I SA/Gl 818/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2 999 (dwa tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – w dalszej części uzasadnienia określane zamiennie "Kolegium" lub "SKO" – działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz .U. Nr 8, poz. 60 z 2005 roku z późn. zm. zwanej dalej Ordynacja podatkowa lub Op.) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] w przedmiocie określenia A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej określanej zamiennie "Spółka" lub "podatnik") wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, SKO podniosło, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 r. stanowiły przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej określanej zamiennie skrótem "u.p.o.l. lub "ustawą podatkową"") oraz uchwały Rady Miasta K. z dnia 26 października 2009r. zmienionej uchwałą Nr V/50/l 1 z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2010 obowiązujących na terenie miasta K. Zgodnie z art. 2 ust. 1 w/w/ ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Jak wynika z akt sprawy Spółka A była w 2011 r. właścicielem albo wieczystym użytkownikiem działek położonych w K.: 1) przy ul. [...] o pow. [...] m.kw. sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako zurbanizowane tereny niezabudowane; 2) przy ul. [...] o pow. [...] sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako tereny mieszkaniowe; 3) przy ul. [...] o łącznej pow. [...] m.kw. z sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako łąki, grunty orne oraz rowy. W złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2011 Spółka zadeklarowała grunty o pow. [...] m.kw. jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej a w odniesieniu do pozostałych gruntów złożyła deklarację na podatek rolny. Postanowieniem z dnia 23 października 2012r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia A sp. z o.o. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok. Organ uznał, że grunty położone przy ul. [...] o łącznej powierzchni [...] m.kw. sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako łąki, grunty orne oraz rowy podlegają w roku 2011 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ uwzględnił okoliczność, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 3 listopada 2011r. działka o pow. [...] m.kw. została sprzedana. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. po analizie stanu faktycznego i prawnego sprawy stwierdziło, iż zaskarżona decyzja podatkowa organu pierwszej instancji jest zgodna z prawem. Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji co do zasadności opodatkowania gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Użyte w tym przepisie pojęcie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jest węższe od pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. O ile bowiem za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy o tyle grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty, na których przedsiębiorca faktycznie wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Jak podkreśla się w orzecznictwie zajęciem na cele działalności gospodarczej gruntu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (gruntu rolnego), będą faktyczne czynności polegające na przeznaczeniu i wykorzystywaniu gruntu do prowadzenia działalności, z zaznaczeniem, że wszelkie działania winny być uzasadnione celami gospodarczymi przedsiębiorcy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Wr 196/12). Istotnym dokumentem wskazującym datę, kiedy grunt zdecydowanie zmienia swoje przeznaczenie i zostaje wyłączony z produkcji rolnej jest pozwolenie na budowę. Od tego momentu bowiem Spółka może rozpocząć wszelkie prace związane z procesem budowy (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Po 773/11). Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z dnia 3 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/G1 841/10 wskazał m.in. iż "pojęcie gruntów zajętych na działalność gospodarczą dotyczy sytuacji, w których na gruntach tych jest lub będzie prowadzona działalność gospodarcza i w tym zakresie podatnik podjął działania zmierzające do realizacji swych planów, choć czasowo mogą pozostawać one nieeksploatowane. (...) Zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będą te grunty rolne należące do przedsiębiorcy, które z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą zostały wyłączone, poprzez czynności faktyczne z produkcji rolnej. W każdej sprawie przesądzające dla oceny, czy grunt rolny został wyłączony z rolniczego eksploatowania z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą decydować będą zaistniałe okoliczności faktyczne, takie jak cel i okoliczności nabycia gruntów, historia ich użytkowania, profil prowadzonej działalności, plany ich wykorzystywania w przyszłości, (por. także wyroki tegoż Sądu z dnia 3 stycznia 2011 r. sygn. akt sygn. akt I SA/Gl 839/10, I SA/Gl 840/10 i I SA/Gl 842/10) Z akt sprawy wynika, że decyzją nr [...] z dnia [...] Prezydent Miasta K. zatwierdził projekt budowlany i udzielił Spółce pozwolenia na budowę 25 domów jednorodzinnych wolnostojących z garażami i infrastrukturą techniczną na działkach położonych przy ul. [...]