I SA/Kr 753/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Waldemar Michaldo Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2019 r. sprawy ze skargi I. W. i L. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. umarza postępowanie sądowe ze skargi L. sp. z o. o. w L., III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych) Decyzją z dnia 12 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 24 marca 2017 r. w sprawie określenia I. W. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2012 r. w wysokościach innych niż zadeklarowane przez podatnika. Z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w ramach Firmy Usługowo-Produkcyjno-Handlowej "L. ", w deklaracjach za ww. miesiące wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę blachy opodatkowaną stawką 0% na rzecz A. s.r.o. [...] (dalej: A. SK). W wyniku przeprowadzonego postępowania zostało jednak ustalone, że nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów sprzedanych według faktur wystawionych na rzecz tej spółki z terytorium kraju na terytorium [...], ani na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. DIAS wskazał w szczególności, że w przedłożonych dokumentach CMR w rubryce "nazwa i adres przewoźnika" nie jest wskazana nazwa firmy przewożącej towar a widnieją jedynie numery rejestracyjne samochodów. Brak jest również na tych dokumentach potwierdzenia przez przewoźnika wykonania usługi transportowej. Na podstawie numerów rejestracyjnych samochodów ustalono przewoźników, którzy odbierali towar od Strony i na podstawie ich zeznań ustalono, że odbierany od Skarżącego towar w ilościach, jak wynikających z zakwestionowanych faktur, transportowany był na [...] do firmy K. na jej zlecenie. Również z dokumentów CMR tych firm wynika, że blacha była transportowana na [...] do ww. odbiorcy. Z ustaleń organów wynika również, że po odebraniu towarów od Strony przez firmy przewozowe, kierowcy otrzymywali komplet dokumentów związanych z eksportem (w szczególności dokumenty CMR) od Agencji C. "[...]" J. D. w L.. Jako nadawcę towarów wpisywano w nich A. Sp. z o.o. w W. (dalej: A. PL), zaś odbiorcą była firma K. . Dokumenty te opatrzone były pieczęciami ukraińskiej kontroli celnej. Dokumenty niezbędne do odprawy c. Agencja otrzymywała od A. PL. Były to faktury dokumentujące sprzedaż wywożonych towarów, specyfikacje, oświadczenia wraz z numerem samochodu transportującego towar. Agencja posiadała upoważnienie od A. PL do przygotowywania na jej rzecz niezbędnych dokumentów i dokonywania zgłoszenia celnego. Ustalenia, że towary wymienione na zakwestionowanych fakturach nie zostały dostarczone do A. SK na [...], dokonane zostały również na podstawie innych dowodów. Z informacji uzyskanych od [...] administracji podatkowej wynika, że A. SK miała na [...] jedynie wirtualne biuro i nie posiadała tam żadnej infrastruktury technicznej do prowadzenia obrotu blachą, nie zatrudniała pracowników do obsługi fizycznego obrotu tym towarem, cała obsługa dotycząca dokumentacji tej firmy była wykonywana w C. przez pracowników A. Sp. z o.o. Organ zwrócił także uwagę, że z danych pozyskanych z systemu [...] od [...] służb celnych w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że samochody, które zgodnie z okazanymi przez podatnika dowodami miały przewozić towar na [...] w okresie od lipca do grudnia 2012 r. albo w ogóle nie zostały w tym czasie zarejestrowane w systemie poboru opłat drogowych na [...] albo zostały (był jeden taki przypadek) tam zarejestrowane, ale w innym niż wynika z okazanych przez skarżącego dokumentów terminie i na innych trasach. Pojazdy te przekraczały natomiast granicę [...]-[...]. Organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że podatnik dokonywał krajowej sprzedaży blachy do A. s.r.o., choć transakcje te nie zostały w żaden sposób udokumentowane i ujawnione w jego księgach podatkowych i deklaracjach podatkowych. Sam wywóz towaru był natomiast realizowany w ramach transakcji pomiędzy A. PL i nabywcą z [...], tj. firmą K. . Po przedstawieniu przepisów, które mają zastosowanie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, organ II instancji wskazał, że warunkiem uznania za taką transakcję, jest przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz nabywcy widniejącego na fakturze, dostarczenie temu nabywcy towaru w innym państwie członkowskim i udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Skoro z ustalonego stanu faktycznego wynika, że towary wymienione na zakwestionowanych fakturach nie zostały wywiezione do innego państwa członkowskiego, to transakcji z nich wynikających nie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę. Organ odwoławczy badając, czy Strona wykazując w deklaracjach VAT wewnątrzwspólnotową dostawę działała w dobrej wierze, biorąc pod uwagę sposób nawiązania współpracy, realizację zamówień oraz zupełny brak znajomości kontrahenta, ustalił, że Strona nie dochowała należytej