II GSK 362/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia WSA (del.) Urszula Wilk po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 października 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 734/19 w sprawie ze skargi H. W. i D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza solidarnie od H. W. i D. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 1.550 (jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 29 października 2019 r., uwzględnił skargę H. W. i D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] maja 2019 r., w przedmiocie kary pieniężnej za wykonywanie transportu drogowego z naruszeniem obowiązków, uchylając tą decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] sierpnia 2018 r. Sąd instancji orzekał w następującym stanie sprawy: w dniu 29 maja 2017 r., w miejscowości G., przeprowadzono kontrolę przewozu drogowego towaru Biodiesel Fatty Acid (zgłoszenie referencyjnym [...]), realizowanego przez skarżących. Kontrola obejmowała przestrzeganie obowiązków wynikających z przepisów ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm., dalej: ustawa SENT). W jej toku ustalono, że podmiotem wysyłającym była niemiecka spółka A. H. AG, zaś podmiotem odbierającym czeska spółka G. s.r.o. Ustalono również, że przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju nie dopełnił obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu o wymagane w tym przypadku dane, tj. numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948, dalej: u.t.d.). Ustalenia te stały się podstawą decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] sierpnia 2018 r., którą wymierzono przewoźnikowi karę pieniężną w kwocie 10.000 zł z tytułu niewykonania obowiązku, polegającego na uzupełnieniu w rejestrze zgłoszeń systemu monitorowania drogowego zgłoszenia o numerze referencyjnym [...] o prawidłowe dane, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. j) ww. ustawy SENT. Objętą skargą decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy potwierdził, że przewoźnik, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłał zgłoszenie do rejestru i uzyskał numer referencyjny dla tego zgłoszenia ([...]), jednak w polu przeznaczonym do wpisania tych danych nie wpisał numeru licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym, do czego był zobowiązany zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 10 ustawy SENT. Konsekwencją niewypełnienia tego obowiązku była sankcja w postaci kary pieniężnej, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, w wysokości 10.000 zł. Odnosząc się do kwestii działania systemu rejestracji zgłoszeń SENT oraz okoliczności, że pole przeznaczone do wpisania danych dotyczących numeru zezwolenia drogowego, zaświadczenia lub licencji było nieobligatoryjne, podczas gdy pola obligatoryjne oznaczone były (*) i że system pozwalał na zakończenie zgłoszenia bez wpisywania numeru licencji organ wskazał, iż w przypadku, gdy towar podlegający obowiązkowemu wpisowi do systemu monitorowania drogowego, jest przewożony pojazdem samochodowym lub zespołem pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, to taki przewóz wyłączony jest spod stosowania przepisów ustawy z 6 września 2001r. o transporcie drogowym (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 58), a tym samym z konieczności uzyskania zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, o których mowa w tej ustawie. W takiej sytuacji, przewoźnik nie ma obowiązku uzupełniania zgłoszenia o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji. W tej sprawie towar, w ilości 23.960 kg, zaklasyfikowany do pozycji CN 3826 i jako taki podlegający zgłoszeniu do systemu SENT, przewożony był samochodem ciężarowym o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony. Wykonywanie przewozu drogowego warunkowane było zatem uzyskaniem stosownego dokumentu, zgodnie z wymogami ustawy o transporcie drogowym. W trakcie kontroli drogowej, kierowca okazał wypis z licencji nr [...] na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. Zdaniem organu, skoro licencja była wymagana, to również konieczne było uzupełnienie zgłoszenia o numer tego dokumentu. Organ nie dopatrzył się okoliczności, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone podczas kontroli naruszenie. Wskazał, że strona wezwana została do wskazania czy występują okoliczności potwierdzające ważny interes przewoźnika i uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Wobec tego, że nie przekazano żadnych dokumentów, które pozwoliłyby na dokonanie analizy aktualnej sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, organ nie miał możliwości oceny ważnego interesu przewoźnika w kontekście sytuacji finansowej oraz skutków ekonomicznych, jakie mogłyby wystąpić w wyniku realizacji nałożonej kary pieniężnej. W ocenie organu nie zaistniała również przesłanka odstąpienia od nałożenia kary ze względu na ważny interes publiczny, albowiem prowadzone z urzędu badanie sytuacji majątkowej strony wskazało, że zarówno ZUS, jak i Naczelnik właściwego urzędu skarbowego nie stwierdzili zaległości składkowych i podatkowych. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy zobowiązany był ją w stanie uiścić, pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym. Sąd uwzględniając skargę na tą decyzję, w pierwszej kolejności stwierdził, że zastosowane przepisy ustawy SENT w niespornym stanie faktycznym sprawy, obligowała organ do nałożenia na skarżącego kary w kwocie 10.000 zł na podstawie przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Zwrócił przy tym uwagę na to, że wszystkie obowiązki przewoźnika wymienione w art. 7 ustawy SENT mają charakter formalny, a jednak ustawodawca uznał w art. 24 ust. 1, że ich niewypełnienie, a ściślej: niewypełnienie któregokolwiek z nich, skutkuje nałożeniem kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł. Za istotną w sprawie Sąd uznał regulację z art. 24 ust. 3 ustawy SENT, przewidującą możliwość odstąpienia od nałożenia kary, gdzie organ uznał, iż nie było podstaw do zastosowania tego przepisu. Sąd I instancji stanowiska organu nie podzielił. Uznał za błędne, w świetle art. 121 § 1 O.p., stwierdzenie przez organy, że nieuzupełnienie zgłoszenia przewozu o numer licencji w sytuacji, gdy przewoźnik ważną licencję posiadał i została okazana podczas kontroli, nie uzasadniało odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Sąd wskazał na twierdzenia strony skarżącej, że obowiązkowe do wypełnienia pola były oznaczone (*) i te zostały uzupełnione, pole zaś dotyczące zezwolenia/licencji oznaczenia takiego nie zawierało, co wskazywało, że było to pole nieobowiązkowe. W przekonaniu tym upewnił ją fakt, że możliwe było zamknięcie formularza SENT bez uzupełnienia tego pola. Dając wiarę tym wyjaśnieniom, Sąd zauważył, że dopiero od 4 października 2017 r., a więc już po kontroli, pod polem: "numer licencji przewozowej" pojawił się czerwony napis o treści: "To pole może pozostać niewypełnione tylko w przypadku, gdy zezwolenie, zaświadczenie lub licencja nie są wymagane przepisami ustawy o transporcie drogowym". Organy nie zaprzeczyły przy tym, że opisana przez skarżącą sytuacja mogła mieć miejsce i że program został uzupełniony poprzez umieszczenie uwagi o podanej wyżej treści. Niewpisanie przez przewoźnika w zgłoszeniu numeru zezwolenia, zaświadczenia czy licencji nie wpływało na możliwość zamknięcia zgłoszenia, gdyż - jak wynikało z zapisów ustawy o SENT - nie zawsze takie dokumenty były wymagane. Opisane okoliczności prowadziły, w ocenie Sądu, do wniosku, że wartości, na które zwrócił uwagę organ, takie jak sprawiedliwość i zaufanie do organów Państwa wskazują na konieczność odstąpienia od nałożenia kary. Nieskorzystanie z tej możliwości wskazuje, że mimo iż początkowy brak precyzji formularza był spowodowany działaniem ustawodawcy, to już negatywne skutki tego braku precyzji zostały w całości przerzucone na przewoźnika. W konsekwencji, organ naruszył art. 24 ust. 3 ustawy SENT przez wadliwą wykładnię powołanego przepisu, a także art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów i art. 120 O.p. przez zastosowanie regulacji nie w jej całokształcie, lecz wyłącznie w zakresie profiskalnym, pomijając regulacje korzystne dla strony. Sąd nie zgodził się równie ze stanowiskiem organu, iż w sprawie nie zachodził ważny interes podatnika. Zdaniem Sądu, nakładanie znacznych kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o SENT w związku z uchybieniem formalnym podmiotu, który działał w usprawiedliwionym przekonaniu, że prawidłowo wypełnia swe obowiązki w zakresie SENT narusza zasadę proporcjonalności. W ocenie Sądu organy powinny również uwzględnić to, że ustawa o SENT weszła w życie 18 kwietnia 2017 r., z wyjątkiem przepisów dotyczących nakładania na podmioty kar pieniężnych i mandatów, które zaczęły obowiązywać z dniem 1 maja 2017 r. Dla adresatów powyższego aktu prawnego, w tym skarżącej, rozwiązania w niej przyjęte stanowiły oczywistą nowość. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach skargą kasacyjną zaskarżył, w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 3 ustawy SENT przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy dokonały błędnej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT i nie odstąpiły od wymiaru kary pieniężnej z uwagi na interes przewoźnika oraz interes publiczny, w sytuacji gdy: - uchylona decyzja zawiera odniesienie zebranego materiału dowodowego do przesłanki ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego w zakresie możliwości odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej; - organ nie prezentował stanowiska, które miałoby przeczyć faktowi, iż ustawodawca wprost przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym; - konieczności nałożenia kary nie niweluje w żaden sposób to, iż przewoźnik faktycznie posiada licencję i kierowca okaże ją w trakcie kontroli, gdyż kara ta nakładana jest nie za brak posiadania licencji w ogóle (co sankcjonuje ustawa o transporcie drogowym), ale za niewpisanie numeru licencji do zgłoszenia SENT, czyli za niewypełnienie obowiązków przewoźnika, które mają charakter formalny; - organ nakładający karę nie ma podstaw do badania przyczyn, dla których przewoźnik nie wpisał wymaganych danych do zgłoszenia lub wpisał nieprawidłowe dane, przedmiotowa kara bowiem nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy; - nałożenie kary pieniężnej nie narusza zasady proporcjonalności, o której stanowi art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, ponieważ sankcją w postaci kar pieniężnych zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. II na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy tj. uchylenie decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku wskazał naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa: a) poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, w związku z naruszeniem przez przewoźnika przepisów ustawy SENT, nie było dotknięte żadną z wad wyżej wymienionych; b) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że w sprawie wystąpiły przesłanki odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 3 z uwagi na ważny interes przewoźnika oraz interes publiczny, jak również błędne uznanie, iż w sprawie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności, o której stanowi art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, podczas gdy: - organ dokonał wykładni przepisu art. 24 ust. 3 ustawy SENT i nie znalazł przesłanek zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wynikających z ustawy SENT, tj. zarówno z uwagi na wystąpienie ważnego interesu przewoźnika, jak i interesu publicznego, odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, - organ nie wykluczył z założenia możliwości zaistnienia przesłanki ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego, odnosząc zgromadzony materiał dowodowy do obu tych przesłanek oraz wskazał, w jakiej sytuacji możliwe byłoby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, - organ z urzędu przeanalizował kwestię możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na wystąpienie ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego i takiej przesłanki nie dopatrzył się w prowadzonej ówcześnie sprawie, - okoliczność, iż przewoźnik posiada licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy nie powoduje, że nie ma on obowiązku wprowadzenia do formularza elektronicznego SENT numeru tej licencji zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 10 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli), tj. numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r., - sankcją w postaci kar pieniężnych zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych, natomiast nałożenie kary nie jest uzależnione od wystąpienia przesłanki winy. c) poprzez uznanie przez Sąd, że w sprawie najważniejszym zadaniem organu było analizowanie kwestii związanej z badaniem przesłanki ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego, warunkującej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy zadaniem tym było zastosowanie przepisów ustawy SENT, tj. bezsprzecznie przewoźnik naruszył ww. przepisy i organ miał obowiązek nałożyć karę. Natomiast kwestia interesu publicznego była na drugim miejscu i organ dokonał oceny w tym zakresie. Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy - poprzez rozpatrzenie skargi strony przeciwnej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] maja 2019 roku, znak: [...], tj. oddalenie skargi (na podstawie art. 188 p.p.s.a.), ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnemu w Gliwicach (na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.). Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. H. W. i D. W., w odpowiedzi na skargą kasacyjną wnieśli o jej oddalenie, z ostrożności procesowej przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadnie podniesiono w niej, iż w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do uwzględnienia skargi i wyeliminowania z obrotu prawnego obu decyzji organów administracji, w których stwierdzono niedopełnienie obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu zgodnie z wymogami określonym w ustawie SENT. Przyczyną dla, której Sąd I instancji uchyli zarówno decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno – Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2018 r., było stwierdzenie, naruszenia przez organy regulacji zawartej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię pierwszego z powołanych przepisów oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów i przez zastosowanie regulacji nie w jej całokształcie, lecz wyłącznie w zakresie profiskalnym, pomijając regulacje korzystne dla strony. Sąd nie podzielił również stanowiska organu odnośnie stwierdzenia przez organy, iż w sprawie nie zachodził ważny interes podatnika – strony skarżącej. Osią tego stwierdzenia była okoliczność sposobu funkcjonowania ówcześnie działającego formularza zgłoszeniowego (w chwili jego wypełniania przez stronę) w rejestrze zgłoszeń systemu monitorowania drogowego przewozu towarów i obrotu paliwami opałowymi. Naczelny Sąd Administracyjny oceny rozstrzygnięć organów administracji skarbowej, jakiej dokonał Sąd I instancji, nie podziela. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy SENT, obowiązującej w dniu przeprowadzonej kontroli, przewoźnik, w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego, był obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Stosownie do zapisu z ustępu 2 pkt 10 ustawy, zgłoszenie powinno zawierać numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym, o ile są wymagane. Na marginesie zauważyć należy, że w stanie prawym obejmującym okres wydania w sprawie decyzji, regulacja ta (o tej samej treści) zawarta została w art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. j) ustawy SENT. Nie było kwestią sporną, że wyłączenie, o którym mowa w przywołanym przepisie dotyczyło przypadków, gdy towar podlegający obowiązkowemu wpisowi do systemu monitorowania drogowego, był przewożony pojazdem samochodowym lub zespołem pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, co wyłączało konieczności uzyskania zezwolenia, zaświadczenia lub licencji. Nie jest również sporną okoliczność, że skarżący dokonując przewozu towaru Biodiesel Fatty Acid w ilości 23.960 kg, zaklasyfikowanego do pozycji CN 3826 i jako taki podlegający zgłoszeniu do systemu SENT, przewożonego pojazdem o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony, obowiązani byli do posiadania licencji na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy, którą co również niesprzecznie ustalono podczas przeprowadzonej kontroli posiadali (licencja nr [...]), jak również obowiązani byli do jej ujawnienia w rejestrze zgłoszeń systemu monitorowania drogowego, stosownie do powołanego art. 7 ust. 2 pkt 10 ustawy SENT, co nie miało miejsca, gdyż zgłoszenie o nr [...] nie zawierało informacji odnośnie wymienionej licencji. Jak wynikało z wyjaśnień strony skarżącej, które zostały przez Sąd I instancji zaakceptowane i które stały się podstawą wyroku uchylającego oba rozstrzygnięcia organów skarbowych, obowiązkowe do wypełnienia pola zgłoszenia były oznaczone (*), natomiast pole dotyczące zezwolenia/licencji oznaczenia takiego nie zawierało, co wskazywało, że było to pole nieobowiązkowe i jego niewypełnienie nie uniemożliwiało zakończenia zgłoszenia. Jak natomiast wynika z wywodu zawartego w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, "(...) od początku działania systemu pole posiada ikonkę pomocy, która zawiera informacje: "Numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym, o ile są wymagane" (str. 11 uzasadnienia decyzji). Jak wskazał organ w dalszej części "na stronie PUESC ustawodawca ustanowił dla użytkowników