II FSK 2381/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Anna Dumas, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1051/19 w sprawie ze skargi F[...]sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F[...]sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 23 kwietnia 2020 r., III SA/Wa 1051/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez F. sp. z o.o. z siedzibą w O. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lutego 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. 2. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: ,,o.p.") w zw. z art. 14h o.p. o.p. oraz w zw. z art. 14b § 1 i 2 o.p. oraz art. 14b § 2a pkt 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku spółki. Sąd zdaniem organu interpretacyjnego doszedł do wadliwej konstatacji, iż w postępowaniu interpretacyjnym elementy transakcji, w przedmiocie, których wydaje się decyzję w sprawie porozumienia mogą stanowić element stanu faktycznego bez konieczności ich uprzedniej weryfikacji w ramach procedury przewidzianej w Dziale IIa Ordynacji podatkowej. Błędna wykładnia art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 14b § 1 i 2 o.p. doprowadziła, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, do nieuprawnionej odmowy zastosowania art. 165 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, iż nie doszło do wyczerpania przesłanek odmowy wszczęcia postępowania. Tymczasem, wbrew twierdzeniom składu orzekającego organ prawidłowo zastosował art. 165a § 1 o.p. poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz organu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów wg norm przepisanych. 3. Stosownie do postanowień art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew stanowisku organu przedmiotem pytania przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji nie była akceptacja bądź odmowa akceptacji metody ustalania cen transakcyjnych. W rozpoznawanej sprawie istota problemu stanowiącego przedmiot złożonego wniosku dotyczyła sposobu rozliczenia wynagrodzenia uiszczonego przez spółkę na rzecz podmiotu powiązanego. Spółka w złożonym wniosku określa wspomniane wynagrodzenie jako "exit fee", czyli, w warunkach niniejszej sprawy, wynagrodzenie za przejęcie funkcji, aktywów i ryzyk. Spółka zapytała czy owe wynagrodzenie ma traktować jako koszt pośredni, rozliczać zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., zaś uwzględniając przepisy u.r. dokonać rozliczenia kosztu podatkowego w czasie. W interpretacji spółka wskazała, że wydatek spółki w postaci wynagrodzenia stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec wątpliwości spółki zaznaczyć należy, że w gestii zainteresowania wnioskodawcy jest odpowiedź organu i ocena zajętego stanowiska jedynie w zakresie momentu zaliczenia kosztu podatkowego dla celów podatkowych, tj. zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p regulującymi moment rozpoznania kosztu. Nie wymaga oceny natomiast kwestia prawidłowości kwalifikacji wynagrodzenia jako kosztu podatkowego, ponieważ ta należy do kompetencji innego organu i powinna być rozpatrywana wtoku odrębnego trybu postępowania. Spółka wskazała, że wynagrodzenie o charakterze "exit fee" wypłacone z majątku wnioskodawcy na rzecz szwedzkiej spółki w związku z nabyciem aktywów niewątpliwie spełnia wszystkie ustawowe przesłanki do uznania tego rodzaju wydatku za koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie wnioskodawca słusznie podniósł, że u.p.d.o.p. rozróżnia tzw. koszty bezpośrednie, tj. bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie. W zależności od klasyfikacji danego rodzaju kosztu podatkowego, określone wydatki będą potrącane w różnym czasie. Ustawodawca nie zdefiniował jednak użytych w u.p.d.o.p. sformułowań "kosztów bezpośrednio związanych z przychodami" oraz "kosztów innych niż innych niż bezpośrednio związanych z przychodami". W nawiązaniu do powyższego wnioskodawca podkreślił, iż w jego ocenie nie budzi wątpliwości fakt, iż wydatek z tytułu wynagrodzenia jest ponoszony w związku z przyszłymi przychodami spółki. Zdaniem wnioskodawcy, wynagrodzenie nie przekłada się jednak wprost na uzyskanie konkretnego przychodu i nie jest możliwe jego jednoznacznie przypisanie. Konsekwentnie w ocenie spółki, wynagrodzenie należy uznać za koszt pośrednio związany z osiąganym przychodem, tj. związany z całokształtem przychodów