II FSK 1926/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 818/13 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatek od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 11 marca 2014 r., I SA/Gl 818/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez T. sp. z o.o. z siedzibą w K.(dalej: spółka) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w deklaracji na podatek od nieruchomości spółka zadeklarowała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w odniesieniu do pozostałych gruntów złożyła deklarację na podatek rolny. Prezydent miasta decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r. określił spółce wysokości zobowiązania podatkowego. Uznał, że grunty – sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako łąki, grunty orne oraz rowy - podlegają w 2011 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. 3. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy powyższą decyzję. Podkreśliło, że zgodnie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Użyte w tym przepisie pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" jest węższe od pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". O ile bowiem za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, o tyle grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty, na których przedsiębiorca faktycznie wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd zaznaczył, że istotnym dokumentem wskazującym datę, kiedy grunt zdecydowanie zmienia swoje przeznaczenie i zostaje wyłączony z produkcji rolnej jest pozwolenie na budowę. Od tego momentu spółka może rozpocząć wszelkie prace związane z procesem budowy. 4. W skardze na powyższą decyzję, spółka zarzuciła naruszenie m.in.: - art. 2 ust. 2 u.p.o.l. - przez jego błędną wykładnię i uznanie, że grunty rolne będące w posiadaniu spółki są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzji, wniosło o oddalenie skargi. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. Podniósł, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 u.p.o.l występują dwa rodzaje gruntów: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, 2) grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - to te, które są w danym momencie wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą. Przepisy nakładają na organy podatkowe podjęcie wszelkich niezbędnych działań, zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Za naruszające tę zasadę sąd uznał postępowanie organów podatkowych ograniczające się w sprawie do zebrania pięciu dowodów tj.: 1. deklaracji na podatek rolny za 2011 r.; 2. pozwolenia na budowę; 3. aktu notarialnego z dnia 3 listopada 2011 r.; 4. decyzji z dnia 20 października 2010 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę; 5. wypisu z Księgi Wieczystej - stan z dnia 29 stycznia 2013 r. Sąd zaznaczył, że brakuje podstawowego dokumentu - wypisu z ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do gruntów objętych decyzją o określeniu wysokości zobowiązania. Przypomniał, że prezes spółki - zapoznając się z aktami sprawi - zwrócił na ten brak uwagę, SKO jednak orzekło bez uzupełnienia dokumentacji. Wskazał, że opodatkowanie gruntów rolnych podatkiem od nieruchomości uwarunkowane jest zajęciem ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem organ podatkowy – poza ustaleniem wydania na rzecz spółki ostatecznej decyzji w sprawie pozwolenia na budowę – nie dokonał jakichkolwiek innych ustaleń. Nie ustalił jak faktycznie kształtowała się sytuacja na gruncie. Postępowanie dowodowe zostało zatem przeprowadzone w sposób, który uniemożliwia ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Nie jest wystarczające oparcie rozważań tylko na ostatecznej decyzji w sprawie pozwolenia na budowę. Sąd zalecił, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uzupełnił materiał dowodowy, m.in. o wypis z ewidencji gruntów i budynków oraz oględziny nieruchomości bądź też przesłuchanie świadków czy wyjaśnień strony. Istotne jest wyjaśnienie, czy grunt został przez spółkę ujęty w ewidencji środków trwałych. Wyjaśnienia wymaga, czy sporny grunt został przeznaczony pod budowę w lokalnym planie zagospodarowania względnie w decyzji o warunkach zabudowy. Nie bez znaczenia jest też wyjaśnienie okoliczności związanych z przyłączem mediów, podziałem nieruchomości, itp. 6. Powyższy wyrok Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżyło w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - zwanej dalej: ord. pod.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe orzekające w sprawie nie zbadały wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Tymczasem zgromadzony materiał sprawy był wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia; - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - przepisów prawa materialnego, tj.: 2) art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm. – dalej: "u.p.r.) oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. – poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez sąd I instancji, że uzyskanie przez podatnika (będącego spółką prawa handlowego, której działalność obejmuje m.in. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych) pozwolenia na budowę nie stanowi o tym, iż posiadane przez spółkę grunty stanowiące użytki rolne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, -zasądzenie na rzecz Kolegium zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Jej autor powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i naruszenia prawa materialnego. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sposób należyty wywiązał się z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji. Przedmiotem oceny sądu była zarówno prawidłowość przeprowadzonego postępowania, także odwoławczego, na tle zasad postępowania podatkowego (m.in. regulowanych art. 122, art. 187 § 1 ord. pod.), w tym kompletność zgromadzonego materiału dowodowego i poprawność oceny dowodów, jak i prawidłowość poczynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Ocena ta znalazła wystarczające odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sam fakt, że sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów podnoszonych przez spółkę i wbrew jej stanowisku uznał za trafne ustalenia faktyczne nie oznacza, iż dopuścił się przypisywanych w skardze kasacyjnej uchybień. Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał na te okoliczności, które były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i przyjął za podstawę własnych rozważań poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne. Takimi okolicznościami są: prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej, przysługujące spółce prawo własności działki gruntu sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako łąki, grunty orne oraz rowy oraz uzyskanie przez spółkę decyzji Prezydenta Miasta zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na ww. działce gruntu 25 domów jednorodzinnych wolnostojących z garażami i infrastrukturą techniczną. Z opisu stanu faktycznego zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wynikają żadne dodatkowe okoliczności, które mogłoby mieć wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny zaaprobowany i przyjęty za podstawę orzekania przez sąd pierwszej instancji jest wystarczający dla przyjętego kierunku rozstrzygnięcia sprawy. Sąd pierwszej instancji nie objął swoimi rozważaniami innych okoliczności faktycznych niż te, które wskazał organ w uzasadnieniu decyzji. Za chybiony w związku z tym należy uznać zarzut oparcia wyroku na niezbadaniu przez sąd pierwszej instancji wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. 9. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji dokonał także prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zasadniczy problem sporny sprawy, wiążący się z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, dotyczy rozstrzygnięcia, czy w ustalonym stanie faktycznym sąd pierwszej instancji w sposób poprawny zaaprobował stanowisko organów, iż sporne grunty, będące własnością spółki, jako "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ocena zarzutu błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wpłynie na ustalenie, czy sporne grunty można uznać, jako zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej, co kwestionuje spółka. Przepis ten stanowi (w odnoszącym się do sprawy stanie prawnym), że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten należy czytać w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – między innymi – wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne, grunty zakrzewione lub lasy, to - co do zasady - podlegają one opodatkowaniu odpowiednio podatkiem rolnym (lub leśnym), chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodzić się przy tym należy z poglądami prezentowanymi w literaturze przedmiotu (np. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2005, s. 75), że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, sposób faktycznego wykorzystywania sklasyfikowanych jako użytki rolne gruntów decyduje o tym, czy będą one objęte podatkiem rolnym, czy też podatkiem od nieruchomości. Taki też prawidłowy pogląd wyraził sąd pierwszej instancji. Trafnie zauważył bowiem, że określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), czy też w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. jest pojęciem o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). O ile bowiem, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.o.l.) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady z samym faktem posiadania gruntu (budynku lub jego części) przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne lub leśne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości konieczne jest spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce faktyczne działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą. W świetle prezentowanych uwag za nieusprawiedliwione uznać należy ogólne stwierdzenie, że podjęcie czynności formalno-prawnych takich jak uzyskanie pozwolenia na budowę, mieszczących się w fazie przygotowawczej przedsięwzięcia inwestycyjnego, na niewyłączonych z produkcji rolnej gruntach, z góry przesądza, iż grunty takie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Uzyskanie przez przedsiębiorcę pozwolenia na budowę nie oznacza przecież, że objęte taką decyzją grunty nie są dalej wykorzystywane na cele rolnicze (dalej stanowią użytki rolne). Na tle powyższej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że dokonane przez organ ustalenia faktyczne są niewystarczające do uznania, iż sporny grunt, sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako łąki, grunty orne oraz rowy, nie stanowi użytków rolnych i jest "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej znaczeniu. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA okoliczność, że w stosunku do gruntów zostało wydane pozwolenie na budowę budynków jednorodzinnych z garażami i infrastrukturą techniczną nie przesądza o ich faktycznym zajęciu na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Jak słusznie zauważył WSA w Gliwicach, spółka nie ma obowiązku realizacji inwestycji, pomimo istnienia ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę. Wbrew natomiast twierdzeniom organu (por. karta 155), wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 190/15 został wydany w odmiennych realiach faktycznych. W sprawie zakończonej tym wyrokiem podatnik nie tylko uzyskał pozwolenie na budowę osiedla domów jednorodzinnych, lecz również podjął działania faktyczne na całym kompleksie nieruchomości, obejmujące wykonanie sieci przyłączy energetycznych o wodno-kanalizacyjnych. Nastąpiła zatem faktyczna ingerencja w nieruchomość gruntową, świadcząca o jej gospodarczym wykorzystaniu, tj. zajęciu na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W rozpatrywanej natomiast sprawie spółka podjęła działania o charakterze prawnym (uzyskała pozwolenie na budowę), co nie oznacza jeszcze zmiany dotychczasowego sposobu wykorzystania nieruchomości. W świetle powyższych rozważań, zarzut naruszenia przez ten sąd prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jest także pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. 10. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, oddalając skargę kasacyjną.