I SA/Lu 88/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Grzegorz Wałejko WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu zażalenia J. P. (dalej: strona, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] odmawiające przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania, wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] lipca 2019 r. J. P. wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...], uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] i określającej J. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Strona wskazała, że na ww. decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] Wniesiono jednocześnie o uznanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji w postaci otrzymanych wpłat w toku postępowania egzekucyjnego, z uwagi na wykonanie decyzji poprzez dokonanie zajęcia środków w wysokości [...] zł, znajdujących się na rachunku bankowym zobowiązanego. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Organ, odwołując się do treści art. 33d § 1, art. 33d § 2 i art. 33f § 1 O.p. stwierdził, że uzyskane w toku postępowania egzekucyjnego kwoty z tytułu zajęcia środków znajdujących się na rachunku bankowym strony, nie stanowią żadnej z form zabezpieczenia, o których mowa w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podnosił przy tym, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] została wykonana przed dniem złożenia przedmiotowego wniosku o zabezpieczenie. Z wyegzekwowanej kwoty pokryte zostały m.in. koszty egzekucyjne. W zażaleniu strona zarzuciła naruszenie art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż wnioskowany przez wnioskodawcę sposób zabezpieczenia nie stanowi formy zabezpieczenia w rozumieniu tego przepisu, a sam przepis - z uwagi na wyegzekwowanie całej należności - nie znajduje w sprawie zastosowania, czym pośrednio doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła też naruszenie art. 33d § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż wykonanie decyzji w drodze egzekucji administracyjnej w realiach niniejszej sprawy powinno być oceniane analogicznie jak zabezpieczenie dokonane w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (czym pośrednio naruszono art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Strona wyjaśniała, że jej sytuacja jest nietypowa, gdyż nastąpiło wyegzekwowanie stwierdzonej decyzją należności podatkowej w sposób uniemożliwiający wnioskodawcy skorzystanie z uprawnienia przysługującego na podstawie art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Takie prowadzenie egzekucji administracyjnej jest w jej ocenie działaniem niesłusznym i niezgodnym z przepisami prawa, a strona nie może ponosić z tego tytułu negatywnych konsekwencji. Zdaniem skarżącego, organ zobligowany był do wstrzymania się z egzekucją stwierdzonej decyzją należności do czasu bezskutecznego upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego oraz powiązanego z nim wniosku o wstrzymanie jej wykonania, z jednoczesnym przedstawieniem zabezpieczenia. W przypadku złożenia takiego wniosku, organ jest zobligowany do przyjęcia zabezpieczenia w formie przewidzianej przepisami prawa oraz wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Według strony, jakkolwiek przedmiotowy wniosek został złożony już po wyegzekwowaniu przez organy egzekucyjne całej należności podatkowej stwierdzonej decyzją, to jednak z uwagi na wszczęcie i przeprowadzenie egzekucji administracyjnej w sposób wadliwy i niezgodny z przepisami, nie może to stanowić przeszkody do przyjęcia zabezpieczenia oraz skorzystania z praw wynikających z art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 33d § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli wniosek o zabezpieczenie w formie określonej w § 2 złożono po ustanowieniu zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zakres zabezpieczenia ustanowionego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uchyla się lub zmienia w zakresie przyjętego zabezpieczenia. Z uwagi na nieprawidłowe działanie organów egzekucyjnych uznać należy zdaniem strony, iż jedynym rozwiązaniem zaistniałej sytuacji, zapewniającym spójność systemową przepisów prawa, jest potraktowanie wyegzekwowanych przez organ egzekucyjny środków pieniężnych analogicznie jak środków pieniężnych objętych zabezpieczeniem przymusowym, dokonanym w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na podstawie art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej, a wniosek powinien zostać rozpatrzony na zasadzie art. 33d § 4 tej ustawy. W takim zaś wypadku powinno dojść do zwrotu pobranych przez organ egzekucyjny środków