II FSK 1521/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w B. (następca prawny K. S.A. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 663/17 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. (następca prawny K. S.A. z siedzibą w Katowicach) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz S. S.A. z siedzibą w B. kwotę 7017 (słownie: siedem tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 25.01.2018 r. o sygn. I SA/Gl 663/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w B. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 7.04.2017 r., nr [...], wydaną w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach). 2.1. Wnioskiem z 02.07.2015 r. skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012, 2013 i 2014 w zakresie wyłączenia oraz zwolnienia z opodatkowania gruntów stanowiących odpowiednio użytki rolne lub nieużytki, zmniejszając podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 12.694 m². Skarżąca wyjaśniła, że ww. działka stanowi element byłego składowiska, zamkniętego w 1999 r., którego rekultywację techniczną i biologiczną zakończono w 2005 r. Przedłożyła także decyzje Ministra Środowiska obowiązujące w latach 2012 – 2014. Postanowieniem z 27.01.2016 r. organ pierwszej instancji wezwał spółkę do wskazania, czy działki o nr [...], będące w jej posiadaniu, znajdują się w obszarze górniczym. 2.2. Decyzją z 20.12.2016 r. organ pierwszej instancji odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zaznaczył, że objęcie gruntu oznaczonego w ewidencji symbolem N, czy też RV koncesją na wydobywanie kopaliny ze złoża wyłącza zwolnienie go z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ grunt ten zostaje zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że zastosowanie do niego znajduje ograniczenie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Nieużytek, jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, nie jest zwolniony z opodatkowania oraz podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunt oznaczony RV. 2.3. Zaskarżoną decyzją SKO w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Wniosła także o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 3.2. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok WSA w Gliwicach. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji nie znalazł wystarczającego uzasadnienia dla wyłączenia z desygnatu pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" czynności o charakterze prawnym i organizacyjno-prawnym. W konsekwencji trafnie organ przyjął, że w zakresie pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" mieszczą się również działania o charakterze prawnym i organizacyjnym. Natomiast kwestią drugorzędną pozostaje to, czy w obrębie tych dwóch działek podmiot gospodarczy wydobywał kruszywo, czy też wykonywał inne działania faktyczne mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyjaśnił, że istotna z punktu widzenia podatku od nieruchomości jest okoliczność objęcia spornych gruntów koncesją na wydobywanie kopalin. To z kolei oznacza, że sporny grunt pozostaje zajęty na działalność gospodarczą. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że specyfika wydobywania węgla kamiennego metodą głębinową, która nie wiąże się z bezpośrednią ingerencją w grunt, nie wyklucza kwalifikacji gruntów jako "zajętych na działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego , tj.: 1. art. 2 ust. 2 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz 613, dalej: u.p.o.l.) przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że grunty rolne objęte obszarem górniczym na podstawie wydanej na rzecz skarżącej koncesji, stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (niezależnie od braku prowadzenia na nich jakiejkolwiek faktycznej działalności gospodarczej, a także faktu, iż wydana koncesja dotyczy wydobycia kopaliny podziemnej, objętej własnością górniczą, a tym samym niestanowiącej części składowej tych gruntów), a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez objęcie podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako użytki rolne, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; 2. art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nieużytki objęte obszarem górniczym na podstawie wydanej na rzecz skarżącej koncesji, stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (niezależnie od braku prowadzenia na nich jakiejkolwiek faktycznej działalności gospodarczej, a także faktu iż wydana koncesja dotyczy wydobycia kopaliny podziemnej, objętej własnością górnicza, a tym samym niestanowiącej części składowej tych gruntów), a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez objęcie podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako nieużytki, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; 3. art. 10 ust. 