. Decyzja ta została doręczona dnia 21 października 2010r. i z dniem 4 listopada 2010r. stała się ostateczna. Tym samym opodatkowanie przedmiotowych gruntów podatkiem od nieruchomości w roku 2011 jest prawnie uzasadnione. Odnosząc się do argumentów odwołania, że mimo uzyskania wymaganego pozwolenia na budowę proces budowlany nie został rozpoczęty w żadnym zakresie, a - zgodnie z art. 37 ustawy Prawo budowlane - decyzja o pozwoleniu na budowę wygaśnie po upływie 3 lat w przypadku nierozpoczęcia procesu budowlanego, a tym samym jej istnienie nie może być uznane za zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej oraz że o momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości decyduje faktyczne podjęcie inwestycji, np. rozpoczęcie robót budowlanych, SKO stwierdziło, że stanowiska tego nie podziela. Wskazało, że w każdej sprawie przesądzające dla oceny, czy grunt rolny został wyłączony z rolniczego eksploatowania z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą decydować będą zaistniałe okoliczności faktyczne, a w sprawie badanej zarówno okoliczności nabycia przedmiotowych gruntów, profil prowadzonej działalności jak i plany wykorzystywania ich w przyszłości wskazują na wyłączenie tych gruntów z rolniczego wykorzystania. Podniesione w odwołaniu okoliczności dotyczące wyłączenia części terenu z prawa zabudowy z uwagi na linię energetyczną oraz nieprzekraczalną linię zabudowy w związku z planowaną budową drogi nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji. Z pozwolenia na budowę wynika bowiem, że obejmuje ono swoim zakresem całe działki a istnienie nieprzekraczalnej linii zabudowy, związanej z planowaną budową drogi zbiorczej nie wyłącza możliwości zajęcia całego terenu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka działając przez pełnomocnika będącego adwokatem zarzuciła Kolegium naruszenie: 1) Przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie: • art. 121, art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i dokonanie błędnych ustaleń co do charakteru użytkowania gruntów, których właścicielem lub użytkownikiem była skarżąca; • art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego; • art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję; • art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodu, skutkującej ustaleniem błędnego stanu faktycznego; • art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ze względu na brak wyczerpującego uzasadnienia Decyzji. 2. Przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy w zakresie: • art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przez jego błędną wykładnię i uznanie, że grunty rolne będące w posiadaniu Spółki są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; • art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; • art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym poprzez jego niezastosowanie. Uzasadniając skargę, pełnomocnik przedstawił stan faktyczny sprawy, akcentując w tym ramach, że w trakcie postępowania nie dokonano oględzin działek, nie żądano jakichkolwiek wyjaśnień co do użytkowania działek czy postępu procesu inwestycyjnego. Dalej, pełnomocnik stwierdził, że czynności Spółki w związku z planowaną inwestycją miały wyłącznie charakter formalno – prawny i nie wiązały się z ingerencją w grunt w sposób, który klasyfikowałby go jako zajęty pod działalność gospodarczą lub uniemożliwiał wykonywanie na nim działalności o charakterze rolniczym. Powołując się na zasadę prawdy obiektywnej za niedopuszczalny uznał pełnomocnik wymiar podatku w oparciu o stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością. Dodatkowo, w ocenie pełnomocnika, uzasadnienie decyzji SKO narusza art. 210 § 4 O.p., z uwagi na jego arbitralny, lakoniczny i skrótowy charakter. Uzasadniając naruszenie prawa materialnego, po zacytowaniu art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l., pełnomocnik podkreślił, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". W art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zdefiniowane zostało jedynie grunty "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego też tytułu uznał, że pojęcie to należy interpretować według jego językowego znaczenia tj. jako grunt faktycznie używany do prowadzenia działalności gospodarczej", a więc grunt, na którym faktycznie wykonywane są konkretne czynności i działania powodujące osiągnięcie zamierzonego celu lub rezultatu związanego z działalnością gospodarczą. Reasumując, pełnomocnik uznał, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., utożsamiając pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", a tym samym dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem uznać, iż samo uprawomocnienie się decyzji administracyjnej jaką jest pozwolenie na budowę, wpływa na zmianę charakteru gruntu, przy braku jakichkolwiek czynności o charakterze faktycznym (obserwowalnym), które zmieniałyby jego przeznaczenie, w szczególności pozbawiały go charakteru rolnego czy leśnego. W tym zakresie powołał się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 757/07. Dodał, że podatnik nie ma bowiem obowiązku realizacji inwestycji, pomimo istnienia ostatecznych decyzji o pozwoleniu na budowę. Co istotne, w przypadku nie rozpoczęcia inwestycji, pozwolenie na budowę wygasa