funkcjonalność umożliwiającą – w sytuacji pojawienia się wątpliwości związanych z systemem SENT – złożenia zapytania m.in. o sposób prawidłowego wypełnienia zgłoszenia.". Mając na uwadze powyższe okoliczności, przede wszystkim zaś treść art. 7 ust. 2 pkt 10 ustawy SENT, który w sposób klarowny i nie budzący wątpliwości nakłada obowiązek zamieszczenia w zgłoszeniu numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym, pod warunkiem że zezwolenie, zaświadczenia lub licencji są wymagane w świetle przepisów ustawy o transporcie drogowym, niezamieszczenie tej informacji przez skarżących uznać należało za zaniedbanie obowiązku wynikającego z ustawy SENT. Oceny tej nie zmienia, powołana już przez stronę i wyeksponowana przez Sąd I instancji, okoliczność sposobu oznaczenia pul formularza zgłoszeniowego wymagających obligatoryjnego wypełnienia oraz spornego pola dotyczącego informacji o posiadanej przez podmiot zgłaszający licencji, zezwoleniu lub zaświadczeniu. Fakt braku istnienia, w czasie wypełniania przez stronę skarżącą zgłoszenia SENT, w spornym polu oznaczenia (*), wskazującego na konieczność jego wypełnienia, nie zwalniał strony, jako podmiotu profesjonalnie trudniącego się przewozem drogowy, do dołożenia niezbędnej staranności w procesie uzyskania niewadliwego, nie zawierającego istotnych braków, zgłoszenia. Skarżący, co wynika z przywołanych wywodów organu dotyczących platformy PUESC, mieli bowiem możliwość, w przypadku wątpliwości dotyczących konieczności wypełnienia pola formularza zgłoszeniowego oznaczonego jako "Numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym, o ile są wymagane", uzyskania niezbędnych informacji odnośnie konieczności lub braku konieczności wypełnienia tego pola. Ponadto, znajomość art. 7 ustawy SENT, w tym omówionej regulacji pomieszczonej w jego ust. 2 pkt 10 oraz sama nazwa przywołanego pola wskazują na konieczność jego wypełnienia poprzez podanie numeru licencji, zezwolenia lub zaświadczenia w przypadku gdy tego typu dokument urzędowy jest wymagany w związku z wykonywanym przewozem. Nie miało również przypisywanego przez stronę znaczenia "intuicyjne uzupełnianie większości pól nieoznacznonych" oraz późniejsza zamiana w treści spornego pola poprzez dodanie informacji, że: "To pole może pozostać niewypełnione tylko w przypadku, gdy zezwolenie, zaświadczenie lub licencja nie są wymagane przepisami ustawy o transporcie drogowym". Fakt dokonania takiej modyfikacji formularza miał na celu uproszczenie jego treści i przyspieszenia procesu jego wypełniania, co nie zwalnia podmiotu wypełniającego go od zachowania szczególnej uwagi w procesie wypełniania formularza zgłoszeniowego, co także odnosi się do "intuicyjność" wypełniania niektórych i wszystkich "pól nieoznaczonych". Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tej kwestii, pogląd organu, że omawiane pole formularza – jego wypełnienie lub pozostawienie niewypełnionym, w swojej istocie pozostawione zostało, także po zmianie treści pola, ocenie przewoźnika w zależności od sytuacji, czy usługa transportowa będzie realizowana w sposób, gdzie na podstawie przepisów ustawy o transporcie drogowym wymagane będzie posiadanie przez przewoźnika stosownych dokumentów, czy też nie. Innymi słowy, subiektywne odczucia w kwestii sposobu wypełniania pól formularza i informacji w nich zawartych, wskazujących na rodzaj informacji, jakie należy lub można w nich zawrzeć, nie zwalnia podmiotu dokonującego zgłoszenie od zastosowania się do przepisów i wymogów stawianych obowiązującymi regulacjami prawnymi w tym wynikającymi z przepisów ustawy o transporcie drogowym, w związku z czym konieczne jest, przy dokonywaniu zgłoszenia zastosowanie rozsądnych i szczególnie dbałych procedur, umożliwiających dokonanie zgłoszenia zgodnie z wymogami stawianymi przepisami prawa – ustawy SENT w przedmiotowej sprawie. W świetle powyższego nie można się zgodzić ze stanowiskiem Sądu I instancji " (...) że mimo iż początkowy brak precyzji formularza był spowodowany działaniem ustawodawcy, to już negatywne skutki tego braku precyzji zostały w całości przerzucone na przewoźnika. W konsekwencji organ naruszył art. 24 ust. 3 ustawy SENT przez wadliwą wykładnię powołanego przepisu (...)". Stwierdzone przez organy uchybienie obowiązku uzupełnienia w rejestrze zgłoszeń o prawidłowe dane, nie wynikał, bowiem z błędu organu wynikającego, jak wskazuje Sąd I instancji z braku precyzji formularza, lecz z niedopatrzenia, niedochowania