pieniężnych, co odpowiadałoby uchyleniu zabezpieczenia dokonanego w trybie przymusowym, w celu umożliwienia stronie złożenia uzupełnionego wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w formie przewidzianej w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej lub też bezpośredniego przekazania ich na rachunek depozytowy organu podatkowego, zgodnie z postanowieniami art. 33d § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Poza tym, dyspozycja przepisu art. 33d § 4 Ordynacji podatkowej nie daje organom kompetencji do jego stosowania w ramach uznania administracyjnego, a tym samym są one zobowiązane przyjąć zabezpieczenie w każdym przypadku, w którym strona wystąpi z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia. W takich wypadkach organ jest zobligowany do uchylenia lub zmiany zabezpieczenia przyjętego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wyegzekwowanie całości zobowiązania podatkowego stwierdzonego decyzją nie może zatem zostać uznane za przeszkodę do przyjęcia zabezpieczenia w sytuacji, kiedy wszczęcie i prowadzenie egzekucji nastąpiło z naruszeniem jej praw. Organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] Wskazał, że stosownie do art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2, zaś zgodnie z art. 33d § 2 ww. ustawy, zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie: 1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej; 2) poręczenia banku; 3) weksla z poręczeniem wekslowym banku; 4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku; 5) zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej; 6) uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego; 7) pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...], obejmującego zaległości strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych i wskazana w tytule wykonawczym kwota należności głównej wraz z odsetkami oraz naliczone koszty egzekucyjne zostały wyegzekwowane w dniu 1 lipca 2019 r. w wyniku realizacji zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. Ostateczna w administracyjnym toku instancji decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] doręczona 6 czerwca 2019r., stanowiła podstawę prawną obowiązku objętego tytułem wykonawczym i nakładała na stronę obowiązek, który podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zawarty w zażaleniu zarzut przedwczesnego wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie znajduje zatem, w ocenie organu, uzasadnienia. Organ zwrócił uwagę na zasadę prawnego obowiązku prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) i stanął na stanowisku, że wobec braku uprzedniego złożenia zabezpieczenia wykonania decyzji, wstrzymanie się z egzekucją wynikającej z tej decyzji należności (realizacją obowiązku wierzyciela) do czasu upływu terminów do złożenia przez stronę skargi do sądu administracyjnego oraz wniosków o wstrzymanie wykonania decyzji i zabezpieczenie jej wykonania byłoby działaniem nieuzasadnionym i niedopuszczalnym. Wyegzekwowana w drodze egzekucji administracyjnej kwota zaległości wynikającej z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nie znajdowała się w dyspozycji strony, nie znajdowała się na rachunku depozytowym organu podatkowego. Zatem, jak stwierdził organ, zaproponowane przez stronę zabezpieczenie nie stanowiło żadnej z form zabezpieczenia, o których mowa w art. 33d § 2 pkt 1-7 Ordynacji podatkowej. Brak jest przy tym – w ocenie organu - podstaw do sugerowanego w zażaleniu działania organu egzekucyjnego, polegającego na przekazaniu wyegzekwowanych środków pieniężnych (zaliczonych na poczet należności głównej, odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych) na rachunek depozytowy organu podatkowego lub zwrotu tych środków stronie. Obowiązujące przepisy, w tym art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej, nie przewidują takiej formy działania w celu udzielenia zabezpieczenia. Nie ma również podstaw do uznania wyegzekwowanej kwoty za "quasi- zabezpieczenie" przymusowe, o którym mowa w art. 33d § 4 Ordynacji podatkowej (stąd również nie można odnieść do przedmiotowej sprawy wskazanych w zażaleniu tez wyroków, dotyczących stosowania tego przepisu). Organ zwrócił przy tym uwagę, odnosząc się do argumentów strony, na różnice pomiędzy zajęciem egzekucyjnym (art. 1a pkt 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w wyniku tej czynności organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym) a zajęciem zabezpieczającym (art. 1a pkt 19 tej ustawy - w wyniku tej czynności organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, co jednak nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe