I FSK 852/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 122/20 w sprawie ze skargi Gminy M. [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.652.2019.4.MSU w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy M. [...] na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 122/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Gminy M., uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2019 r. o nr 0113-KDIPT1-1.4012.652.2019.4.MSU w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również pismach go uzupełniających, Gmina wskazała, że ukończyła realizację inwestycji pn. "Rozbudowa zespołu basenów odkrytych z wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii, budowa kompleksu terenowej infrastruktury sportowo-rekreacyjnej", na którą poniosła w latach 2015-2019 szereg wydatków inwestycyjnych udokumentowanych fakturami VAT, na których widnieje jako nabywca. W związku z tym Gmina podjęła decyzję o odpłatnym udostępnieniu obiektu na rzecz podmiotu zewnętrznego (spółki prawa handlowego) specjalizującego się w prowadzeniu działalności sportowo-rekreacyjnej na podstawie umowy dzierżawy, w której miesięczny czynsz dzierżawny został ustalony w wysokości 500 zł netto. Czynsz dzierżawny jest relatywnie niski, albowiem wynika to ze specyfiki działalności. Prowadzenie działalności sportowo-rekreacyjnej w zakresie rekreacji wodnej wymaga odpowiednich zasobów, wiedzy, doświadczenia – zaś dochody wynikające z prowadzenia tego typu działalności są relatywnie niskie. Istnieje wąski krąg zainteresowanych prowadzących tego typu działalności – co potwierdza fakt, że na ofertę Gminy odpowiedział wyłącznie jeden podmiot. Po przeprowadzeniu analizy sytuacji na rynku lokalnym, Gmina ustaliła czynsz dzierżawny na poziomie, który umożliwiałby jej skuteczne pozyskanie zainteresowanego prowadzeniem pływalni na terenie Gminy w sposób profesjonalny i efektywny. Gmina szacuje, że udział czynszu z tytułu dzierżawy w kosztach inwestycji np. w perspektywie 10 letniej (założonej samodzielnie przez Gminę) nie przekroczy jednego procenta. Uzyskany czynsz dzierżawny pokryje wyłącznie część kosztów poniesionych na realizację inwestycji w postaci pływalni. Co oznacza, że uzyskany czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wyłącznie części wydatków poniesionych na realizację inwestycji w postaci pływalni. Gmina wskazała, ze na moment złożenia uzupełnienia wniosku z dnia 25 października 2019 r. posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki. Spółka wykorzystuje pływalnię w celu prowadzenia w całości komercyjnej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT. Usługi przez nią świadczone dostępne są dla wszystkich zainteresowanych podmiotów, w tym Gminy, a ceny ustalane są przez spółkę na poziomie cen rynkowych. W związku z powyższym Gmina zwróciła się z zapytaniem: 1. czy odpłatne udostępnianie obiektu odkrytej pływalni na podstawie umowy dzierżawy na rzecz spółki stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystająca ze zwolnienia z VAT? 2. czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na pływalnię? Odnośnie do pytania nr 1 Gmina odwołała się do treści art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) i wskazała, że w odniesieniu do czynności dzierżawy świadczonych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina nie działa jako organ władzy publicznej. Oznacza to, że w analizowanym przypadku Gmina działa w charakterze podatnika, a świadczone usługi podlegają opodatkowaniu VAT. W odniesieniu z kolei do pytania nr 2, wskazano na treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podkreślono, że obiekt odkrytej pływalni służy Gminie do wykonywania czynności, które jej zdaniem dają podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pływalnia jest bowiem w całości wykorzystywana przez Gminę do wykonywania odpłatnej usługi dzierżawy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, powołując się na art. 13 § 2a, art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), opisanym na wstępie postanowieniem odmówił Gminie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. W jego ocenie przedstawiony przez Gminę stan faktyczny wykazuje elementy nadużycia prawa. Świadczy o tym analogia do stanu faktycznego, będącego podstawą opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. nr DPP8.8101.110.2017. Swoje przypuszczenie o nadużyciu prawa organ wywiódł z okoliczności, że z planowanej dzierżawy pływalni uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na jej realizację i nie umożliwią zwrotu wydatków w realnej perspektywie czasowej. O sztuczności przedsięwzięcia świadczyć miał też fakt, że dzierżawa basenu w opisanych warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Organ ocenił, że ustalenie czynszu na tak niskim poziomie może sugerować, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, ale użyczenie pływalni. Taki schemat działania oznacza zdaniem organu, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku, lecz uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy basenu, którego cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Zdaniem organu głównym celem transakcji jest odzyskanie zapłaconego podatku przy budowie pływalni, a w konsekwencji sfinansowanie części kosztu jej budowy ze środków budżetu państwa. Po wyczerpaniu toku instancji Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której - wnioskując o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania - zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji uznanie, że istnieje podstawa do odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; - art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż przedstawiona sprawa odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, a w konsekwencji stwierdzenie, iż złożony wniosek o wydanie interpretacji spełnia przesłanki obligujące organ do odmowy wydania interpretacji; - art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zachodzi przypuszczenie, ze elementy zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy nie dokonano analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę do zawarcia przez skarżącą umowy dzierżawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Sąd I instancji uchylając przedmiotowe postanowienie, po przytoczeniu i szerokim omówieniu (z powołaniem się na orzecznictwo TSUE) przepisów art. 14b § 1-§ 3, § 5b pkt 3, § 5c, art. 14na § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, doszedł do przekonania, że wbrew stanowisku organu, powołana opinia Szefa KAS wykazuje istotną