po upływie 3 lat. Tak więc nie można uznać, iż samo jego wydanie (uprawomocnienie) zmieniało w jakikolwiek sposób charakter opodatkowania gruntu, gdyż w przypadku nie rozpoczęcia realizacji procesu budowlanego we wskazanym okresie, grunt musiałby niejako samoistnie stać się na powrót gruntem rolnym niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Zadaniem organu podatkowego było więc w toku postępowania podatkowego zbadać, czy przedmiotowe grunty są faktycznie przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, w tym wypadku polegającej na budowie domów jednorodzinnych wolnostojących z przyległą infrastrukturą. Pełnomocnik uznał w konkluzji, że organy nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego i dowodowego w zakresie określonym w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. dotyczącym przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, czym naruszyły w szczególności art. 122 i 187 § 1 i 210 § 4 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Końcowo, strona skarżąca zarzuciła SKO niezrozumienie przepisu art. 2 ust 2 u.p.o.l., skutkującym wydaniem sprzecznej z prawem decyzji. Odpierając bowiem zarzut odwołania dotyczący ograniczenia prawa zabudowy, z uwagi na nieprzekraczalną linię zabudowy oraz obszar przeznaczony na linię energetyczną wskazało, iż pozwolenie na budowę obejmuje całość działki, zaś powyższe ograniczenia nie wyłączają zajęcia całego terenu na działalność gospodarczą. SKO uznało zatem, że już potencjalna możliwość wykorzystywania w działalności gospodarczej gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako gruntu rolnego pozwala na opodatkowanie go podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust 2 u.p.o.l. Taki wywód stanowi jaskrawy przykład niezrozumienia sformułowanej w tym przepisie przesłanki. SKO pominęło ponadto okoliczność faktycznego wykorzystywania przedmiotowego gruntu na cele rolnicze tj. coroczne zbieranie trawy i siana z przeznaczeniem na paszę dla zwierząt. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji; 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie może się ostać, gdyż w związku z jej wydaniem organ podatkowy naruszył przepisy prawa. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm. dalej u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. U przedsiębiorcy występują zatem dwa rodzaje gruntów: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, 2) grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - to te, które są w danym momencie wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą. Opodatkowanie ich jest zależne od nadanej im w ewidencji gruntów klasyfikacji. Użytki rolne u przedsiębiorcy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wtedy, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 30, poz. 163 z późn. zm. – dalej określaną zamiennie skrótem "P.g.i.k.") wynika, że podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Podstawowym kryterium wynikającym z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym czy też podatkiem leśnym, jest od dnia 1 stycznia 2003 r. - klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Dopiero kolejnym kryterium jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W badanej sprawie za zasadne uznał orzekający w sprawie skład Sądu, że organy naruszyły podstawową zasadę postępowania podatkowego wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej określana zamiennie skrótem "Op."). Przepisy te nakładają na organy podatkowe podjęcie wszelkich niezbędnych działań, zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Za naruszające tę zasadę należy uznać postępowanie organów podatkowych ograniczające się w zebraniu materiału dowodowego do pięciu dowodów tj.: 1. deklaracji na podatek rolny za 2011 r.; 2. pozwolenia na budowę; 3. aktu notarialnego z dnia 3 listopada 2011 r., dotyczącego działki [...] o powierzchni [...] ha; 4. decyzji z dnia [...] nr [...] o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę; 5. wypisu z Księgi Wieczystej NR [...], stan z dnia 29 stycznia 2013r. Przyjdzie wskazać, że w materiale dowodowym brakuje podstawowego dokumentu tj. wypisu z ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do gruntów objętych decyzją o określeniu wysokości zobowiązania. Z art. 21 P.g.i.k. wynika, że podstawę wymiaru podatku od nieruchomości i podatku rolnego stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków. W aktach sprawy brakuje tego dokumentu, na co zwracała uwagę Prezes Spółki, podczas zapoznawania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Na kopii "Zawiadomienia z dnia 19 marca 2013 r." A.M. napisała "W aktach sprawy brak jest najistotniejszego dokumentu, tj. wypisu z rejestru gruntów dla nieruchomości przy ul. [...] 