postanowienie J. P. wniósł o jego uchylenie i zarzucił naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż wnioskowany przez skarżącego sposób zabezpieczenia nie stanowi formy zabezpieczenia w rozumieniu tego przepisu, a sam przepis - z uwagi na wyegzekwowanie całej należności - nie znajduje w sprawie zastosowania, czym pośrednio doszło do naruszenia art. 239f § 1 pkt. 1 O.p.; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 122, art. 124 w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieodniesienie się do zarzutu naruszenia art. 33d § 4 i brak uzasadnienia w tym zakresie, a tym samym uchylenie się od merytorycznego rozpatrzenia sprawy; 3) art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm., "dalej jako "u.p.e.a."), mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis art. 6 § 1 u.p.e.a. na gruncie niniejszej sprawy obliguje wierzyciela do podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych przed rozpatrzeniem wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, nawet jeśli w przedmiotowej sprawie nie ustalono, czy doszło do uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. W uzasadnieniu skargi strona odwołała się do stanowiska i argumentacji, którą zasadniczo zaprezentowała w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. Podkreśliła, że sposób procedowania przez organ uniemożliwił jej skorzystanie z uprawnienia z art. 239f § 1 pkt 1 O.p. Tymczasem przepis ten stanowi wyjątek od ogólnej zasady wykonalności decyzji ostatecznych z art. 239e O.p. Organ był więc zobowiązany do wstrzymania się z egzekucją (wystąpienie przesłanek do przyjęcia zabezpieczenia obligowało do tego) i do rozpatrzenia wniosków złożonych przez skarżącego. Nie sposób też – w ocenie strony – podzielić stanowiska, że wskazana we wniosku forma zabezpieczenia nie odpowiada treści art. 33d § 2 O.p. Jest to wniosek o skorzystanie z formy zabezpieczenia najbardziej zbliżonej do stanu faktycznego. Według skarżącego, organ odwoławczy nie rozpoznał wszystkich zarzutów zażalenia, co stanowi samodzielną podstawę uchylenia postanowienia. Dotyczy to w szczególności zarzutu naruszenia art. 33d § 4 O.p. (przepis ten zawiera odesłanie do przepisów ustawy egzekucyjnej, m.in. art. 164 § 1 tej ustawy, określającego formy zabezpieczenia, a w tym zajęcia środków pieniężnych). Niezależnie od powyższego podkreślono, że egzekucja nie powinna być wszczęta i prowadzona, bowiem zobowiązany nie uchylał się od wykonania obowiązku (art. 6 §1 u.p.e.a.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wskazał, że zaproponowane przez skarżącego zaliczenie wyegzekwowanych środków nie stanowiło żadnej z form zabezpieczenia, wskazanych w art. 33d § 2 pkt 1-7 O.p. W konsekwencji nie było podstaw do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Organ podkreślił przy tym istotne różnice pomiędzy zabezpieczeniem dokonanym w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej (art. 154 § 1 u.p.e.a.) i zajęciem zabezpieczającym wywodząc z tego, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 33d § 4 O.p. Zabezpieczenie każdorazowo musi poprzedzać egzekucję, bowiem taki jest cel tej instytucji. Brak było zatem podstaw do przekazania wyegzekwowanych środków na rachunek depozytowy organu lub do zwrotu tych środków podatnikowi w celu ich wniesienia jako zabezpieczenie. Zdaniem organu, postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami – decyzja ostateczna, doręczona stronie w dniu [...] czerwca 2019 r. stanowiła podstawę prawną obowiązku objętego tytułem wykonawczym i nakładała na stronę obowiązek, który podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny działał zatem zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy istnienia podstaw do odmowy przyjęcia przez organ podatkowy zabezpieczenia wykonania zobowiązania, wynikającego z ostatecznej decyzji podatkowej, a w konsekwencji odmowy wstrzymania wykonania decyzji (w tym względzie podatnik złożył jednak odrębny wniosek). Stanowczego podkreślenia wymaga, że prawidłowość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego i egzekucji (w tym ich ewentualnej przedwczesności), jak też zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego i wyegzekwowania należności wynikającej z treści decyzji ostatecznej wykraczają poza granice niniejszej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym (por. m.in. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 870/14; wyrok NSA z dnia17 grudnia 2014r. sygn. akt II GSK 2027/13). Stąd też podnoszone na tę okoliczność w skardze zarzuty (zarzut naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a.) należy uznać za bezpodstawne. Jest to tym istotniejsze, że przed tutejszym sądem zawisła również sprawa ze skargi J. P. w przedmiocie zarzutów (na podstawie art. 33 pkt 2 oraz pkt 6 u.p.e.a.) w sprawie prowadzenia egzekucji (sygn akt I SA/Lu 768/19), gdzie powyższe kwestie podlegały odrębnej ocenie organów i sądu. Podobnie też odrębnemu rozstrzygnięciu podlegała sprawa ze skargi strony na postanowienie organu w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej (sygn akt I SA/Lu 87/20). Zdaniem organu, wniosek o zabezpieczenie złożony w sprawie był niezasadny, bowiem przed jego złożeniem kwota należności głównej i odsetek oraz kosztów została wyegzekwowana wskutek przeprowadzonej egzekucji administracyjnej. Nadto organ nie znalazł podstaw, by uwzględnić wniosek strony o przekazanie wyegzekwowanych środków na rachunek depozytowy organu podatkowego lub ich zwrot podatnikowi w celu złożenia zabezpieczenia. W ocenie Sądu powyższe rozstrzygnięcie jest w pełni uzasadnione i wbrew stawianym w skardze zarzutom, nie narusza prawa. Z treści art. 239e Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie (w wyroku z dnia 14 lipca 2016 r. sygn akt II FSK 1637/14 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że pogląd, zgodnie z którym wierzyciel powinien wstrzymać się z egzekucją wierzytelności, wynikającej z ostatecznej decyzji administracyjnej przez czas, w jakim podatnik zachowuje prawo do wniesienia skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego, jest błędny i pozostaje w sprzeczności z art. 239e O.p. i art. 6 u.p.e.a., który obliguje organy podatkowe do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, na podstawie decyzji nadającej się do wykonania. Sąd ten podkreślił nadto, że samo złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej oraz o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania, nie stanowi przeszkody do wykonania decyzji i skorzystania przez wierzyciela z przysługujących mu uprawnień w postaci możliwości wystawienia tytułu wykonawczego, a następnie prowadzenia na tej podstawie egzekucji – tak również: wyroki NSA z 5 stycznia 2010 r. sygn akt II FSK 463/10; z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn akt II FSK 1571/11; z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn akt II FSK 1690/11). Efektem prowadzonej wobec zobowiązanego egzekucji było zajęcie rachunku bankowego zobowiązanego i ściągnięcie pełnej należności wynikającej z decyzji ostatecznej. Decyzja ostateczna z dnia [...] doręczona została pełnomocnikowi strony w dniu [...] czerwca 2019 r. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przez organ w dniu [...] lipca 2019 r. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu [...]. W dniu [...] lipca 2019 r. skarżący złożył wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji oraz wniosek o zabezpieczenie. Z powyższego wynika, że w dacie złożenia wniosku o zabezpieczenie egzekucja administracyjna była zakończona, a wierzyciel został w pełni zaspokojony. Sytuacja ta w oczywisty sposób wyklucza możliwość zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Instytucja ta mają bowiem na celu tymczasowe uregulowanie sytuacji i co do zasady służy zabezpieczeniu interesu wierzyciela – musi gwarantować pokrycie należności podatkowej wraz z odsetkami. Jeśli zaś ten otrzymał (choćby w trybie przymusowym) należność podatkową wynikającą z decyzji wraz z należnościami ubocznymi, cel ten został w pełni zrealizowany. Zgodnie z art. 33d §1 O.p., zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w §2. Zgodnie zaś z art. 33d § 2 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie: 1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej; 2) poręczenia banku; 3) weksla z poręczeniem wekslowym banku; 4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku; 5) zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej; 6) uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego; 7) pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej. Przepis art. 33f § 1 O.p. stanowi, że strona może dowolnie wybrać formę lub formy zabezpieczenia, o których mowa w art. 33d § 2. Z przepisu art. 239f § 1 pkt 1 O.p. wynika zaś, że organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego, na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania. Zdaniem Sądu, organy słusznie wywiodły, że podnoszona przez podatnika forma zabezpieczenia w postaci przeniesienia wyegzekwowanych w trybie egzekucji administracyjnej środków pieniężnych do do depozytu organu podatkowego lub też ich zwrócenie podatnikowi celem złożenia zabezpieczenia, nie została przewidziana w treści art. 33d § 2 O.p. Katalog form zabezpieczenia na wniosek strony ma charakter formalny i zamknięty. Nie przewiduje on sugerowanego przez podatnika transferu środków, a powoływanie się na podobieństwo tej formy do innego ze wskazanych w ustawie środków nie może prowadzić do odmiennej oceny tego stanu rzeczy. Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych może być dokonane dobrowolnie – na wniosek strony postępowania zabezpieczającego w trybie art. 33d O.p., albo też w sposób przymusowy – zgodnie z art. 154 u.p.e.a. W przypadku złożenia wniosku o zabezpieczenie (jak w niniejszej sprawie) organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia wyłącznie w jeden ze sposobów z art. 33d § 2 O.p., zaś w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej jedynie wówczas, gdy wcześniej wyda postanowienie odmawiające przyjęcia zabezpieczenia zgłoszonego przez stronę (art. 33d §3 O.p.). Co jednak najważniejsze (a na co zwracają uwagę komentatorzy: Komentarz do Ordynacji podatkowej pod red. B. A., J. B., R. M., J. Z., Unimex Wrocław 2016, str 288), wniosek o zabezpieczenie staje się bezprzedmiotowy, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2011 r., sygn akt I FSK 304/10). Wniosek o zabezpieczenie każdorazowo podlega ocenie organu. Nie jest zatem tak, jak wskazuje podatnik w skardze, że organ w wypadku wniosku złożonego w trybie art. 33d jest zobligowany do jego uwzględnienia. Dobrowolność zabezpieczenia dotyczy tu wyłącznie formy zabezpieczenie (art. 33f O.p.), a nie tego, czy do zabezpieczenia w ogóle dojdzie (W. M., Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych w trybie art. 33d-33g Ordynacji podatkowej, Przegląd Podatkowy 2007, Nr 4, str 30). Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem strony, że organ nie odniósł się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia do stawianego zarzutu naruszenia art. 33d §4 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli wniosek o zabezpieczenie w formie określonej w §2 złożono po ustanowieniu zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zakres zabezpieczenia ustanowionego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uchyla się lub zmienia, w zakresie przyjętego zabezpieczenia. Przepis ten nie mógł zatem stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem sytuacja taka nie miała miejsca. Organ nie był więc zobligowany do szczegółowej analizy tego unormowania. Wbrew stanowisku strony organ nie tylko wskazał, że w sprawie nie doszło do zabezpieczenia w trybie art. 154 u.p.e.a., ale też przedstawił odmienności pomiędzy zajęciem egzekucyjnym i zabezpieczającym. Na str 13 uzasadnienia podał wprost, że nie ma podstaw do uznania wyegzekwowanej kwoty za zabezpieczenie przymusowe (tj. dokonane w trybie ustawy egzekucyjnej), a przez to do zastosowania w sprawie art. 33d § 4 O.p. Postępowanie zabezpieczające ma z założenia charakter pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego, poprzedza to postępowanie (jeśli istnieją po temu przesłanki z art. 154 u.p.e.a.) i zasadniczo ma na celu zapewnienie realizacji w przyszłości w drodze postępowania egzekucyjnego roszczeń wierzyciela. Takie postępowanie jest wszczynane wówczas, gdy wystąpią okoliczności mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jeśli zaś ich nie ma (jak w niniejszej sprawie), organ wystawia tytuł wykonawczy i prowadzi na jego podstawie egzekucję. Tych dwóch instytucji nie sposób zatem w żadnym razie utożsamiać. Nie doszło więc do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 O.p., art. 124 w zw. z art. 217 § 2 O.p., a postanowienie zawiera wszystkie elementy uzasadnienia faktycznego i prawnego i poddaje się kontroli sądowej. W konsekwencji nie było podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika w zakresie przyjęcia zabezpieczenia, a w sytuacji podatnika nie ma żadnej wyjątkowości lub szczególności, które nakazywałyby – jak sugeruje strona – uelastycznienie stosowanych w rozpoznaniu wniosku przepisów. Trudno też dopatrzeć się sugerowanego w skardze naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 33d § 2 O.p. Organy dokonały bowiem prawidłowych ustaleń faktycznych, prawidłowo oceniły wniosek strony w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. Organy działały zatem w granicach prawa, nie nadużywając zaufania podatnika, którego stanowisko sprowadza się przede wszystkim do kwestionowania zasadności wszczęcia egzekucji (a przynajmniej przedwczesności działań organu). Nie stwierdzając zatem naruszenia przez organy podatkowe prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. i art. 120 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.