CMR oraz wyjaśnienia spółki litewskiej. Litewska spółka wskazała, że to ona zamawiała i płaciła za transport, a firmy transportowe pochodziły z [...] i [...]. Dane tych podmiotów zostały wskazane w odpowiedzi litewskiej administracji podatkowej. Towary sprzedawane w handlu trójstronnym zostały załadowane na pojazdy w magazynach dostawcy w [...] i przetransportowane bezpośrednio do określonych magazynów nabywcy w [...]. Według litewskiej administracji podatkowej transakcje U. A. budzą podejrzenia, ponieważ towary zostały nabyte od firm wątpliwych, o podwyższonym ryzyku i prawdopodobnie zaangażowanych w łańcuchy "karuzelowe". M. sp. z o.o. nie złożyła żadnych informacji VAT-UE. Natomiast tylko na jednej ze złożonych do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7K spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. W deklaracjach VAT-7K spółka wykazała łącznie znacznie mniejszą wartość nabyć od tych, które wynikały z faktur wystawionych na jej rzecz przez U. A. i T. T. OU, a także od wartości zadeklarowanych przez tych kontrahentów. I w tym wypadku należało stwierdzić, że W. K. przedłożył dokumenty nie podpisane, z błędami. Ponadto, należności z tytułu dostaw i usług wykazane zostały w bilansie w wysokości przychodów netto ze sprzedaży towarów i materiałów, natomiast zobowiązania długoterminowe w wysokości kosztów działalności operacyjnej co oznacza, że spółka nie otrzymała i nie dokonała żadnej zapłaty za towary sprzedane oraz towary i usługi nabyte w 2016 r., co jest sprzeczne z informacjami zawartymi w wydrukach z rachunków bankowych prowadzonych skarżącego i wyjaśnieniami złożonymi przez dostawców z [...] i [...]. Wykazano nierzetelność dokumentów oraz brak zeznań CIT. Spółka nie wykazała zapasu towarów w wysokości wynikającej z powyższej różnicy, nie posiadała zaplecza magazynowego i nie byłaby w stanie magazynować takich ilości towaru. Nie dysponowała także środkami pieniężnymi w kwocie umożliwiającej zgromadzenie zapasów, a zadeklarowanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w kwocie niższej o [...] zł od wartości wykazanej za ten sam okres przez U. A. i T. T. OU, przewożenie towaru bezpośrednio od dostawcy do klienta (zeznanie T. P.), posiadanie tylko jednego klienta - skarżącego i nie posiadanie żadnych miejsc magazynowania (zeznanie W. K.) słusznie prowadzą do wniosku, że M. sp. z o.o. nie dokonywała zakupów na magazyn, a w deklaracjach dla podatku od towarów i usług zaniżyła wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i odpowiednio zawyżyła wartość nabyć towarów w kraju celem zaniżenia kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Zestawiono z powyższymi ustaleniami wyjaśnienia W. K. oraz brakiem rejestrów zakupu VAT i faktur, które potwierdziłyby dokonywanie przez M. sp. z o.o. nabyć na terenie kraju. Jedynymi ujawnionymi podmiotami, które miały realizować dostawy towarów były firmy z [...] i [...]. Wykazano stosowanie przez M. sp. z o.o. cen jednostkowych sprzedaży niższych od cen zakupu. W oparciu o dane z systemu RemDat ustalono, że W. K. - prezes zarządu spółki M. i prokurent w spółce A. ostatnią deklarację z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym (PIT-36) złożył za 2013 r. Natomiast M. K. (syn), dotychczas nie złożył żadnego zeznania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustalono, że spółki A. i M. poniosły na tych transakcjach średnią stratę w wysokości 15% w stosunku do cen zakupu towarów. Ponadto ponosiły koszty transportu, którymi były obciążane przez kontrahentów unijnych. Kosztami tymi spółki nie obciążały natomiast swoich kontrahentów, w tym skarżącego. P. z dnia [...] marca 2018 r. wezwano do osobistego stawienia się W. K. i M. K. w celu złożenia zeznań w zakresie działalności prowadzonej przez spółki A. i M.. W dniu [...] kwietnia 2018 r. W. K. poinformował, że jego syn M. K. - prezes zarządu A. sp. z o.o., nie stawi się na przesłuchaniu w wyznaczonym terminie z uwagi na odbywanie kary w zakładzie karnym. Poinformował również, że spółkę A. prowadził osobiście jako ojciec i jako prokurent, a jego syn nie ma wiedzy w tym zakresie, gdyż "nie był obecny". W dniu [...] czerwca 2018 r. przesłuchano w charakterze świadka W. K.. Ze złożonych