1, 3 i 5 ustawy z 09.06.2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2011 r. Nr 163, poz. 981 ze zm., dalej: u.p.g.g.), przez nieuwzględnienie przedmiotu i podmiotu własności górniczej, a tym samym błędne uznanie, że koncesja udzielona skarżącej dotyczy prowadzenia działalności gospodarczej na danym obszarze gruntu, podczas gdy zgodnie z art. 10 ust. 3 u.p.g.g. kopalina nie jest objęta własnością nieruchomości gruntowej, co prowadzi do wniosku, że działalność gospodarcza związana z wydobywaniem kopalin ze złoża nie jest związana z nieruchomością gruntową, ale złożem będącym własnością Skarbu Państwa, a zatem wydobywanie kopaliny ze złoża nie jest tożsame z prowadzeniem działalności na gruncie, pod którym złoże to się znajduje. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez brak zastosowania, tj. brak uchylenia zaskarżonej decyzji SKO, przy wydaniu której organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj.: 1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), przez nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego, w tym niezebranie całego materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz tylko w oparciu o jego wybiórcze fragmenty, które uzasadniały tezę prezentowaną przez organ pierwszej instancji, a następnie SKO, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięć w sprawie na podstawie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, w tym: (a) pominięcie faktu, że na działkach wydzielonych z obszaru górniczego skarżąca faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, a na działkach de facto znajdują się krzewy i lasy, w związku z czym brak jest zajęcia przedmiotowych działek na prowadzenie działalności gospodarczej, jak również brak jest czynności zmierzających do przekształcenia działek na działki mogące służyć działalności gospodarczej skarżącej, (b) uznanie, że skarżąca wykonuje działalność gospodarczą na spornych gruntach tylko i wyłącznie w oparciu o fakt uzyskania koncesji na wydobywanie węgla kamiennego oraz węgla kamiennego i metanu jako kopaliny towarzyszącej w Polsce bez zbadania istoty tej koncesji oraz jej wpływu na powierzchnię gruntu, pominięciu faktów wynikających z ewidencji gruntów i budynków, z których jednoznacznie wynika klasyfikacja gruntów, (c) pominięcie okoliczności, że skarżąca nie dokonywała żadnych przekształceń spornych nieruchomości, które miałyby na celu prowadzenie na nich działalności gospodarczej związanej z zakresem posiadanych koncesji górniczych, (d) nieprzeprowadzenie oględzin na spornych gruntach przez organy, a w konsekwencji brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, który winien stanowić podstawę wydawanych rozstrzygnięć; 2) art. 121 § 1 o.p. polegającego na naruszeniu zasady zaufania do organów, a to w związku niezastosowaniem zasady in dubio pro tributario, uregulowanej w art. 2a o.p., w sytuacji w której w sprawie pozostają wątpliwości co do staniu faktycznego oraz wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, mających stanowić podstawę rozstrzygnięcia, a takie w niniejszej sprawie niewątpliwie występują. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO w Katowicach wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. 6.2. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy wykładni pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", którym to zwrotem ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA w Gliwicach przepisów prawa materialnego, tj. zawartych w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że grunty rolne objęte obszarem górniczym, wynikającym z wydanej na rzecz skarżącej koncesji, stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, niezależnie od prowadzenia na nich jakiejkolwiek faktycznej działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ślad za organami podatkowymi obu instancji niewłaściwie przyjął, że pod pojęciem "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć nie tylko grunty, na których faktycznie (przez czynności fizyczne na gruncie) prowadzona jest ta działalność, ale również grunty, wobec którego podjęto czynności organizacyjne, czy też prawne. Konstatacja ta doprowadziła organy podatkowe obu instancji, a w rezultacie także WSA w Gliwicach do wniosku, że pomimo iż sporne w sprawie grunty bezspornie nie były wykorzystywane przez skarżącą do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (tj. powierzchnia przedmiotowych gruntów nie była w jakikolwiek sposób fizycznie przez skarżącą wykorzystywana – zob. uzasadnienie decyzji Prezydenta Miasta Z. z 20.12.2016 r.), to jednak fakt, że grunty te położone są na obszarze górniczym, wynikającym z wydanej na rzecz skarżącej koncesji na wydobycie podziemnej kopaliny powoduje, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej ze względów prawnych. Powyższego