II FSK 171/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 494/19 w sprawie ze skargi A.spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 14 maja 2019 r., nr [....] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2010-2018 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu na rzecz A. spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w T. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 494/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę "A." spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w T. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu (dalej: organ odwoławczy) z 14 maja 2019 r. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2010-2018 i uchylił zaskarżoną decyzję. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest niewłaściwe zastosowanie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie art. 127 i art. 210 §1 pkt 6 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: o.p.) podczas gdy w rzeczywistości nie doszło do naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, a także naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 §4 p.p.s.a. polegające na nie wzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach podatkowych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono przepisy postępowania i czy miało ono wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe, pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Nadto na podstawie art. 176 § 2 zrzekł się rozprawy, a także wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed Sądem pierwszej instancji. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu. Istota zarzutów zawartych w petitum skargi kasacyjnej sprowadza się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach podatkowych. Nie uwzględniono bowiem decyzji kasatoryjnej organu odwoławczego z 18 grudnia 2018 r., do wskazań której zastosował się organ I instancji i wydał ponownie rozstrzygnięcie w przedmiocie zastosowania ulgi w zapłacie podatków. Zarzut ten jest niezasadny, bowiem Sąd pierwszej instancji słusznie podkreślił, że organ odwoławczy nie badał zgromadzonych w sprawie dowodów, nie dokonał ich samodzielnej oceny z punktu widzenia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, ani nie odniósł się merytorycznie do kwestii samego żądania wniosku – rozpoznał jedynie zarzuty odwołania, ograniczając się do kontroli decyzji organu I instancji. Rozpoznając po raz kolejny sprawę organ odwoławczy nie może jedynie lakonicznie powołać się na ocenę zebranego materiału dowodowego przez organ I instancji. Należy szczegółowo opisać zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonać oceny tego materiału. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym "utrzymanie decyzji w mocy" jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu podatkowego I instancji, ale oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ podatkowy II instancji postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 25 lipca 2013 r., I FSK 1063/12). Przepis art. 233 §1 O.p. precyzuje sposoby rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Jednym ze sposobów rozstrzygnięcia jest w myśl pkt 1 wymienionego wyżej przepisu utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W literaturze podkreśla się, że "utrzymanie decyzji w mocy" jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu podatkowego I instancji, ale oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ podatkowy II instancji postępowania podatkowego (H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, opubl. LEX). Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji, postanowienia) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Co istotne, zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. W konsekwencji tych uregulowań, dla uznania, że zasada dwuinstancyjności została zrealizowana nie wystarcza stwierdzenie, iż w sprawie zapadły dwie decyzje dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest także, aby rozstrzygnięcia te poprzedzone zostały przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzje, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których jest ono prowadzone. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli treści decyzji organu pierwszej instancji, ale jest zobowiązany ponownie merytorycznie rozstrzygnąć sprawę, a więc rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Wydanie zaś decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywateli i stanowi istotne naruszenie prawa. W świetle zaś art. 233 § 1 o.p. organ odwoławczy rozpatrując odwołanie powinien dokonać merytorycznej i prawnej oceny zaskarżonej decyzji, która powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Efekt tych działań powinien mieć wyraz w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji strona postępowania musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Sąd administracyjny pierwszej instancji, ani tym bardziej Naczelny Sąd Administracyjny nie może wyręczać organu odwoławczego we wskazaniu w uzasadnieniu wydanej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione i w wyjaśnieniu podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa zgodnie z art. 210 § 4 o.p. W sytuacji negatywnej oceny stanowiska odwołującego się uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie zastosowanie znajduje zrekonstruowana przez organ administracji norma prawna, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów stanowisko podatnika jest wadliwe. Wymaga to odniesienia się do istoty jego argumentacji. Decyzja organu odwoławczego powinna była zatem odzwierciedlać proces subsumcji prawa materialnego i procesowego w postępowaniu odwoławczym. Właściwe uzasadnienie decyzji jest bowiem istotne zarówno dla strony, jak i dla Sądu, który ma decyzję kontrolować z punktu widzenia jej legalności. Weryfikacji treści rozstrzygnięcia organu I instancji nie może sprowadzać się jedynie do zaakceptowania ustaleń organu I instancji. Ustalenia faktyczne i uzasadnienie prawne wydanej decyzji musi spełniać wszystkie przesłanki o jakich stanowi art. 210 o.p. Tym samym niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 210 §1 pkt 6 i §4 o.p. Nie jest także zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu doszłoby gdyby uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie zawierało niezbędnych elementów uzasadnienia (zwięzłego przestawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, wskazań co do dalszego postępowania). Przepis ten nie służy natomiast kwestionowaniu prawidłowości merytorycznej rozstrzygnięcia. Uzasadnienie powyższego zarzutu świadczy o niezrozumieniu przez wnoszącego skargę kasacyjną istoty zasady dwuinstancyjności postępowania. To najpierw do organu odwoławczego należała ocena, czy organ I instancji zastosował się do wskazań wyrażonych w decyzji kasatoryjnej z 18 grudnia 2018 r. Dopiero potem ocenę tę może wyrazić Sąd pierwszej instancji. Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.