staranności. Dodatkowo, przeciwko Stronie, jak zaznaczył organ odwoławczy, przemawiało wystawienie dokumentów CMR, w których nie wskazano firmy transportowej, brak jest także potwierdzenia przez przewoźnika wykonania usługi transportowej. Na podstawie powyższych ustaleń organ odwoławczy przyjął, że doszło do wydania towaru przez Stronę i że otrzymała ona za niego zapłatę, lecz podmiotem, na rzecz którego dokonano dostawy krajowej była A. SK. Towar następnie był sprzedany do A. PL, która wyeksportowała go na [...], sprzedając go firmie K. . Ponieważ transport sprzedanych przez Stronę towarów odbywał się bezpośrednio z siedziby firmy podatnika na [...] (bez przewożenia towaru do siedziby A. PL), to transakcje te należało ocenić w świetle art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 2174; dalej: u.p.t.u.). Na podstawie powyższych ustaleń zwiększono w zaskarżonej decyzji za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2012 r., podatek należny o [...] zł w związku z opodatkowaniem ww. transakcji według stawki 23% zamiast 0% i określono zobowiązania podatkowe lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny miesiąc w wysokościach innych niż zadeklarowane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił, że powyższą decyzję wydano z naruszeniem: - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 §1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c oraz w zw. z art. 5 oraz art. 208 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej - przez ich niezastosowanie i określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres lipiec 2012 r. - grudzień 2012 r. w dniu 12 kwietnia 2019 r. (przez organ II instancji), tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, które nastąpiło w zakresie podatku VAT za lipiec 2012 r. - listopad 2012 r. z dniem 31 grudnia 2017 r., a w zakresie podatku VAT za grudzień 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. - ze względu na to, iż przed upływem ww. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie został wobec Skarżącego skutecznie przerwany albo zawieszony bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło na skutek zawiadomienia z dnia 30 maja 2017 r. doręczonego Skarżącemu w dniu 2 czerwca 2017 r. lub z dnia 19 lipca 2017 r. doręczonego pełnomocnikowi w dniu 2 sierpnia 2017 r. W odniesieniu do tych zawiadomień wskazano, że: - dotyczą postępowania karnego skarbowego, które toczy się jedynie w fazie in rem i zostało wszczęte instrumentalnie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem stanowiło nadużycie prawa przez organ, - zostały wydane przed wydaniem ostatecznej decyzji kwestionującej prawidłowość rozliczenia (w trybie samoobliczenia) podatku VAT przez Skarżącego (które to samoobliczenie korzysta z domniemania legalności aż do momentu wydania decyzji podatkowej), - są bezskuteczne bowiem zostały wysłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. a nie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., który zgodnie z art. 70c w związku z art. 18b §1 Ordynacji podatkowej był organem właściwym rzeczowo jako organ prowadzący postępowanie w sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę w skardze wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; umorzenie postępowania wobec Skarżącego; zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W razie nieuwzględnienia ww. zarzutów w skardze zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 131 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - przez wydanie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 12 kwietnia 2019 r. utrzymującej w mocy Decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 24 marca 2017 r. w całości, w sytuacji gdy decyzja organu I instancji podlegała uchyleniu w całości ze względu na fakt, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. podlegał wyłączeniu od orzekania w tej sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę w skardze wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia, zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W razie nie uwzględnienia ww. zarzutów w skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 153 oraz art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 825/17) uchylającym w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 1819/15) wydanym w takim samym stanie faktycznym w sprawie Skarżącego za rok 2011, oraz wskazanie w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 12 kwietnia 2019 r., iż Skarżący dokonywał krajowych transakcji do A. s.r.o. w sytuacji gdy stan faktyczny tej sprawy został już prawomocnie oceniony w zakresie: tych transakcji przez Sąd, który stwierdził, że obrót ten nie miał charakteru takiej dostawy, lecz eksportu towarów i że doszło do eksportu towarów, - art. 121, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez diametralnie różną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przez organy dwóch instancji z uwagi na określenie