odrębność w stosunku do okoliczności przedmiotowej sprawy, bowiem dotyczy udostępniania świetlic, a zatem czynności nieodpłatnych, podczas gdy korzystanie z pływalni ma zawsze charakter odpłatny. Następnie wskazano, że nie można mówić o nadużyciu prawa w sytuacji, gdy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów prawa. Ponadto "nadużycie prawa", o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług zawsze musi być związane z osiągnięciem korzyści podatkowej, a w realiach niniejszej sprawy skarżąca Gmina takiej korzyści nie osiągnęłaby, gdyż odliczenie podatku naliczonego, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, nie może być uznane za nieuprawnioną korzyść podatkową lecz jest uprawnieniem ustawowym. Dalej Sąd wypunktował, że niewspółmierność dochodów z poniesionymi nakładami nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku, które jest związane wyłącznie z wykorzystywaniem przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych. Podsumowując Sąd I instancji ocenił, że organ nie wykazał, iż Gmina zamierza osiągnąć korzyść podatkową w wyniku transakcji, mającej sztuczny charakter. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b i art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że wskazane we wniosku okoliczności różnicują stan faktyczny niniejszej sprawy oraz sprawy, której dotyczy wykorzystana przez organ opinia Szefa KAS, a tym samym nieuzasadnione powołanie się na tę opinię, 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ swoim postępowaniem uchybił zasadzie zaufania do organów podatkowych. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z póżn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta – wbrew deklaracji jej autora - na obydwu podstawach kasacyjnych, albowiem art. 14b § 1, § 5b, § 5c i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią przepisy postępowania. Spór w sprawie – zakreślony podniesionymi zarzutami - dotyczy tego, czy Sąd I instancji słusznie ocenił, że nie zaistniała podstawa do odmowy wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej w oparciu o treść art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. W związku z tym na wstępie trzeba przypomnieć, że z art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej wynika, iż stwierdzenie przez organ interpretacyjny, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, mogą stanowić nadużycie prawa, o którym stanowi art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, musi być poprzedzone opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Z kolei dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające samo stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej w innej sprawie opinii Szefa KAS. Uzasadnienie rozstrzygnięcia organu nie może być także prostym powieleniem opinii Szefa KAS. W realiach niniejszej sprawy organ argumentował m. inn., że nakreślone przez Gminę okoliczności wskazują na to, iż celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy pływalni, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z dnia 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z dnia 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29). Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku składu 7 sędziów z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17 podkreślił, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku). Zatem wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, należy szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy. W tym kontekście nie sposób nie przyznać racji organowi, że proponowany przez Gminę czynsz dzierżawny na poziomie miesięcznym 500 zł netto, nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Co istotne bowiem, Gmina we wniosku o interpretację nie wskazała żadnych przekonujących argumentów za taką jego kalkulacją, nie wyjaśniła z jakich przyczyn czynsz ów został ustalony na tak obiektywnie niskim poziomie i jakie względy o tym zadecydowały. Nie jest w ocenie NSA wystarczające w tej materii twierdzenie, że taka wysokość czynszu umożliwia Gminie skuteczne pozyskanie zainteresowanego prowadzeniem pływalni w sposób profesjonalny i efektywny. W konsekwencji za zasadne należało uznać wątpliwości organu, który ocenił, iż w związku z zawarciem umowy dzierżawy Gmina uzyska jedynie znikomą część wydatków, jakie poniosła na realizację inwestycji. Zachodzi bowiem wyraźna asymetria pomiędzy kwotą rocznego czynszu dzierżawnego (6.000 zł), a wartością inwestycji (25.714.957,36 zł), gdzie udział czynszu w kosztach inwestycji np. w perspektywie 10-letniej nie przekroczy jednego procenta. Jak zauważył organ, przy tak niskim czynszu poniesione nakłady zwróciłyby się po 4.000 lat. Co również istotne w realiach tej sprawy, Gmina posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki, której zamierza przekazać w dzierżawę pływalnię. Powyższe, jak prawidłowo uzasadniał organ, budzi wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a spółką i pozwala na stwierdzenie, że transakcja opisana we wniosku może mieć charakter sztuczny. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, przywołana przez organ interpretacja ogólna jest adekwatna do okoliczności niniejszej sprawy. Jak zasadnie podnosi kasator, w kontekście brzmienia art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej nie jest koniecznym, by stan rozpatrywanej sprawy był identyczny ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii. Natomiast w zaskarżonym postanowieniu organ wskazywał, iż w obydwu przypadkach jednostka samorządu terytorialnego dokonywała znacznych nakładów inwestycyjnych, by następnie obiekty te przekazać w drodze dzierżawy podmiotom trzecim, gdzie czynsz dzierżawny ustalony został na symbolicznym poziomie, bez uwzględnienia wydatków poniesionych na przedmiotowe inwestycje. Tym samym niezasadnie Sąd I instancji zarzucił organowi naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu, pomimo pozornej obszerności, nie zawiera racjonalnych argumentów przemawiających za uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Wiele w nim ogólnych, teoretycznych rozważań oraz cytatów z orzecznictwa, zwłaszcza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (nie zawsze zresztą istotnych dla rozstrzygnięcia zaistniałego pomiędzy organem a Gminą sporu), a brak jest konkretnego odniesienia do stanu faktycznego i okoliczności rozpatrywanej sprawy. Mając na względzie wszystkie wyżej podniesione okoliczności i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę Gminy oddalił. Końcowo wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).