wywodu Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przesłanka "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie posiada legalnej definicji. Rozumienie przedmiotowej przesłanki zostało jednak wypracowane w orzecznictwie, gdzie podnosi się, że grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce faktyczne działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów. Wynika to wprost z zasady prymatu wykładni językowej, która jest nie tylko punktem wyjścia przy wykładni prawa, ale zakreśla również jej granice (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41, analogicznie wyrok NSA z 24.07.2002 r., I SA/Gd 1979/99, uchwała NSA z 20.03.2000 r., FPS 14/99, ONSA 2000/3, poz. 92). W rezultacie, za zupełnie nieusprawiedliwione należy uznać stwierdzenie, że samo podjęcie czynności o charakterze formalno-prawnych, jak np. uzyskanie pozwolenia na budowę - bez podjęcia czynności faktycznych na tychże gruntach - z góry przesądza, iż grunty takie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Uzyskanie przez przedsiębiorcę pozwolenia na budowę nie oznacza przecież, że objęte taką decyzją grunty nie są dalej wykorzystywane na cele rolnicze (bo stanowią użytki rolne) lub też, że nie są one w ogóle wykorzystywane (zob. wyrok NSA z 19.05.2016 r., II FSK 1926/14). Podobny pogląd w przedmiocie wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., potwierdza prawomocne orzeczenie WSA w Gliwicach z 9.03.2017 r., I SA/Gl 1366/16, w którym jednoznacznie potwierdzono, że przez grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, na których przedsiębiorca faktycznie wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej: "Zgodnie z (...) art. 2 ust. 2 u.p.o.l, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych łub łasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Użyte w tym przepisie pojęcie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jest węższe od pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. O ile (...) za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, o tyle grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty, na których przedsiębiorca faktycznie wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej". Nawet gdyby uznać, że względy prawne mogą przesądzać o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, to mając na uwadze stan faktyczny w niniejszej sprawie, nie sposób uznać, że położenie spornych gruntów na obszarze górniczym, wynikającym z wydanej na rzecz skarżącej koncesji na wydobycie podziemnej kopaliny, stanowi o ich zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej ze względów prawnych. Pogląd ten nie uwzględnia jednak okoliczności prawnej, że podziemna kopalina nie stanowi części składowej gruntu. Obszar górniczy jest to przestrzeń, w której dozwolone jest wykonywanie działalności objętej koncesją wydaną na podstawie przepisów ustawy - Prawo geologiczne i górnicze. Wyznaczenie obszaru górniczego nie daje jednak jakiegokolwiek uprawnienia do korzystania z nieruchomości gruntowych, co wynika z faktu, że własność kopaliny nie jest objęta własnością nieruchomości gruntowej. Innymi słowy, w przypadku wydobycia kopaliny podziemnej, obszar górniczy obejmuje wyłącznie przestrzeń "pod" powierzchnią nieruchomości gruntowej, ale nie dotyczy już samej nieruchomości gruntowej. Ujmując rzecz inaczej, obszar górniczy nie jest powierzchnią, lecz stanowi trójwymiarową bryłę przestrzenną (sięgającą w głąb ziemi, która to jednak przestrzeń kończy się tam, gdzie zaczyna się nieruchomość gruntowa). Bryła ta jest odwzorowywana na mapie (m.in. przez określenie działek, pod którymi się znajduje), niemniej jednak bezpośrednio tych działek (nieruchomości gruntowych) nie dotyczy. Granice nieruchomości gruntowej sięgają bowiem najdalej styku gruntu ze złożem kopaliny, które objęte jest już odrębną własnością, niestanowiącą elementu składowego nieruchomości gruntowej. W tym kontekście rację należy przyznać skarżącej, że WSA w Gliwicach w ocenie sprawy nie uwzględnił art. 10 ust. 1, 3 i 5 u.p.g.g. 6.3. Mając na uwadze powyższe wywody za trafne należy także uznać naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez brak zastosowania, tj. brak uchylenia zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, przy wydaniu której organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. Doszło także do naruszenia art. 121 § 1 o.p., polegającego na naruszeniu zasady zaufania do organów, a to w związku z niezastosowaniem zasady in dubio pro tributario, w sytuacji w której w sprawie pozostają wątpliwości co do stanu faktycznego oraz wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych., mających stanowić podstawę rozstrzygnięcia, a takie w niniejszej sprawie niewątpliwie występują. 6.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.