uzyskiwanych z tytułu przejęcia aktywów (produkcji kompletnych urządzeń i ich bezpośredniej dystrybucji na rzecz "byłych" klientów [...] spółki). Wobec tego wnioskodawca wskazał, że zastosowanie w przedmiotowym przypadku znajdzie więc dyspozycja ww. art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którą koszty pośrednie są potrącalne (zaliczane do KUP) w dacie ich poniesienia, odpowiadającej dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Tym samym w ocenie wnioskodawcy, datę poniesienia kosztu podatkowego wyznaczać będzie data ujęcia zdarzenia na koncie kosztowym, a więc moment dokonania odpisu amortyzacyjnego. Innymi słowy, dopiero moment odpisu kosztów (tutaj: odpisu amortyzacyjnego) w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym, mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, będzie momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Jeżeli zatem, zgodnie z prezentowanym stanem faktycznym, Spółka dla celów bilansowych traktuje nabyte aktywa jako wartości niematerialne i prawne i ujmuje wynagrodzenie w koszty systematycznie w danym czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Powyższe wynika więc wprost z okoliczności wskazanych w art. 15e ust. 4e u.p.d.o.p. i zrównania momentu powstania pośredniego kosztu podatkowego z jego "ujęciem jako kosztu" w księgach rachunkowych, zgodnie z regulacjami przepisów ustawy o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 u.r.), zasady istotności tj. art. 8 u.r. oraz zasady współmierności przychodów i kosztów tj art. 6 tej ustawy. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie wskazał, że porozumienia w sprawie cen transferowych mają charakter umowy, która zobowiązuje podatnika do stosowania uzgodnionej metodologii w zakresie cen transferowych i jednocześnie daje mu pewność, że jeżeli warunki umowy zostaną spełnione, administracja podatkowa nie będzie kwestionowała zastosowanej ceny transferu. Wprowadzona w Dziale IIa o.p. procedura wnioskowania w sprawie wydania stosownej decyzji w tym przedmiocie nie ma jednak charakteru obligatoryjnego. Podatnik może, lecz nie musi o takową decyzję wystąpić. Ponadto, podatnik, w toku prowadzonej działalności gospodarczej, ma prawo sądzić, że ustalone warunki transakcji z podmiotem powiązanym są porównywalne do tych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Natomiast w przypadku restrukturyzacji działalności może on dodatkowo przyjąć, iż jako strona transakcji posiada zdolność do podejmowania decyzji w zakresie zarządzania ryzykiem lub zdolność finansową do poniesienia obciążeń w przypadku materializacji tego ryzyka por. § 23a ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze szacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1186 dalej: "rozporządzenie"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przeciwnym wypadku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących skutków podatkowych transakcji z podmiotami powiązanymi mogliby występować wyłącznie podatnicy, którzy uzyskali stosowną decyzję w sprawie porozumienia. Z tych powodów zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w postępowaniu interpretacyjnym elementy transakcji, w przedmiocie których wydaje się decyzję w sprawie porozumienia mogą stanowić element stanu faktycznego, bez konieczności ich uprzedniej weryfikacji w ramach procedury przewidzianej w Dziale IIa o.p. wnioskodawca może zatem w analizowanym stanie faktycznym przyjąć, że zastosowane metody kalkulacji cen z podmiotem powiązanym mają charakter rynkowy. Owe założenie nie jest oczywiście w żaden sposób w postępowaniu interpretacyjnym potwierdzane ani weryfikowane. Może to jednak nastąpić dopiero w ramach kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym. Podatnik bierze zatem na siebie ryzyko braku porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych, co jednak nie stoi na przeszkodzie temu, aby w postępowaniu interpretacyjnym uzyskał informację na temat innych konsekwencji i skutków podatkowych dokonywanych lub zamierzonych transakcji z podmiotem powiązanym. Tym samym nie zostały wyczerpane przesłanki, o których mowa w stanowiącym podstawę kwestionowanego przez skarżącą rozstrzygnięcia art. 165a o.p., dotyczące braku możliwości wszczęcia postępowania. Użyty w art. 165a tego aktu zwrot "nie może być wszczęte" należy bowiem odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.