I SA/Po 348/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 lipca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 597,- zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. postanowieniem z [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] stycznia 2018 r. odmawiające A. J. umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie własnego tytułu wykonawczego z [...] sierpnia 2016 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., działając jako organ egzekucyjny, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej na podstawie własnego tytułu wykonawczego z [...] sierpnia 2016 r. obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych w kwocie należności głównej [...] zł. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. określono decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. z [...] listopada 2015 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] lipca 2016 r. Odpis ww. tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu wynagrodzenia za pracę z [...] sierpnia 2016 r. przysługującego stronie z tytułu zatrudnienia w P. Sp. z o.o. z siedzibą w C. W., zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia [...] sierpnia 2016 r. w B. Z. WBK S.A. oraz zawiadomieniem o zajęciu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - w P. Sp. z o.o. z dnia [...] sierpnia 2016 r. doręczono zobowiązanej [...] sierpnia 2016 r. Pismem z [...] grudnia 2017 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2009 w wyniku przedawnienia. W uzasadnieniu podniosła, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania nie został zawieszony, gdyż doręczając zawiadomienie dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, pominął pełnomocnika ustanowionego przez skarżącą. W tym zakresie strona powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W piśmie z [...] grudnia 2017 r. pełnomocnik skarżącej sprostował, że powołano nieprawidłowo nieistniejący art. 70 § 1 pkt 6 zamiast art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.). Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. organ odmówił skarżącej umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu stwierdził, że kwestia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania była badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który wyrokiem z [...] maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po [...] potwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony, z uwagi na wszczęcie wobec strony [...] czerwca 2015 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym skarżąca została poinformowana [...] lipca 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., działającego na podstawie art. 70c O.p. Skarżąca w zażaleniu z [...] stycznia 2018 r. na powyższe rozstrzygnięcie wniosła o: uchylenie w całości postanowienia w związku z tym, że zawiadomienie wydane przez ten organ w dniu [...] lipca 2015 r. dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2009 nie mogło skutecznie przerwać biegu przedawnienia wyżej wskazanego zobowiązania podatkowego z uwagi na kwalifikowane wady, które spowodowały, że zawiadomienie to nie wywołało skutków prawnych i nie weszło do obiegu prawnego; umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2009 w wyniku przedawnienia; ustalenie, kto konkretnie z osób prowadzących i nadzorujących postępowanie zainicjowane wnioskiem strony z dnia [...] grudnia 2017 r. odpowiada za naruszenie przepisów dotyczących załatwiania spraw i jakiego rodzaju konsekwencje przewidziane w art. 38 k.p.a. i art. 142 O.p. zastosowano względem tych osób. W uzasadnieniu złożonego zażalenia strona powtórzyła argumentację podniesioną w treści wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z [...] marca 2018 r. wskazanym we wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ przytoczył i omówił art. 59 § 1 u.p.e.a. Podzielił stanowisko organu I instancji. Wskazał w szczególności, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. pismem z [...] lipca 2015 r. zawiadomił skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2009 r. ulega zawieszeniu. Skarżąca odebrała ww. pismo [...] lipca 2015 r., tym samym z dniem [...] czerwca 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia [...] maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po [...] oddalającym skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] lipca 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. z [...] listopada 2015 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. w wysokości [...] zł. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy miał podstawy prowadzić postępowanie podatkowe i wydać zaskarżoną decyzję [...] lipca 2016 r., nie narażając się przy tym na skuteczny zarzut przedawnienia. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie obu postanowień i zasądzenie kosztów, a nadto, na podstawie art. 59 §1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., zwanej dalej u.p.e.a.) w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 u.p.e.a. o uchylenie czynności egzekucyjnych i zabezpieczających, ponieważ zostały one podjęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2009, a więc podjęte zostały bezprawnie oraz o wydanie, na podstawie art. 155 p.p.s.a. postanowienia informującego Ministra Finansów o naruszeniach prawa procesowego dokonanych w przedmiotowej sprawie przez organy obu instancji. Skarżąca uważa, że wniosek ten jest uzasadniony, ponieważ tak duża kumulacja nieprawidłowości, polegających na nieprzestrzeganiu przepisów prawa procesowego, a także nonszalanckie podejście do obowiązków narzuconych organowi przepisami prawa powoduje, że organy podatkowe obu instancji działały w przedmiotowej sprawie wadliwie i sprzecznie z fundamentalnymi zasadami polskiej procedury np. art. 120 O.p. którego konkretyzacją jest norma konstytucyjna zawarta w art. 7 Konstytucji RP. Skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia [...] r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji u.p.e.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 70 § 1 i art. 70c O.p., poprzez niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, mimo że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2009 r. wygasło w wyniku przedawnienia, a postępowanie egzekucyjne wszczęto dopiero po wygaśnięciu wyżej wskazanego zobowiązania; b) art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 1 i art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie skarżącej zawiadomienia z dnia [...] lipca 2015 r. dotyczącego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ciążącego na skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2009, ze skutkiem na dzień [...] czerwca 2015 r. z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika; c) art. 13 § 1 O.p. w związku z art. 70c, art. 120, art. 145 § 2 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie tego przepisu przez organ pierwszej instancji tj. przesłanie zawiadomienia z [...] lipca 2015 roku dotyczącego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., tj. organ do tego nieuprawniony oraz poprzez akceptację tego nieprawidłowego stanu sprawy przez organ drugiej instancji - pomimo istnienia obiektywnych okoliczności, które zobowiązywały organy obu instancji do jego prawidłowego interpretowania i zastosowania; d) art. 35 § 1 w związku z art. 7 i art. 12 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz.1257 z późn. zm. zwanej dalej k.p.a.) - organ drugiej instancji wydał zaskarżone postanowienie [...] lutego 2018 r., natomiast wysłał je skarżącej dopiero [...] marca 2018 r., powstała zatem niczym nieuzasadniona 19 dniowa zwłoka, w której wydane postanowienie "dojrzewało" do wysyłki - takie postępowanie jest sprzeczne z przepisami powołanymi w niniejszej podstawie zaskarżenia; e) art. 138 § 2 i § 2a k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. (odpowiednio art. 233 § 1 pkt 2a O.p. w związku z art. 239 O.p.) in fine poprzez odmowę uchylenia w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] stycznia 2018 r. odmawiającego skarżącej umorzenia postępowania egzekucyjnego, w związku z wygaśnięciem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2009 r. w wyniku przedawnienia. W uzasadnieniu podniosła, że w postępowaniu wskazała adres do doręczeń wobec reprezentowania przez więcej niż jednego pełnomocnika, a organ pominął pełnomocnika, doręczając zawiadomienie bezpośrednio skarżącej. Bez znaczenia jest powoływanie się na wystawienie tytułu wykonawczego z [...] sierpnia 2016 r., ponieważ został on wystawiony już po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego za 2009 r. wskutek przedawnienia tego zobowiązania. W ocenie skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. sam uznaje wadliwość doręczenia zawiadomienia z [...] lipca 2015 r., ponieważ zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2017 r. dotyczące zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2010, ze skutkiem na dzień [...] grudnia 2015 r. skierował do pełnomocnika, a nie skarżącej. Skarżąca zaznaczyła również, że organ odwoławczy ograniczył się do skopiowania stanowiska organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. WSA zawiesił postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o sygn. akt I SA/Po [...], ponieważ kwestią sporną w niniejszej sprawie jest przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r., które było przedmiotem oceny w wyroku WSA, który został zaskarżony skargą kasacyjną do NSA. Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z [...] października 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W toku postępowania egzekucyjnego strona wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wskazała bowiem, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zostało doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Organ odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazując, że kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem, który wiąże organ. We wskazanym przez organ wyroku z dnia [...] maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po [...] oddalającym skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] lipca 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. z [...] listopada 2015 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. w wysokości [...] zł, Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Stwierdził, że [...] czerwca 2015 r. zostało wszczęte wobec skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchylaniu się w 2010 r. od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r., tj. o czyn z art. 54 § 2 K.k.s. Strona została o tym fakcie poinformowana [...] lipca 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., działającego na podstawie art. 70c O.p., co potwierdza przesłana do Sądu kopia zawiadomienia z dnia [...] lipca 2015 r. informującego skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz potwierdzenie odbioru tego zawiadomienia przez stronę. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organ odwoławczy miał podstawy prowadzić postępowanie podatkowe i wydać zaskarżoną decyzję, nie narażając się przy tym na skuteczny zarzut przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK [...] oddalającym skargę kasacyjną skarżącej od powyższego wyroku uznał za nieskuteczny podniesiony na rozprawie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, był on bowiem spóźniony i nie mógł podlegać merytorycznej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W kontekście stanowiska organu należy powołać art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. , dalej p.p.s.a.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie. Jednakże stanowisko, na które powołuje się organ, zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu o skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karno skarbowego, o którym został powiadomiony podatnik, wydaje się sprzeczne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 3/18. , który stwierdził, po pierwsze: dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeśli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, po drugie, uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Warto w tym miejscu wskazać na uchwałę NSA z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, w której wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny. NSA odwołał się do dorobku doktryny, wskazując, że w literaturze dopuszcza się przypadek utraty mocy wiążącej przez wykładnię zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powołując się na stanowisko B. Gruszczyńskiego zawarte w opracowaniu: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kantor Wydawniczy Zakamycze 2006, s. 451, w orzeczeniu tym wskazano, że jeśli przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny podejmie w innej sprawie uchwałę w trybie art. 269 p.p.s.a. zawierającą odmienną wykładnię prawa, to w tym zakresie wykładnia dokonana w wyroku uchylającym przestaje wiązać. Z chwilą podjęcia takiej uchwały, w związku z unormowaniem wprowadzonym przez art. 269 p.p.s.a., będą nią związane wszystkie składy sądów administracyjnych, a więc także sądy obydwu instancji rozpatrujące przekazaną do ponownego rozpoznania sprawę. Pogląd ten nie budzi kontrowersji. W ocenie Sądu w związku z podjętą uchwałą wykładnia przepisów zawarta w prawomocnym wyroku, a dotycząca przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy egzekucja, utraciła moc wiążącą i w postępowaniu egzekucyjnym, na etapie którego możliwe jest podnoszenie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wiążące dla Sądu jest stanowisko zawarte we wskazanej uchwale. W związku z tym obowiązkiem Sądu rozpoznającego skargę w niniejszej sprawie było uwzględnić wytyczne uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, który stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z treści wyroku WSA z [...] maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po [...] wynika, że w sprawie podatkowej był ustanowiony pełnomocnik, a zawiadomienie o zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostało doręczone stronie, również organ w niniejszym postępowaniu przyznaje, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone stronie [...] lipca 2015 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przy ponownym rozpatrzeniu zażalenia winien uzyskać informację, czy na dzień [...] lipca 2015 r. w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 z kapitałów pieniężnych A. J. działała przez ustanowionego pełnomocnika. Jeśli strona miała ustanowionego pełnomocnika, wniosek oparty na art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. jest zasadny, ponieważ nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.. W zakresie jednak właściwości organu dokonującego zawiadomienia – Sąd, jak i organy, jest w tym zakresie związany prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia [...] maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po [...], stąd zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie – omówiona uchwała nie analizowała tego zagadnienia. Niezasadny jest również ostatni z zarzutów, tj. "niczym nieuzasadnionej 19 dniowa zwłoki" w wysyłce zaskarżonego postanowienia. Jak wynika z daty postanowienia, powstało ono [...] marca 2018 r. i tego też dnia zostało wysłane do skarżącej, co sama wskazuje. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania (pkt II) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.