przez niego zeznań wynika, że od kwietnia 2016 r. do października 2017 r. w A. sp. z o.o. był prokurentem, a w M. sp. z o.o. "takim jakby handlowcem". Przytoczone w decyzji wyjaśnienia pokrywają się z zebranym materiałem dowodowym i trafną jest konkluzja, że była to osoba kierowana przez T. P., a nie przedsiębiorca. Z odbiorców kojarzył firmę skarżącego, ale jak wyjaśnił zawsze rozmawiał ze "S. J.". Przesłuchano w charakterze świadka T. P.. Treść przywołanych zeznań potwierdza załączony do sprawy materiał dowodowy. Stwierdził m.in., że wyszukiwał zarówno dostawców jak i odbiorców. Odbiorcą był S. J., który brał dużo towaru, który miał pieniądze i dostęp do kapitału. Innym odbiorcą był M. S. z B. . Z szeroko przytoczonych wyjaśnień niewątpliwie wynika, że i ta osoba nie orientowała się w wykazanym na fakturach handlu tak, jakby można oczekiwać od kogoś, kto obraca pieniędzmi na tak wielką skalę prowadząc przy tym handel wewnątrzwspólnotowy. Z zeznań wyłania się obraz stosowny do luźnych spotkań towarzyskich a nie wielomilionowych transakcji rozliczanych w ramach VAT. W dniu [...] sierpnia 2018 r. przesłuchano skarżącego w charakterze strony, a także w charakterze świadka S. J., jego ojca. Z zeznań złożonych przez S. J. wynika, że pomagał w firmie syna - K.-T. J. J., zajmował się sprawami marketingowymi, tj. rozmowami z klientami w sprawach zamówień i dostaw, spotkaniami z klientami i innymi tego typu sprawami. Świadek stwierdził, że zajmował się pozyskiwaniem klientów, których syn wyszukiwał w internecie. Wyjaśnił, że z racji doświadczenia i wieku było mu łatwiej kontaktować się z klientami. S. J. poinformował, że w okresie od kwietnia 2016 r. do października 2017 r. w firmie K.-T. J. J. nie zatrudniano żadnych pracowników, stwierdził, że sprawami firmy zajmował się on lub syn. Treść zeznań, na których oparł się organ jest bezsporna, znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym i Sąd je również przyjął. Obraz, jaki się z nich jawi nie pozostawia wątpliwości, że zeznający nie uczestniczył obrocie towarem, jaki przedstawiono w zakwestionowanych fakturach. To działanie w oparciu o znajomych, którzy chcą zrobić "interes" a nie transakcje z firmami widniejącymi jako wystawcy faktur. Towar traktowany jest niejako przy okazji, co potwierdzają wyjaśnienia samego skarżącego, który nie posiadał wiedzy czy firmy, od których kupował towary były płatnikami usług transportowych, jednak jak stwierdził transport nie był przez niego wynajmowany. Wyjaśnił również, że wynajmował transport jedynie w niektórych przypadkach sprzedaży towarów i ich dostarczenia do klientów. Dostawy odbywały się wówczas tzw. TIR-ami, tj. ciągnikami z naczepą o ładowności 24t, pojazdami marki Man, Mercedes, Renault czy Scania, itp. Stwierdził, że nie zna imion i nazwisk kierowców, gdyż nie byli to jego pracownicy, jednak numery rejestracyjne tych aut znajdują się na każdym "przyjęciu do magazynu O. S. lub na dokumentach CMR". Kontrolowany wskazał, że osobą do kontaktu w sprawie dostaw był T. P.. J. J. wyjaśnił również, że jego firma korzystała jedynie z magazynu firmy O. S., towar nie był składowany w żadnym innym magazynie. W niektórych przypadkach, w celu uniknięcia kosztów transportu, towar był dostarczany bezpośrednio od jego dostawcy do odbiorcy. Wówczas towar był odbierany na miejscu przez jego reprezentanta. Skarżący stwierdził ponadto, że nie zatrudniał żadnych pracowników. Przesłuchany w charakterze strony wyjaśnił, że zajmował się wykonywaniem przelewów, czasami był również obecny przy rozładunku. Stwierdził, że gdy nie było taty kontaktował się również z klientami. Nie nawiązał kontaktów z firmami M.-B., B., A., A. i M.. Znał osobiście p. P. z A., ale nie kontaktował się z nim w sprawach firmy. W lutym 2017 r. przez okres ok. 2 tygodni zajmował się w firmie wszystkim od początku do końca, gdyż jego tata miał urlop. Rozmawiał wówczas kilka razy z P.. Wcześniej ani później się z nim nie kontaktował. Wyjaśnił, że nie zna osobiście W. K., nie kontaktował się z nim, nie rozmawiał z nim nigdy telefonicznie. Zeznał, że nie zna również M. K.. Nigdy nie był w miejscach siedzib spółek M.