w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 kwietnia 2019 r., że w świetle przedstawionych dowodów należy zauważyć, że organ I instancji prawidłowo przyjął, iż blachę widniejącą na spornych fakturach w rzeczywistości Skarżący sprzedał w kraju, jednak sprzedaży tej dokonał na rzecz A. s.r.o. a nie jak wskazał organ I instancji na rzecz A. Sp. z o. o., co pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, bo ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ten towar trafił do A. Sp. z o. o., która wyeksportowała na [...] sprzedając go firmie K. ; - art. 187 §1 i 2 w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej - przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w trakcie toczącego się postępowania, w szczególności dowodu (zgłoszonego we wniosku zawartym w piśmie Skarżącego z dnia 17 stycznia 2018 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania od decyzji I instancji) dotyczącego włączenia do akt sprawy odpisu zawiadomienia o możliwości popełnienia przez Skarżącego przestępstwa, na podstawie którego w dniu 8 lipca 2016 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w N. , śledztwo m. in. w sprawie podania nieprawdy, poprzez zaniżenie wysokości podatku należnego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT w deklaracjach podatkowych składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2013 r. [pic]przez zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 0% w stosunku do transakcji [pic]handlowych, polegających na rzekomej sprzedaży blachy przedsiębiorstwu [...] A. s.r.o niespełniających warunków dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Skarżącego i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku VAT dużej wartości w wysokości [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 w zw. z art. 37 § 1 KKS, podczas gdy ten dowód ma kluczowe znaczenie do oceny czy nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia wobec Skarżącego lub czy organ podlegał wyłączeniu [pic]z mocy prawa, - art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania pełnej podstawy prawnej w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 12 kwietnia 2019 r. Wskazane naruszenia przepisów postępowania doprowadziły organ do błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, że nie doszło do eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT pomiędzy Skarżącym a K. , L. względnie P. O. M., L. -importerem towarów z [...] ("K. ") oraz że Skarżący miał świadomość, że kierowcy po załadowaniu towaru kierowali się do Agencji C. O. podczas gdy: towary sprzedane przez Skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji opuściły terytorium Unii Europejskiej i w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem Skarżącego nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku VAT. Ponadto A. Sp. z o. o. nie mogła nabyć prawa do dysponowania towarem jak właściciel, nabywając towar od A. s.r.o. ze względu na fakt, ze transakcje nabycia towarów przez A. Sp. z o. o. były nierzeczywiste, na co wskazuje sam organ w decyzji z 12 kwietnia 2019 r., w konsekwencji czego A. Sp. z o.o. nie mogła dokonać eksportu na rzecz K. , a ponadto A. Sp. z o.o. jak i A. s.r.o. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Skarżący był przekonany, że kierowcy po załadowaniu towaru udają się bezpośrednio na [...], do [...] oraz, że taka ocena stanu faktycznego wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie Skarżącego za 2011 r., co z kolei skutkowało naruszeniem prawa materialnego : 1. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na stwierdzeniu, że Skarżący był zobowiązany do zastosowania względem dokonanych przez niego dostaw towarów wynikającej z tego przepisu stawki VAT 23%, podczas, gdy Skarżący był uprawniony do zastosowania stawki VAT 0%, gdyż sprzedaż towarów dokonana w ramach zakwestionowanych transakcji nastąpiła pomiędzy Skarżącym a K. jako eksport towarów, 2. art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT - przez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w sprawie w wyniku przyjęcia, iż dostawa towarów dokonana przez Skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji była dokonana jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - jako pierwsza transakcja na rzecz A. Sp. z o.o. tzw. dostawa nieruchoma poprzedzająca tzw. dostawę ruchomą - w ramach tzw. dostawy łańcuchowej, dla której to dostawy tzw. miejsce dostawy (miejsce opodatkowania) znajduje się w [...] zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, 3. art. 41 ust. 4 oraz ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, a także ich niezastosowanie w tej sprawie, w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności będącą jedną z zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej, skutkującą uznaniem, iż Skarżący nie był uprawniony do zastosowania w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych w ramach zakwestionowanych