należytej staranności i pewnej dozy niefrasobliwości strony skarżącej podczas generowania zgłoszenia przewozu towaru, którego miało ono dotyczyć. W konsekwencji brak jest podstaw do stwierdzenia aby w sprawie doszło do naruszenia przez organ normy prawnej określonej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT oraz zasad stawianych organom administracji publicznej w przepisach art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z motywów decyzji organu odwoławczego i analizy akt administracyjnych sprawy, brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, bowiem materiał dowodowy sprawy stanowiący podstawę decyzji organu z dnia [...] maja 2019 r., nie wskazuje aby organy podejmowały swoje działania bez podstawy prawnej lub na podstawie przepisów nieobowiązujących w dacie zdarzenia i orzekania. Nie można również zarzucić organom, aby działały w sposób naruszający zasadę z art. 121 § Ordynacji podatkowej, a więc aby prowadziły postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Przepis art. 24 ust. 3 ustawy SENT stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 24 ust. 3 ustawy SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn.. akt. II GSK 360/19). Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy, wskazać należy, że strona skarżąca nie wystąpiła do organu o zastosowanie powołanej regulacji art. 24 ust. 3 ustawy SENT. To organ z urzędu podjął niezbędne czynności w celu zbadania i oceny, czy istniały w sprawie przesłanki do jego zastosowania W odniesieniu do przesłanki ważnego interesu przewoźnika organ, stwierdzając brak podstaw do jej zastosowania, stwierdził, że nie miał możliwość oceny sytuacji finansowej przedsiębiorstwa skarżących, albowiem strona odmówiła nadesłania jakichkolwiek dokumentów dotyczących jej kondycji majątkowej i finansowej – pisma strony skarżącej z dnia 19 marca i 4 czerwca 2018 r. Ocenę tą uznać należy za prawidłową, albowiem strona odmawiając udzielenia informacji na temat swojej aktualnej sytuacji finansowej, uniemożliwiła organowi zbadanie zaistnienia wymienionej przesłanki, warunkującej zastosowanie art. 24 ust. 3 ustawy SENT. W zakresie przesłanki ważnego interesu publicznego organ ustalił natomiast, że strona skarżąca, jako przedsiębiorstwo, nie miało zaległości w podatkach i innych należnościach publicznoprawnych, jak również nie były prowadzone w stosunku niej, w okresie ostatnich pięciu lat, żadne postępowania egzekucyjne. Taki stan czynił zasadnym stwierdzenie organu, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji gdy zobowiązany jest w stanie ją uiścić, pozostawałby w sprzeczności interesem publicznym, co w konsekwencji wyłączało możliwość zastosowanie drugiej z przesłanek z art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Reasumując, Sąd I instancji dokonał wadliwej oceny rozstrzygnięć organów w zakresie zastosowania regulacji umożliwiającej odstąpienie od nałożenia kary, o której mowa w art. 24 ust. 1 ustawy SENT, gdyż brak było podstaw do przypisania organom działania o charakterze profiskalnym w ustalonym i niespornym stanie faktycznym sprawy. Organy, o czym mowa powyżej, działały w granicach i z poszanowaniem przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, nie naruszając przy tym wymienionych zasad określonych przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa. W szczególności nie można było przypisać organom działania contra legem, w sytuacji gdy stwierdzone naruszenie strony dotyczące danych zgłoszenia SENT, wynikało z uchybienia i niedołożenia należytej staranności przez stronę skarżącą. Z tych też przyczyn brak było podstaw do eliminowania z obrotu prawnego zarówno decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] maja 2019 r., jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] sierpnia 2018 r. Mając zaś na uwadze treść zarzutów wywiedzionej w sprawie skargi, które koncentrowały się na błędnym, w ocenie strony, zastosowaniu art. 24 ust. 3 ustawy SENT oraz bezsporny i nie podważony przez stronę stanie faktyczny sprawy, gdzie organ prawidłowo stwierdził wadliwość zgłoszenia SENT nr [...] w związku, z czym nałożono na stronę karę na podstawie 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, również skargę strony należało uznać za niezasadną w całości i jako taką w całości oddalić. Mając powyższe na uwadze, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 oraz art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.