III FSK 2142/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Paweł Dąbek, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1330/19 w sprawie ze skargi D.L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2019 r., nr SKO Gd/2241/19 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1330/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D.L. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 5 czerwca 2019 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący, działając za pośrednictwem doradcy podatkowego na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 393 ze zm.; dalej: p.g.k.) w związku z art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1892 ze zm.; dalej u.p.r.) poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi, 2. art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 6c ust. 1, art. 7 ust. 10, art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. w związku z art. 21 ust. 1 p.g.k. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.) w związku z: - art. 190 § 1, art. 192, art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 o.p., - art. 122 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 o.p. w związku z art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji, który rozstrzygając w granicach danej sprawy nie był związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawę prawną, nie uwzględnił, że w postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym (m. in. pominięcie zgłaszanych przez Skarżącego dowodów i jego twierdzeń dotyczących aktualnego stanu gruntu - odmiennego od klasyfikacji wynikającej z ewidencji gruntów i budynków, brak prawidłowych zawiadomień o możliwości o wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych przed wydaniem decyzji w niniejszej sprawie), 4. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 o.p. w związku z art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, ponieważ Sąd pierwszej instancji, który rozstrzygając w granicach danej sprawy nie był związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawę prawną, nie uwzględnił, iż organy podatkowe nie zweryfikowały zgodności danych dot. nieruchomości Skarżącego wynikających z ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym, mimo że Skarżący kwestionował prawidłowość klasyfikacji, przedstawił dowody m.in. z dokumentów, z których wynika, że nie jest podatnikiem podatku rolnego i w swoich pismach znajdujących się w aktach sprawy obszernie opisał stan nieruchomości, 5. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 194 § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że organy podatkowe I i II instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, w szczególności: - organ odwoławczy bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy zarzuty i ich uzasadnienie zawarte w odwołaniu uzasadniały uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji (naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p.), - organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; organy podatkowe w szczególnych okolicznościach niniejszej sprawy nie poddały danych dot. nieruchomości Skarżącego wynikających z ewidencji gruntów i budynków ocenie na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, (naruszenie przepisu art. 122 o.p. w związku z art. 21 ust. 1 p.g.k.), - organy podatkowe nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 188, art. 229 w związku z art. 122 o.p. w związku z art. 21 ust. 1 p.g.k.), - organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie zweryfikowały danych dot. nieruchomości Skarżącego wynikających z ewidencji gruntów i budynków w oparciu o inne dostępne dowody zgromadzone z urzędu i oferowane przez Skarżącego, organy podatkowe na skutek nieprawidłowej oceny materiału dowodowego błędnie oceniły, że Skarżący jest właścicielem gruntów rolnych podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym, mimo że grunty nie są użytkowane rolniczo (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 191, art. 192, art. 194 § 3 w związku z art. 200 § 1 o.p. w związku z art. 21 ust. 1 p.g.k.), - Skarżący nie miał możliwości wglądu i wypowiedzenia się co do całości materiałów dowodowych sprawy, a jego twierdzenia wynikające m.in. z pism znajdujących się w aktach sprawy dotyczące stanu nieruchomości zostały pominięte, co stanowi naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 21 ust. 1 p.g.k.), - organy podatkowe sformułowały nieprawidłowe rozstrzygnięcia i nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 210 § 1 punkty 5 i 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 o.p.), 6. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 2a o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy Skarżący wykazał, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku na niekorzyść Skarżącego, 7. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z 14 listopada 2019 r., w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację nieprawidłowych ustaleń organów podatkowych obydwu instancji, iż Skarżący jest właścicielem gruntów rolnych podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym, mimo że grunty nie są użytkowane rolniczo, utraciły taki charakter, a dane dotyczące nieruchomości ujawnione w ewidencji gruntów i budynków są niezgodne ze stanem rzeczywistym, 8. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 6c ust. 1, art. 7 ust. 10, art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. w związku z art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z 14 listopada 2019 r., w którym Sąd pierwszej instancji sformułował błędną ocenę prawną, iż: - dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków były wystarczające do określenia podstawy opodatkowania podatkiem rolnym oraz że organy podatkowe przy wymiarze podatku od nieruchomości są związane danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków i nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze, - wskazywana przez skarżącego okoliczność, że nie użytkuje on gruntów ornych klasy IVb z uwagi na brak sprzętu rolniczego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż zgodnie z przepisami prawa dla wymiaru podatku nie jest istotny fakt i sposób korzystania z nieruchomości, a jedynie jej klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków oraz okoliczność, że Skarżący jest właścicielem nieruchomości, podczas gdy w ocenie Skarżącego nie posiada on żadnych gruntów, od których powinien płacić podatek rolny i nie jest podatnikiem podatku rolnego w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.r. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W zakreślonym ustawowo terminie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismem z 15 maja 2023 r. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący w pierwszym z zarzutów, w ramach których podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego wskazuje na obrazę art. 21 ust. 1 p.g.k. w związku z art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 u.p.r. poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zagadnienie dotyczące znaczenia danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków było wielokrotnie podnoszone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyroku tego Sądu z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1699/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w przywołanym wyroku, dotyczącą znaczenia danych zawartych w tej ewidencji dla wymiaru podatków, w tym również podatku rolnego, stąd też posłuży się nią w dalszej części niniejszego uzasadnienia. W wyroku tego Sądu z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1699/21 przyjęto zatem, że zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Regulacja ta, mimo, że nie została umieszczona w ustawie podatkowej ma istotne znaczenie dla konstrukcji podatku od nieruchomości. Ustawodawca posługuje się tu bowiem kategorycznym sformułowaniem wskazując jednoznacznie, że dane, które są zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków, w tym również podatku od nieruchomości. To normatywne wyrażenie stanowi zatem jednocześnie o zakresie związania danymi zawartymi w tej ewidencji, co znajduje także potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tego Sądu z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 465/21, zasadnie zatem przyjęto, że ,,(...)Dane zawarte w ewidencji są na podstawie art. 21 ust. 1 p.g.k. wiążące dla wymiaru podatków, a zatem organy podatkowe są zobowiązane do ich uwzględnienia. Organy te nie mogą zatem w oparciu o art. 194 § 3 o.p. prowadzić dowodu przeciwko danym wynikającym z ewidencji, gdyż nie może to doprowadzić do ich zmiany lub obalenia zasady związania tymi danymi(...)’’. Ustawowy zwrot ,,podstawa wymiaru podatków’’ stanowiący o zasadzie związania danymi zawartymi w tej ewidencji oznacza również to, że ,,(...)organy podatkowe nie mogą czynić ustaleń faktycznych sprzecznych z danymi ewidencyjnymi(...)’’- wyrok NSA z 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4707/21. Organ podatkowy nie ma zatem kompetencji do zmiany tych danych w postępowaniu podatkowym, gdyż ,,(...)zmiana taka jest możliwa dopiero wówczas, gdy odpowiedni zapis zostanie dokonany w ewidencji gruntów i budynków(...) – wyrok NSA z 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4693/21. Z punktu widzenia zasady związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, istotne staje się również wskazanie momentu, dokonania zmiany tych danych. W wyroku NSA z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 461/21 zasadnie bowiem przyjęto, że ,,datą dokonania zmiany treści ewidencji jest data określona w zawiadomieniu kierowanym przez organ ewidencyjny do organu podatkowego(...)’’. Rozważania przedstawione w przywołanym wyroku NSA z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1699/21 mają zatem także zastosowanie w odniesieniu do znaczenia danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków dla podatku rolnego. Prawidłowo zatem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 21 p.g.k., na związanie organu podatkowego przy wymiarze podatku zapisami w ewidencji gruntów i budynków i brak uprawnienia do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. Dlatego też zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, przywołując uchwałę NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, że co do zasady, o sposobie kwalifikacji gruntu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, rolnym i leśnym decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem pogląd Sądu pierwszej instancji, że wskazywana przez Skarżącego okoliczność, że nie użytkuje on gruntów ornych klasy IVb z uwagi na brak sprzętu rolniczego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż znaczenie ma tu jedynie klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, jak również okoliczność, że Skarżący jest właścicielem nieruchomości, nie jest zatem istotny fakt i sposób korzystania z nieruchomości. Dlatego też trafnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ przy wymiarze podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości związany jest zatem zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o przeznaczeniu gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych. Chybiony jest zatem pierwszy ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków ma zatem przesądzające znaczenie w niniejszej sprawie, stąd też nie sposób podzielić również zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 6c ust. 1, art. 7 ust. 10, art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. w związku z art. 21 ust. 1 p.g.k. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Skarżący jest bowiem zobowiązany do zapłaty podatku rolnego od gruntów klasy IVb. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w konsekwencji zasady związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków w niniejszej sprawie nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Ponownie zatem należy zauważyć, że prawidłowe pozostaje w tym względzie stanowisko Sądu pierwszej instancji, zaś twierdzenia Skarżącego dotyczące aktualnego stanu gruntu, konieczności przeprowadzenia czynności w postępowaniu podatkowym, kwestionowanie zgromadzenia całości materiału dowodowego, jego oceny, weryfikacji danych dotyczących nieruchomości wynikających z ewidencji gruntów i budynków nie mogą podważyć zasady związania danymi zawartymi w tej ewidencji, która ma znaczenie także dla stwierdzenia braku zasadności pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 2a o.p., zarówno gdy chodzi o wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, jak również wątpliwości co do okoliczności stanu faktycznego. Trzeba jedynie nadmienić, że zgodnie z treścią tej zasady chodzi o niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1373/22 ,,(...) zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (...)’’. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Ponadto odnosząc się do zarzutów, w których Skarżący podnosi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Paweł Dąbek Jan Rudowski Paweł Borszowski (spr)