transakcji stawki VAT 0% przewidzianej dla eksportu towarów - w sytuacji, gdy towary sprzedane przez Skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji opuściły terytorium Unii Europejskiej a jednocześnie w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem Skarżącego (towarów sprzedanych przez Skarżącego) nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku VAT. Biorąc powyższe pod uwagę w skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto Skarżący działając na podstawie art. 106 §3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. do dostarczenia (w celu włączenia do zebranego materiału dowodowego oraz przeprowadzenia dowodu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie) odpisu zawiadomienia o możliwości popełnienia przez Skarżącego przestępstwa, na podstawie którego w dniu 8 lipca 2016 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w N. , śledztwo (pod sygn. akt [...]) m. in. w sprawie podania nieprawdy, poprzez zaniżenie wysokości podatku należnego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT w deklaracjach podatkowych składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2013 r. przez zastosowanie stawki podatkowej w wysokości [...] w stosunku do transakcji handlowych, polegających na rzekomej sprzedaży blachy przedsiębiorstwu [...] A. s.r.o., nie spełniających warunków dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przez właściciela firmy L. i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku VAT dużej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 KKS w zw. z art. 37 § 1 KKS; na okoliczność wykazania, że zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do Prokuratury Okręgowej w N. dokonał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.; w związku z czym najpóźniej od dnia 8 lipca 2016 r. ten Dyrektor (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.) był już bezpośrednio zainteresowany w określonym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej Skarżącego, tj. był bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy Skarżącego zgodnie z treścią zawiadomienia do prokuratury o możliwości popełnienia przez Skarżącego przestępstwa w zakresie poświadczenia nieprawdy w deklaracjach VAT za okres 2011-2013, w konsekwencji czego Dyrektor (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego) powinien być wyłączony od orzekania w sprawie Skarżącego. W odpowiedzi na skargę DIAS w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając skargę WSA w Krakowie miał przede wszystkim na uwadze, że wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17, NSA uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1819/15, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Konsekwencją wyroku NSA było uchylenie przez WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 312/18, zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r.. Ponieważ orzeczenia te zapadły w identycznym stanie faktycznym jak w sprawie niniejszej, zasadne jest odwołanie się do zawartej w nich argumentacji i ocen, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. Należy zatem wskazać, że NSA w uzasadnieniu ww. wyroku w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów, których nie uwzględnił. W szczególności za niezasadne NSA uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego w tej części, w której podjęto próbę podważenia przyjętej przez Sąd I instancji oceny prawidłowości ustaleń, że "nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów sprzedanych na rzecz A. SK z terytorium kraju na terytorium [...], ani na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej". NSA dalej wskazał, że ustalenie, że nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów sprzedanych na rzecz A. SK z terytorium kraju na terytorium [...], ani na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej przesądzało o tym, że nie były uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej, a dotyczące tych ustaleń zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego. Za niezasadne NSA uznał także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, którymi kwestionowano ustalenia, że Skarżący nie mógł wiedzieć, że faktycznie nie doszło do wywozu towarów na [...], gdyż przedsięwziął wszelkie kroki, których można od niego było wymagać, aby upewnić się, że nie uczestniczy w oszustwie. W tym zakresie przyjęta przez WSA ocena ustaleń faktycznych nie budziła wątpliwości i została zaakceptowana przez NSA. NSA zastrzegł, że dotyczy to tylko niebudzącego wątpliwości ustalenia, że towar będący przedmiotem dostawy nie został wywieziony zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na [...] i związanej z tym możliwości i powinności przewidywania przez Skarżącego. Przyjęta przez WSA ocena prawidłowości ustaleń, w których przyjęto, że Skarżący powinien był i mógł ustalić, że towar będący przedmiotem dostaw na rzecz A. SK nie został wywieziony na [...] nie obejmowała bowiem