III SA/Wa 174/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. oddala skargę O. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "organ I instancji") z dnia [...] lipca 2019 r. w sprawie zaliczenia zwrotu z dnia 5 maja 2016 r. w kwocie 71.753,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. oraz odsetek za zwłokę. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 28 stycznia 2016 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 za grudzień 2015 r., w której Strona wykazała podatek od towarów i usług podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 0,00 zł. Następnie w dniach 1 marca 2016 r., 30 marca 2016 r. i 28 kwietnia 2016 r. do Urzędu wpłynęły korekty tej deklaracji z wykazaną kwotą podatku do wpłaty w wysokości 0.00 zł. W dniach 5 maja 2016 r. i 24 czerwca 2016 r. wpłynęły kolejne korekty tej deklaracji z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w wysokości 1.758.125,00. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. wszczął wobec Strony w dniu 13 czerwca 2016 r. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. określił m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w kwocie 69.293,00 zł i kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "Ustawa o VAT"), stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2015 r. w wysokości 122 642,00 zł. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIAS decyzją z dnia [...] marca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W wyniku wydania ww. decyzji ujawniono zarówno zwrot podatku za grudzień 2015 r. jak i zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w wysokości 69 293,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. NUS zaliczył Spółce kwotę 71.753,00 zł ze zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. z dnia 5 maja 2016 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w następujący sposób: - kwotę 69.293,00 zł na należność główną - kwotę 2.460,00 zł na odsetki naliczone za okres od dnia 26 listopada 2015 r. do dnia 5 maja 2016 r. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji przywołał treść art. 76 § 1, art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). W dniu 18 lipca 2019 r. Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] lipca 2019 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skoro w dniu 5 maja 2016 r., tj. w dniu powstania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie 122.642.00 zł na Stronie ciążyła zaległość w tym podatku za październik 2015 r. w kwocie 69.293,00 zł, to przedmiotowy zwrot podlegał zaliczeniu na poczet ww. zaległości i należnych od niej odsetek za zwłokę zgodnie z art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej. Pozostała kwota wykazanego zwrotu podatku w wysokości 50.889,00 zł została w dniu 3 lipca 2019 r. zwrócona na rachunek bankowy Strony wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości 6.101,00 zł. W świetle powyższego DIAS stwierdził, że działanie organu I instancji polegające na przyjęciu - w zaskarżonym postanowieniu - zwrotu podatku za grudzień 2015 r. jak i zaległości za październik 2015 r. w kwotach wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2018 r., a nie w kwotach wynikających ze złożonych deklaracji VAT -7 było prawidłowe. Odnosząc się do zarzutów Spółki, organ odwoławczy wskazał, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. została utrzymana w mocy decyzją DIAS z dnia [...] marca 2018 r., a z akt sprawy nie wynika żeby wstrzymano wykonanie ww. decyzji. Co prawda, pismem z dnia 20 marca 2019 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję DIAS z dnia [...] marca 2018 r., jednakże samo wniesienie skargi na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego do sądu administracyjnego nie wstrzymuje wykonania tej decyzji. W związku z powyższym DIAS uznał, że organ I instancji zasadnie przyjął, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki dokonania zaliczenia z urzędu zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Jednocześnie DIAS podkreślił, że kwestie związane z wykonalnością decyzji wydawanych przez organy podatkowe regulują przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Tym samym wskazane przez Skarżącą przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie i są bezzasadne. W ocenie DIAS przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie narusza ww. przepisów ani też innych określonych w Ordynacji podatkowej zasad postępowania. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Odnosząc się do wniosku o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego DIAS zaznaczył, że pełnomocnik Spółki w toku przedmiotowego postępowania nie wykazał faktycznego poniesienia jakichkolwiek wydatków, tym samym nie ma podstawy prawnej do ich zwrotu. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia DIAS z dnia [...] listopada 2019 r. oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 239a, 239e przejawiające się nieuzasadnionym zaliczeniem przez organ zwrotu VAT Spółce z dnia 5 maja 2016 r. w kwocie 71.753,00 zł na poczet zaległości VAT wynikający z decyzji z dnia [...] marca 2019 r., w sytuacji gdy przedmiotowa decyzja nie może zostać uznana za ostateczną, bowiem została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a przedmiotowe postępowanie nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone; 2. art. 239d Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie tego przepisu, a w konsekwencji niewzięcie przez organ pod uwagę faktu, iż w decyzji z dnia [...] marca 2019 r., nie mógł zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności, z uwagi na to, że określa wysokość zobowiązania podatkowego; 3. art. 75 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: "Kodeks postępowania administracyjnego") poprzez niedopuszczenie do sprawy istotnych dowodów, które nie były sprzeczne z prawem, a mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; 4. art. 7, 77 i 80 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, mając na względzie istotny interes Strony, przejawiające się dokonaniem dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego; 5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego; 6. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając postanowienie; 7. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewnikliwe działanie w sprawie; 8. art. 2 i 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP (Dz.U. Nr 78, poz. 483) przejawiające się naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej; 9. art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej: "Szósta Dyrektywa") poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego; 10. art. 10, 11 i 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 ze zm., dalej: "ustawa Prawo przedsiębiorców") poprzez ich niezastosowanie podczas wydawania zaskarżonego postanowienia. Skarżąca wniosła ponadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów: 1. wydruku zawiadomienia o rozprawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1054/19, ze skargi Spółki na decyzję DIAS z dnia [...] marca 2019 r. na okoliczność wykazania faktu, iż decyzja dnia [...] marca 2019 r. nie może zostać uznana za ostateczną, bowiem została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a przedmiotowe postępowanie nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone; 2. przesłuchania świadka P. K. na okoliczność wykazania faktu, iż decyzja z dnia [...] marca 2019 r. nie może zostać uznana za ostateczną, bowiem została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a przedmiotowe postępowanie nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest, czy organ był uprawniony do rozliczenia przysługującego Stronie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. i odsetek za zwłokę od tej zaległości. Przepisy art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej umożliwiają zaliczenie z urzędu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dopiero w przypadku ich braku podatek podlega zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do powołanych wyżej przepisów obowiązkiem organów podatkowych, wykonywanym z urzędu, jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Jedynie w przypadku braku zaległości podatkowych podatnik posiada prawo dysponowania należnym zwrotem podatku. I tak, w przypadku istnienia zaległości podatkowych zwrot podatku podlega z urzędu zaliczeniu na te zaległości niezależnie od woli podatnika. Skoro Skarżąca posiadała zaległość podatkową oraz jednocześnie przysługiwał jej zwrot podatku, to w takiej sytuacji organ I instancji był zobowiązany do dokonania zaliczenia zwrotu podatku na poczet istniejących (wymagalnych) zaległości podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. Tym samym organ I instancji, wykonując dyspozycję art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej, zaliczył przedmiotowy zwrot w kwocie 71.753,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. oraz odsetek za zwłokę. Pozostała kwota wykazanego zwrotu podatku w wysokości 50.889,00 zł została w dniu 3 lipca 2019 r. zwrócona na rachunek bankowy Skarżącej wraz z oprocentowaniem w wysokości 6.101,00 zł. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 120, art. 121 § 1 Ordynacja podatkowej, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy Prawo Przedsiębiorców, ponieważ odnoszą się one do prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W., a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego wobec Skarżącej, zakończonych wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] utrzymanej w mocy decyzją z dnia [...] marca 2019 r. nr [...]. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze, w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim określonym w skardze przedmiotem zaskarżenia. Przedmiotem niniejszej sprawy jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 239a, art. 239d i 239e Ordynacji podatkowej koncentrują się na okoliczności nieuzasadnionego zaliczenia przez organ I instancji, zwrotu VAT Spółce w kwocie 71.753,00 zł na poczet zaległości w podatku VAT wynikający z decyzji z dnia [...] marca 2019 r., w sytuacji gdy w ocenie Skarżącej, przedmiotowa decyzja nie może zostać uznana za ostateczną, bowiem została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a przedmiotowe postępowanie nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, organ który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W myśl art. 239e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Decyzja wydana w drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia odwołania jest decyzją ostateczną, podlegającą wykonaniu, mimo nieprawomocności ww. wyroku. Skarżąca niesłusznie utożsamia ostateczność decyzji z prawomocnym zakończeniem badania jej zgodności z prawem przez sąd administracyjny, jak również uzyskania przez ten wyrok charakteru prawomocności. Złożenie skargi do sądu administracyjnego jak również brak prawomocności wyroku tego sądu w żaden sposób nie powoduje wstrzymania jej wykonania. Z akt sprawy nie wynika, aby wstrzymano wykonanie ww. decyzji, a samo wniesienie skargi na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego do sądu administracyjnego nie wstrzymuje wykonania tej decyzji. Stąd ww. zarzut uznać należało za bezzasadne. W odniesieniu do zarzutu niedopuszczenia do sprawy istotnych dowodów oraz niepodjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, Sąd wskazuje, że przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest zaliczenie zwrotu podatku VAT za grudzień 2015 r. na poczet zaległości w tym podatku za październik 2015 r. oraz odsetek za zwłokę, a nie decyzja wymiarowa z dnia [...] czerwca 2018 r. wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W.. Zarzut Skarżącej dotyczący decyzji określającej, nie podlega rozpatrzeniu w niniejszym postępowaniu. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia przepisów procedury podatkowej, w zakresie badania stanu faktycznego sprawy, tj. art. 124, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te w istocie sprowadzały się do polemiki ze stanowiskiem organu, a ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nie odpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdujący oparcie w materiale sprawy, nie może sama w sobie godzić w zasadę zaufania do organów podatkowych lub w zasadę prawdy obiektywnej. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje bowiem podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd oddalił wniosek dowodowy Spółki o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. K. na okoliczność wykazania faktu, iż decyzja z dnia [...] marca 2019 r. nie może zostać uznana za ostateczną, bowiem została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a przedmiotowe postępowanie nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Zauważyć należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz bada, czy w trakcie postępowania administracyjnego zostały ujawnione wszystkie istotne dla wydania decyzji okoliczności, czy były one przez organ uwzględnione przy wydawaniu orzeczenia i w jaki sposób zostały ocenione, a postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., ma jedynie charakter uzupełniający. Jak wynika z przywołanej regulacji, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Pomijając powyższe, na marginesie Sąd wskazuje, że ww. okoliczność nie wymaga sięgnięcia po osobowe źródła dowodowe. Oddaleniu podlegał również wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z wydruku zawiadomienia o rozprawie, w sprawie III SA/Wa 1054/19 na okoliczność wykazania faktu, iż decyzja nr [...] z dnia [...] marca 2019 r. nie może zostać uznana za ostateczną. Sąd wskazuje, że ww. okoliczność wynika z ustalonego faktycznego i jako taka podlega ocenie prawnej w kontekście zarzutów skargi. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.