-B., B., A., A. i M.. W sprawie organizacji i realizacji dostaw towarów oraz weryfikacji kontrahentów podtrzymał to, co zeznał jego ojciec podczas przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2018 r. Wyjaśnił, że głównie ojciec zajmował się sprawami związanymi z firmą K.-T.. Wiedział, iż towar pochodził z 4 krajów, tj. [...], [...], [...], [...]. Wyjaśnił, że nigdy osobiście nie odbierał faktur od dostawców. Wiedział, iż przychodziły maile z fakturami, ale się tym nie interesował, gdyż jak stwierdził "tymi sprawami zajmował się ojciec". Dodał, że osobiście bardziej zajmował się sprzedażą. Wyszukiwał w internecie potencjalnych odbiorców, wysyłał oferty. Wyjaśnił, że gdy przyszła oferta to raczej odsyłał do swojego taty. Ponadto postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. do akt sprawy włączono protokół przesłuchania skarżącego w charakterze świadka sporządzony w dniu [...] września 2017 r. przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. Zeznał w nim, że prowadził działalność handlową w zakresie handlu produktami spożywczymi, chemią, kosmetykami, a także zajmował się rozwijaniem własnej marki odzieżowej. Towar był składowany w magazynie firmy O.-S., przy ul. [...] w K.. Nie posiadał pisemnej umowy z tą firmą, stwierdził, że wiązała ich umowa ustna. Świadek zeznał: "wykonują dla nas na podstawie naszych zleceń usługi rozładunku, magazynowania i załadunku i na koniec miesiąca wystawiają za to fakturę". Zlecenia były składane telefonicznie, informował wówczas jaki towar przyjedzie i wysyłał mailem zlecenie rozładunku, magazynowania bądź załadunku - w przypadku dalszej odsprzedaży towaru. Według świadka transakcje były zawierane telefonicznie. Jedynym śladem jest tu jeden z wystawców, mianowicie skarżący przyznał, że współpracował ze spółką M.. O firmie tej dowiedział się od swojego ojca - S. J., który wcześniej współpracował z przedstawicielem M. i właśnie dzięki ojcu rozpoczął współpracę z tą spółką. Jednak ta wiedza jest niewielka i nieadekwatna do skali wykazywanych w rozliczonych fakturach transakcji. Przesłuchiwany wyjaśnił, że nie ma pisemnych umów współpracy z firmą M., a zamówienia składane były drogą telefoniczną. Towar był dostarczany środkami transportu wynajętymi prze spółkę M. i podmiot ten ponosił jego koszty. Zatem nie może to mieć istotnego wpływu na ocenę spółki, której funkcjonowanie opierało się jedynie o formalną dokumentację. Skarżący nie posiadał posiada wiedzy, gdzie towar był załadowany, bo jak stwierdził "to ich sprawa", natomiast rozładunku dokonywali pracownicy firmy O. S. w ich magazynie w K., przy ul. [...]. Zapłata była dokonywana każdorazowo przelewami w formie elektronicznej. A. i M. miały być reprezentowane przez W. K. i on też miał składać zamówienia. M. B. - reprezentujący T. T. oświadczył nawet, że zna W. K. - pełnomocnika spółki M. od kilku lat, ze współpracy z innymi podmiotami. Tymczasem sam K. podobnie jak jego syn jawi się jako osoba niewiarygodna jako przedsiębiorca, co szczegółowo zostało wykazane w decyzji na podstawie akt sprawy. Opisane przez organ ustalenia faktyczne są drobiazgowe i szerokie. Sąd nie dopatrzył się potrzeby i możliwości dalszego zbierania materiału dowodowego. Jest to materiał zupełny. Przeanalizowano całą dostępną dokumentację, w tym prowadzoną przez kontrahentów, przesłuchano wszystkie osoby ujawnione w postępowaniu, zwrócono się do administracji litewskiej i estońskiej. Ostatecznie WSA uznał, że oceny i wnioski dokonane na jego podstawie nie są dowolne, są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Rację ma organ uwzględniwszy całokształt zgromadzonego materiału dowodowego odnośnie opisanych powyżej podmiotów B. sp. z o.o., M.-B.-I. sp. z o.o. w organizacji, A. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., stwierdzając, że wskazuje on na udział tych podmiotów w łańcuchu nabyć i dostaw towarów mającego na celu oszustwo w podatku od towarów i usług polegające na dokonaniu fikcyjnych nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów przez nowopowstałe podmioty z siedzibami w biurach wirtualnych i wygenerowaniu podatku naliczonego dla kolejnych ogniw łańcucha dostaw w tym dla skarżącego. Skutkiem funkcjonowania ww. podmiotów było nieodprowadzenie do budżetu państwa należnego podatku wykazanego na wystawionych fakturach, który był następnie rozliczony przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw. Prawidłowym jest stwierdzenie, że faktury wystawione przez B. sp. z o.o., M.