prawidłowości ustaleń, że dostawy towarów nastąpiły na rzecz A. PL. Za uzasadnione NSA uznał natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące ustaleń, że zakwestionowane dostawy miały miejsce pomiędzy Skarżącym a A. PL. Ustalenia takie, jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, opierały się przede wszystkim na stwierdzeniu, że "(...) towar nie został wywieziony na [...] i nie został sprzedany na rzecz A. s.r.o". Z przyjętych przez WSA ustaleń faktycznych wynikało, że będąca przedmiotem dostaw na rzecz A. SK blacha była odbierana w należącym do Skarżącego i zarządzanym przez jego syna R. W. oddziale produkcyjnym w Z. przez firmy transportowe, których właścicielami byli A. S., S. R. oraz Z. i M. R.. Firmy te przewoziły towar do miejscowości B. na [...] do firmy K. O. [...] lub K. -B. . Na podstawie dokumentów transportowych ustalono, że transport towarów zlecał kontrahent ukraiński. Na fakturach, które dokumentowały przewóz blachy na [...] oraz na dokumentach [...], jako sprzedawca i nadawca towaru wskazana była A. PL. Dokumenty [...] dotyczące wywozu blachy na [...] wypełniała Agencja C. "O. " J. D. z L., która zgłaszała towar do procedury eksportu. Dokumenty te były opatrzone pieczęciami ukraińskiej kontroli celnej. Na tle powyższych ustaleń WSA stwierdził, że słusznie organy podatkowe przyjęły, że "towary pobrane przez przewoźników eksportowane były na [...] przez A. sp. z o.o. w W., nie zaś przez skarżącego". Podkreślił przy tym, że zasadnie organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom D. P., gdzie przedmiotowy towar był nabywany. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie bowiem wynikało, że "towar pochodził od skarżącego". W świetle powyższego bezspornym było ustalenie, że pochodzący od Skarżącego towar, który był przedmiotem udokumentowanych fakturami dostaw na rzecz A. SK, był tożsamy z towarem wywiezionym na [...]. WSA przyjął przy tym, że to A. PL dysponowała towarem Skarżącego jak właściciel, czemu dała wyraz eksportując go na [...]. Dalej NSA wskazał, że jak wynikało z powyższego, przyjęte przez organy podatkowe oraz WSA ustalenia, że Skarżący sprzedał towar na rzecz A. PL opierały się na domniemaniu, że skoro "nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów sprzedanych na rzecz A. s.r.o. z terytorium kraju na terytorium [...], ani na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej", to nabywcą była A. PL. Ustalenia takie uniemożliwiały kwalifikację sprzedaży blachy na rzecz A. SK, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie mogły jednakże przesądzać o tym, że były to dostawy wykonane przez Skarżącego na rzecz A. PL. Kolejnym domniemaniem mającym potwierdzić wersję przyjętą przez organy podatkowe, że do dostaw doszło pomiędzy Skarżącym a A. PL było stwierdzenie, że "skoro towar wydano przewoźnikom, a następnie okazało się, że właścicielem towaru jest A. sp. z o.o., która sprzedała go firmom ukraińskim, to oznacza, że eksport towaru na [...] poprzedzała dostawa na rzecz A. sp. z o.o.". WSA przyjął jednak, że Skarżący mógł zostać wprowadzony w błąd co do tego, że dokonuje dostawy krajowej, nie zaś wewnątrzwspólnotowej. To zaś poddaje w wątpliwość ustalenie, że nabywcą była A. PL, a nie A. SK, skoro Skarżący został wprowadzony w błąd co do charakteru dostawy oraz co do podmiotu, na rzecz którego wykonuje dostawy. Następnie NSA wskazał, że jak z powyższego wynikało, ustalenia, że Skarżący sprzedał towar A. PL opierały się na okolicznościach pośrednio potwierdzających wersję przyjętą przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez WSA. WSA nie rozważył i nie ocenił, czy na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy wykluczyć wersję odmienną. Obie spółki, tj. A. SK oraz A. PL łączyła (oprócz tej samej nazwy) osoba D. P., który był [...] obu spółek. W złożonych zeznaniach wyjaśnił, że "towar (blachę)" zakupił w [...] A. na [...] i że tam dokonywano jego załadunku oraz "od [...] firmy V. z dostawą na [...]". Po okazaniu dokumentów dotyczących transportu towaru na [...], w których jako nadawca figurowała A. PL, zeznał, że nie zna firmy Skarżącego, natomiast faktury były przekazywane agencji c. . Podał przy tym, że A. PL nie dokonywała zakupu blachy od Skarżącego i że zakupując towar nabywał go wraz z transportem. Jak wynikało z rejestrów zakupu prowadzonego przez A. PL, spółka ta wykazywała zakupy towarów głównie od firmy A. sp. z o.o. LTD [...], nie stwierdzono natomiast zakupu blachy z firmy A. czy od firmy V. oraz od Skarżącego. Wiarygodność zeznań złożonych przez D. P. mogła wzbudzać wątpliwości, skoro bezspornym było ustalenie, że towar wywieziony na [...] był tożsamy z towarem będących przedmiotem dostaw na rzecz A. SK, która to spółka – co także było niesporne – zapłaciła za dostawy, które Skarżący wykonywał na jej rzecz. Z zeznań złożonych przez R. W. wynikało, że zamówienia składała A. SK i że nie wie czy spotkał osobiście właściciela tej firmy i że zamówienia były składane telefonicznie przez pracowników tej firmy w łamanym języku [...] – [...]