III SA/Wa 847/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi Towarzystwa Ubezpieczeń i Reasekuracji A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń A. S.A. z siedzibą w W. 100 kwotę zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca Towarzystwo Ubezpieczeń i Reasekuracji [...] S.A. (dalej: "[...] " lub "Wnioskodawca") wnioskiem z dnia 4 września 2018 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie braku stosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") w odniesieniu do kosztów IT. W uzasadnieniu podała, że należy do międzynarodowej grupy [...] (dalej: "Grupa [...] " lub "Grupa"), będącej jednym z największych na świecie podmiotów oferujących usługi finansowe, w szczególności w sektorze ubezpieczeniowym. Grupa [...] oferuje swoim klientom dostęp do ubezpieczeń majątkowych i ubezpieczeń na życie. Działalność ubezpieczeniową Grupa prowadzi poprzez regionalne spółki ubezpieczeniowe oraz wyspecjalizowane spółki globalne, działające w obszarach ubezpieczeń korporacyjnych, kredytowych, motoryzacyjnych, usługach assistance czy reasekuracji. W Polsce do Grupy [...] należy między innymi Wnioskodawca. Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej [...] nabywa określone usługi od wyspecjalizowanych podmiotów - z Grupy, położonych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Wnioskodawca nabywa między innymi wyspecjalizowaną usługę informatyczną dedykowaną prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności ubezpieczeniowej (dalej: "Usługa IT"). Usługa nabywana jest od podmiotu z Grupy-[...] Technology, z siedzibą w Niemczech (dalej: "Usługodawca"). W ramach nabywanej Usługi IT. Wnioskodawca otrzymuje od Usługodawcy kompleksowe wsparcie w zakresie dostarczenia sprzętu oraz utrzymania i bieżącej obsługi systemu informatycznego [...] . W ramach wykonania Usługi IT Usługodawca jest w szczególności odpowiedzialny za ochronę informacji zawartych w systemach IT poprzez wielopoziomową kontrolę i ochronę aplikacji IT, kontrolę fałszywych wiadomości oraz skanowanie luk w zabezpieczeniach IT, zabezpieczenie dokumentów za pomocą cyfrowych certyfikatów w przypadku przesyłania ich za pomocą sieci lub poczty e-mail; identyfikowanie i ocena przyczyn anomalii IT, błędów w konfiguracji systemów IT lub aplikacji w sieci internet; centralną konsolidację ryzyka IT w narzędziu IT-ERGC; przegląd i testowanie zabezpieczeń IT, np. przegląd systemów technicznych; udzielanie informacji oraz przygotowywanie scenariuszy i planów symulacji cyber- ataków IT; ocenę wzmocnionych kontroli w celu zabezpieczenia i monitorowania odporności systemu użytkownika przeciwko wykorzystaniu luk w zabezpieczeniu IT; wdrożenie rozwiązań IT mających za zadanie wykrywanie luk w zabezpieczeniach IT. Wykonanie powyższej Usługi IT w praktyce umożliwia [...] skuteczne i bezpieczne prowadzenie działalności ubezpieczeniowej. Nabywana przez [...] Usługa IT w zakresie wsparcia informatycznego jest usługą skrojoną na potrzeby prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, uwzględniającą w szczególności specyfikę branży ubezpieczeniowej i jej wymagania w zakresie zaplecza informatycznego. Fakt, iż jest ona świadczona przez wyspecjalizowany podmiot z Grupy pozwala Wnioskodawcy zredukować własne zaangażowanie w proces funkcjonowania infrastruktur IT, jak również koszty ponoszone w związku z zapewnieniem rozwiązań technicznych. Z punktu widzenia [...] wszystkie opisane powyżej czynności wykonywane w ramach Usługi stanowią integralną część jednego, kompleksowego świadczenia wirtualizacji komputerów IT i służą efektywnemu prowadzeniu działalności. Wnioskodawca wypłaca Usługodawcy określone w umowie wynagrodzenie kalkulowane na bazie kosztów poniesionych powiększonych o narzut zysku. Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy koszty Usługi IT opisane w stanie faktycznym, na gruncie u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e u.p.d.o.p.? Jej zdaniem, mając na uwadze charakterystykę Usługi IT należy uznać, że nie mieszczą się one w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. Wnioskodawca pismem z dnia 7 listopada 2018 r. został wezwany do uzupełnienia opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku w terminie 7 dni (pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia), poprzez wskazanie symbolu PKWiU i nazwy grupowania dla każdej z usług wykonywanych przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy, mających być przedmiotem interpretacji, tj. kosztów Usługi IT, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2015 nr 1676 ze zm.). W wykonaniu wezwania Skarżąca w piśmie z dnia 14 listopada 2018 r. podała, że wystąpiła do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który – w piśmie z dnia 16 sierpnia 2018 r. - zakwalifikował Usługi IT do grupowania PKWiU 2015 – 62.0 "usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane". Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 10 grudnia 2018 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej " O.p.", pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Zdaniem Dyrektora, Wnioskodawca był zobowiązany do podania grupowań końcowych dla każdej z usług wykonywanych przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy mających być przedmiotem interpretacji, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2015 nr 1676 ze zm.). W uzupełnieniu wniosku wskazano jedynie, że przedmiotowe usługi należy zakwalifikować jako PKWiU 2015 – 62.0 "usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane". Wskazane powyżej grupowanie nie jest jednak grupowaniem końcowym. Organ oceniając charakter usługi pod kątem ewentualnego zastosowania art. 15e nie mógł na podstawie tak ogólnego grupowania usług odpowiedzieć na zadane we wniosku pytanie. Skarżąca w zażaleniu z dnia 17 grudnia 2018 r. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Jej zdaniem, organ wydając postanowienie naruszył: • art. 14b § 3, art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że wniosek o interpretację nie spełnia wymogów wyczerpującego przedstawieniu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz własnego stanowiska w sprawie, w szczególności przyjęcie konieczności wskazania przez Spółkę w opisie stanu faktycznego (stanu przyszłego) symbolu PKWiU Usługi IT; • przepisów art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., tzn. zasady zaufania organów podatkowych poprzez pozostawienie wniosku o interpretację bez rozpoznania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 30 stycznia 2019 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h O.p. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Jego zdaniem, Spółka klasyfikując usługi winna uwzględnić Zasady Metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), które stanowią integralną cześć Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. 2015 nr 1676 ze zm.). Podmiot, na którym spoczywa obowiązek określenia, do którego ugrupowania należą jego produkty (usługi), dokonując tej czynności powinien w oparciu o obowiązujące zasady, określić symbol działalności możliwie najbardziej szczegółowo, tj. za pomocą grupowań końcowych. W przesłanym przez Spółkę uzupełnieniu wskazano jedynie, że przedmiotowe usługi należy zakwalifikować jako PKWiU 2015 – 62.0 "usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane". Na podstawie tak ogólnej klasyfikacji organ nie mógł jednoznacznie stwierdzić, czy wymienione we wniosku usługi będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. I5e u.p.d.o.p. Konkretna klasyfikacja końcowa PKWiU ma za zadanie wyjaśnienie wątpliwości, które mogą powstać przy określaniu, jaki charakter mają wskazane usługi i jak mogą być traktowane pod kątem ograniczeń wynikających z art, 15e ww. ustawy. W ocenie Dyrektora, organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą wydania postanowienia. Spółka w skardze do Sądu zarzuciła naruszenie: - art. 221, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14b§ 3 w zw. z art. 14h i 14g § 1 O.p.; - art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 O.p. - art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 O.p. Skarżąca wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z dnia 30 stycznia 2019 r., jak również poprzedzającego go postanowienia z dnia 10 grudnia 2018 r i zobowiązanie organu podatkowego do merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, - zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Spór w rozpatrywanej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy wobec treści art. 14b § 3 O.p., Strona we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, poza dokładnym opisem stanu faktycznego, w kontekście zadanego pytania dotyczącego ograniczenia w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przechodów (art. 15e u.p.d.o.p.), zobowiązana była do wskazania symbolu PKWiU świadczonej przez siebie usługi. Sedno sporu sprowadza się do oceny, czy Skarżąca udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, w zakresie uzupełnienia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Podstawę prawną tego wezwania stanowił przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h i art. 14 b § 3 O.p. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Z kolei w myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Pogląd o konieczności pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku interpretacyjnego Dyrektor wywodzi z tego, że Strona nie wykonała wezwania, czym uniemożliwiła rozpoznanie (istoty) wniosku. W przekonaniu organu, jednoznaczne wskazanie symboli PKWiU, w tym grupowań końcowych w odniesieniu do wymienionych we wniosku usług było w przedmiotowej sprawie niezbędne do określenia faktycznego charakteru tych usług, a to - w celu jednoznacznego stwierdzenia, czy będą objęte ograniczeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, organ nie powinien jej wzywać o dokonanie klasyfikacji PKWiU nabywanych usług, gdyż art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie dotyczy tej klasyfikacji. W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać stronie Skarżącej. Należy na wstępie podkreślić, że z ustalonego orzecznictwa wynika, że w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy związany jest stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę i nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń w tym zakresie. Zarazem wskazuje się, że "interpretacje klasyfikacji statystycznych nie są wiążące, ani dla podmiotu, który ją uzyskał, ani dla organu podatkowego. Mogą stanowić jedynie dowód w sprawie podatkowej. Niemniej jednak w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy związany jest stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę i nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń w tym zakresie. Zdaniem Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że wskazanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla opisanych we wniosku usług nie było elementem stanu faktycznego, wymaganym w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. Stanem faktycznym są opisane zdarzenia rzeczywiste sprawy, które powodować mogą określone konsekwencje na gruncie prawa podatkowego, a nie ich ocena prawna. Skarżąca opisała we wniosku jakie usługi świadczy, na czym one polegają i czym się charakteryzują. Rzeczą organu było zatem wydanie interpretacji podatkowej, zawierającej ocenę prawną stanowiska Spółki. Uzależnianie wydania interpretacji od podania symbolu PKWiU nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Ustawodawca w art. 15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazał kategorie usług, na które wydatki podlegają limitowaniu (wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów). Ustawodawca w omawianym przepisie przyjął opisowy sposób określenia usług objętych limitowaniem – lecz bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych PKWiU. Z powyższego wynika, że wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pozwala na sięgnięcie, i to przede wszystkim, do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć i do sposobu ich rozumienia wynikających z u.p.d.o.p. (np. w art. 21 ust. 1 pkt 2a). Z tego też powodu nietrafny jest pogląd Dyrektora, zgodnie z którym przedstawiona klasyfikacja PKWiU czynności nabywanych od podmiotu powiązanego, odnosząca się do grupowań końcowych w zestawieniu z językową treścią tych czynności jest warunkiem koniecznym jednoznacznego wskazania przez organ w interpretacji prawidłowego stanowiska w sprawie. Co istotne, Skarżąca zastosowała się do wezwania organu interpretacyjnego, wystąpiła do organu statystycznego z wnioskiem o wydanie interpretacji w trybie art. 25 ust.2 ustawy o statystyce publicznej i uzyskała stanowisko Urzędu Statystycznego w Łodzi, który zakwalifikował ww. usługi do grupowania PKWiU 2015 – 62.0 "usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane". Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych sprawy, wobec zasygnalizowanych powyżej wymogów wynikających z treści art. 15 e ust.1 u.p.d.o.p., jak też z uwagi na czynności podjęte przez Stronę celem zadośćuczynienia wezwaniu organu, rozstrzygnięcie Dyrektora o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji należy uznać za nieprawidłowe. Mając na względzie powyższe, za zasadne należało uznać zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 14b § 1 i 3 oraz art. 169 w zw. z art. 14h O.p. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a i c, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") orzekł, jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.