-B.-I. sp. z o.o. w organizacji, A. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Firmy te nie prowadziły bowiem faktycznie działalności i nie były dostawcami towarów. WSA podziela stanowisko, że skarżący nie wykazał się należytą starannością by uniknąć transakcji z podmiotami wykazanymi jako wystawcy faktur, ale nie będącymi przedsiębiorcami (sprzedawcami). Bezspornie skarżący nie kontaktował się z klientami, nie sprawdzał kontrahentów w sposób, jaki mógłby skutecznie usunąć wątpliwości co do ich działania. Nie robił tego również jego ojciec. Przywołane przez skarżącego działania na okoliczność braku świadomości udziału w oszustwie, odwołują się do źródeł, które nie nasunęłyby niewygodnych pytań (KRS, deklaracje za inne okresy) albo mimo wątpliwości pozostały bez dalszych działań, jakich oczekiwać można od starannego przedsiębiorcy (niepełne deklaracje podatkowe). Jednocześnie trafnie wyłuszczono sytuację, gdzie skoro skarżący przyjął towar na podstawie międzynarodowego samochodowego listu przewozowego, który został dostarczony przez firmę transportową z [...], to nie przyjmując faktury od nadawcy świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym polegającym co najmniej na niewykazaniu podatku należnego przez dostawcę. Rację ma organ, że brak zapłaty za ww. towar świadczy, że uzyskał także bezpośrednią korzyść z uczestnictwa w transakcjach z udziałem B. sp. z o.o. Na str. 45 i nast. decyzji szczegółowo opisano i trafnie wywiedziono, ze skarżący nie wykazał dokonania aktów staranności w weryfikacji kontrahentów. Np. nie występował do urzędu skarbowego z wnioskiem dotyczącym zapytania o podmiot na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Dogłębnie i szeroko przytoczono okoliczności, jakie przeczą by skarżący mógł nieświadomie uczestniczyć w obrocie towarem, gdzie sprzedawcami są podmioty reprezentowane przez osoby o wiedzy takiej, jaką posiadał K. czy P., a działania te były bliższe spotkaniom towarzyskim, przy wysokich kwotach jakimi obracano. Zatem organ prawidłowo uznał, że 151 faktur wystawionych w okresie od kwietnia 2016 r. do października 2017 r. przez spółki B., M.-B.-I., A. i M. na rzecz skarżącego nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i zarzuty skargi są niezasadne. Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że w skardze dokonano wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla skarżącego, prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi, miało charakter polemiczny, zaś postawione zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, było w realiach rozpoznawanej sprawy całkowicie chybione. Skarga powtarza zarzuty, jakie oceniono już w postępowaniu odwoławczym. W szczególności, należało uznać, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie kilku dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze, organy podatkowe, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzono z nich wnioski były logiczne i spójne. Autor skargi nadmierną rolę przypisuje firmie O. S. wyłuszczając, że jest to firma niezależna, której dokumentacja potwierdza przewóz towarów, w sytuacji, gdy chodzi o to, że to wystawcy faktur nie byli sprzedawcami, o czym świadczą ustalenia dotyczące ich, a nie transportu. Jednocześnie w odpowiedzi na zarzuty należy przypomnieć, że zarówno P. jak i S. J. byli przesłuchiwani, a ich wyjaśnienia zostały przeanalizowane, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji. W skardze w żaden sposób nie wykazano, by dysponowali oni jakąś dodatkową wiedzą niż ta uzyskana podczas postępowania podatkowego. Zeznawali na okoliczność współpracy z A. i M., a P. zeznał, że nie dysponował żadną umową z tymi firmami. Co do konieczności powołania biegłego (art. 197 § 1 O.p.) to Sąd nie dopatrzył się potrzeby ustalania cen obowiązujących w 2016r. i 2017r., gdyż to nie specjalna wiedza o nich legła u podstaw stwierdzenia, że wykazani na fakturach wystawcy nie mogli być sprzedawcami towaru. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.