. Wiedział, iż dzwonili pracownicy tej firmy, gdyż tak się przedstawiali. Potwierdził to także M. K. – kierownik działu handlu w oddziale w Z. , który wyjaśnił, że zdarzało się, że osobiście odbierał zamówienia z A. SK. NSA wskazał, że w świetle powyższych uwag uzasadnione są podniesione zarzuty skargi kasacyjnej, w których argumentowano, że WSA nie rozważył i nie ocenił czy organy podatkowe ustalając, że Skarżący sprzedał blachę dla A. PL oparły te ustalenia na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów. Organ II instancji nie dał wiary zeznaniom Skarżącego oraz zeznaniom M. K. i R. W., gdyż "zgromadzony materiał świadczy o tym, iż towar udokumentowany spornymi fakturami nie został wywieziony na [...] i nie został sprzedany na rzecz A. s.r.o.". O ile ustalenie, że "towar udokumentowany spornymi fakturami nie został wywieziony na [...]" miało pełne oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, to w zaskarżonej decyzji nie wskazano na jakich dowodach opierało się ustalenie, że towar został sprzedany "na rzecz A. sp. z o.o.". WSA akceptując to ustalenie przyjął, że "skarżący mógł zostać wprowadzony w błąd i nie miał oraz nie mógł przy dołożeniu należytej staranności mieć świadomości, że dokonuje dostawy krajowej, nie zaś wewnątrzwspólnotowej". NSA wskazał, że przytoczony fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku poddaje w wątpliwość ustalenie, że Skarżący dokonał dostawy krajowej, zwłaszcza w świetle niebudzącego wątpliwości ustalenia, że za zakupiony towar płaciła A. SK a nie A. PL. To ostatnie ustalenie mogło bowiem utwierdzać Skarżącego lub działającego w jego imieniu przedstawicieli, że nabywca blachy tj. A. SK ma swoją siedzibę poza terytorium kraju. Ustalenie, że nabywca miał siedzibę poza terytorium kraju miało istotne znaczenie dla zastosowania art. 2 pkt 8 u.p.t.u., tj. przyjęcia, że doszło do eksportu towarów w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem NSA rozważenia wymagało, czy na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnym jest obciążanie Skarżącego stawką podatku jak dla dostawy krajowej, w sytuacji, gdy wiadomym jest, że obrót ten nie miał charakteru takiej dostawy, lecz eksportu towarów i że doszło do eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 825/17 odnotował, że organ odwoławczy wykluczył możliwość przyjęcia, że miał miejsce eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. z uwagi na to, że transport towarów na [...] poprzedzały dostawy na rzecz A. PL i że z tą dostawą był związany eksport. Sąd kasacyjny podał, że zakwestionowanie prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT związanej z eksportem towarów nastąpiło zatem nie dlatego, że towar nie został wywieziony poza Wspólnotę, lecz z tej przyczyny, że wywóz ten nie odbył się w warunkach dostaw realizowanych między Skarżącym a A. SK. Ustalenie takie zostało uznane za budzące wątpliwości w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego. Towar będący przedmiotem dostaw był wydawany przez przedstawicieli Skarżącego firmom transportowym, które następnie wywoziły go na [...], czyli poza terytorium Unii Europejskiej. Wedle twierdzeń tych przedstawicieli wydanie towarów nastąpiło w wyniku zamówień składanych przez przedstawicieli A. SK, która zapłaciła za ten towar. NSA podał, że z ustalenia, że A. PL figurowała w dokumentach transportowych jako eksporter, nie można było jednak wyprowadzić, bez rozważenia całokształtu okoliczności sprawy, wniosku że na tę spółkę Skarżący "przeniósł prawo do rozporządzania towarami jak właściciel". Podsumowując NSA stwierdził, że uwzględnił skargę kasacyjną w podanym wyżej zakresie, tj. co do przyjętych przez WSA ustaleń faktycznych, że podmiotem na rzecz którego Skarżący wykonał dostawy w okresie objętym zaskarżoną decyzją była A. PL oraz co do możliwości kwalifikacji tych dostaw, jako eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. W wyroku z dnia 11 lipca 2019 r., WSA w Krakowie, uwzględniając zalecenia Sądu kasacyjnego stwierdził, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący dokonywał dostawy krajowej na rzecz A. PL, jak również nie wynika, że Skarżący miał świadomość, że dokonywał dostawy krajowej, a nie wewnątrzwspólnotowej. Organy nie wykazały, że Skarżący przeniósł prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz A. PL, co w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest konieczne do dokonania dostawy towarów. WSA w Krakowie zwrócił także uwagę, że w sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej. Sporne jest natomiast to czy eksport został poprzedzony dostawą krajową dokonaną przez Skarżącego do A. PL. Stwierdził w związku z tym, że w sytuacji gdy organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu po uchyleniu decyzji przez Sąd, nie udowodnią, że Skarżący dokonał dostawy krajowej na rzecz A. PL, zobowiązane będą uznać dokonane przez Skarżącego dostawy, jako eksport towarów na [...], w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Mając na uwadze ww. okoliczności, obecnie orzekający Sąd uznaje, że dokonana przez organ odwoławczy ocena, że Skarżący dokonał sprzedaży towarów na rzecz A. SK w kraju (s. 69 -71) nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym i musi być uznana za ocenę dowolną, naruszająca zasady postępowania określone w art. 187§1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Pozostaje ona bowiem w sprzeczności z dokonanymi przez organ odwoławczy ustaleniami faktycznymi, z których wynika, że A. SK nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej (s. 71 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Sąd stwierdza w związku z tym, że organy nie wykazały, że Skarżący dokonał dostawy krajowej blachy, tj. przeniósł prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, co w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest konieczne do dokonania dostawy towarów. Sąd wskazuje natomiast, że zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych. Podatnik może zastosować stawkę 0% z tytułu eksportu towarów jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki: dokonano wywozu towaru z kraju poza teren Wspólnoty, nastąpi potwierdzenie wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, wywóz następuje w wykonaniu dostawy towarów oraz wywozu dokonuje dostawca lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni). Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4 u.p.t.u. w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Sąd orzekający w sprawie, podzielając argumentację zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2017 r. dotyczącą uznania dokonywanych przez Skarżącego dostaw towarów za eksport na [...], wskazuje na wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 828/12, w którym stwierdzono, że "Jeżeli jednak w wyniku działań kontrolnych organ – jak w tej sprawie – stwierdza, że towar podatnika nie podlegał WDT, lecz w sposób bezsporny został wyeksportowany, tzn. nie mogło dojść do jego "konsumpcji" na terytorium Unii Europejskiej, bezpodstawnym jest obciążanie obrotu podatnika stawką jak dla dostawy krajowej (22%), w sytuacji gdy wiadomym jest, że obrót ten nie miał charakteru takiej dostawy, lecz eksportu towarów. (...) Stosowanie przepisów o charakterze formalno-dowodowym, takich jak art. 41 ust. 11 u.p.t.u., ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinno wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów (zob. wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., oraz postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service). Przepisy te więc nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, oraz wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.). Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. w szczególności wyroki w sprawie Optigen i in., pkt 44, oraz w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 41). W sytuacji zatem, gdy dostawa spełnia bezspornie przesłanki eksportu towarów przewidziane w art. 2 pkt 8 u.p.t.u., to zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT (stawka 0 %) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli przez podatnika nie zostały spełnione pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych". "Należy bowiem podkreślić, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze stawki 0% w przypadku pośredniego eksportu towarów jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki merytoryczne eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli jednak okoliczność ta zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT.". W rozpoznanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej. Oznacza to, że merytoryczny warunek eksportu, o którym mowa w cytowanym wyroku, został spełniony. Sporne jest natomiast czy eksport został poprzedzony dostawą krajową. W sytuacji gdy organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu po uchyleniu decyzji przez Sąd, nie udowodnią, że Skarżący dokonał dostawy krajowej na rzecz A. SK, zobowiązane będą uznać dokonane przez Skarżącego dostawy, jako eksport towarów na [...], w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do ponownego przeprowadzenia przez DIAS postępowania z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a. Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie: - art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., - § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 221, poz. 2193, ze zm.) Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości [...] zł. Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę [...]zł. Orzeczenie o umorzeniu postępowania sądowego ze skargi L. Sp. z o.o. w L. znajduje oparcie w treści art. 161§1 pkt 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania jeżeli skarżący skutecznie cofnął skargę. [pic]