25.03.2013". Organ odwoławczy zignorował tę uwagę i orzekł w sprawie. Organ orzekł zatem bez podstawowego dokumentu, jakim w sprawie podatku od nieruchomości jest ewidencja gruntów i budynków. Niezależnie od powyższego – w kontekście brzmienia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 u.p.r. – za zasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, a przede wszystkim ustalenia w drodze czynności dowodowych faktycznej sytuacji na gruncie/przedmiocie opodatkowania. Wskazane przepisy uzależniają bowiem opodatkowanie gruntów rolnych podatkiem od nieruchomości pod warunkiem zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Wypada wskazać, że organy podatkowe – poza ustaleniem wydania na rzecz Spółki ostatecznej decyzji w sprawie pozwolenia na budowę – nie dokonały jakichkolwiek innych ustaleń. Przede wszystkim nie ustaliły jak faktycznie kształtowała się sytuacja na gruncie. W tej mierze twierdzenie strony skarżącej o konieczności przeprowadzenia czy to dowodu z oględzin nieruchomości czy wyjaśnień Spółki należy uznać za uzasadnione. Twierdzenia Spółki, co do wykorzystywania spornej nieruchomości dla celów rolnych także należało zweryfikować w drodze postępowania dowodowego. Weryfikacji wymagało także twierdzenie Spółki co do podziału działki oraz przyłączy prądu, wody czy gazu. W sumie uznać należało, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób, który uniemożliwia ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, co naruszało art. 122 i art. 187 § 1 Op., a co się z tym wiąże także z naruszeniem art. 191 Op., który nakłada na organ podatkowy dokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Na organach podatkowych ciąży więc obowiązek zebrania całości materiału dowodowego, gdyż tylko tak zebrany materiał dowodowy daje gwarancję właściwego ustalenia stanu faktycznego, stanowiącego z kolei podstawę subsumcji normy prawa materialnego. Uwaga ta nabiera szczególnego znaczenia w niniejszej sprawie, gdzie subsumcja stanu faktycznego do normy art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wymaga przede wszystkim ustalenia istnienia przesłanki w nim określonej tj. zajęcia gruntu rolnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Bez ustalenia zatem rzeczywistej sytuacji na gruncie, nie jest możliwe wykazanie istnienia/nieistnienia tej przesłanki. Nie jest przy tym wystarczające oparcie rozważań w tej kwestii wyłącznie na ostatecznej decyzji w sprawie pozwolenia na budowę. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu w sytuacji, gdy podatnik posiada użytki rolne, to należy stwierdzić, czy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak zauważa L. Etel w komentarzu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dokonały właściwych ustaleń zmierzających do wykazania, czy grunt rolny będący własnością Spółki był zajęty w roku podatkowym 2011 na prowadzenie działalności gospodarczej. Takich kryteriów nie spełnia ogólne stwierdzenie, że wydane zostało na rzecz Spółki pozwolenie na budowę. Wymaga ponadto zaakcentowania, że charakter gruntu ustala się na podstawie przepisów prawa miejscowego, tj. lokalnych planów zagospodarowania przestrzennego. W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz..U.2012.647) - ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (ust. 2 ww. przepisu) a więc w formie aktu indywidualnego prawa administracyjnego, który wiąże nie tylko strony postępowania administracyjnego, ale również organy podatkowe. W konsekwencji uzasadnionym jest twierdzenie, że organy podatkowe nie tylko nie ustaliły stanu faktycznego w odniesieniu do spornej nieruchomości, nie ustaliły też czy będący przedmiotem opodatkowania grunt został przeznaczony pod budowę w lokalnych planach zagospodarowania względnie w decyzji o warunkach zabudowy. Trzeba też wskazać, że jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej mogą być uznane grunty, na których zostały wykonane elementy infrastruktury technicznej w postaci budowy kanalizacji sanitarnej, deszczowej, budowy linii energetycznej, drogi i parkingu. W tej mierze także brakuje jakichkolwiek ustaleń, co w konsekwencji uniemożliwia merytoryczną ocenę zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy SKO winno uzupełnić materiał dowodowy, m.in. o wypis z ewidencji gruntów i budynków oraz oględziny nieruchomości bądź też przesłuchanie świadków czy wyjaśnień strony. Istotną też będzie wyjaśnienie okoliczności, czy grunt przy ul. [...] został przez Spółkę ujęty w ewidencji środków trwałych. Wyjaśnienia też wymaga czy sporny grunt został przeznaczony pod budowę w lokalnym planie zagospodarowania względnie w decyzji o warunkach zabudowy. Nie bez znaczenia będzie też wyjaśnienie okoliczności związanych z przyłączem mediów, podziałem nieruchomości itp. Po zebraniu całości materiału dowodowego SKO winno dokonać jego oceny i ustalić stan faktyczny. Ostatnim zabiegiem ma być dopiero subsumpcja normy prawa materialnego. Przy czym opodatkowanie gruntu rolnego podatkiem od nieruchomości nakłada na organ podatkowy wykazania – w drodze dowodów – że grunt został zajęty do prowadzenia działalności gospodarczej. Uznanie za uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, zwalnia Sąd z oceny podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Tylko bowiem właściwe ustalenie stanu faktycznego może stanowić podstawę zastosowania określonego przepisu prawa materialnego, zatem uchybienia w tym zakresie przedwczesnymi czynią rozważania w zakresie naruszenia przepisów, które mogą lub nie mieć zastosowanie w sprawie. Zastosowanie bowiem – w badanej sprawie – art. 2 ust. 2 u.p.o.l. czy też art. 1 u.o.r. wymaga przede wszystkim ustalenia czy sporny grunt był zajęty w 2011 r. na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustalenie z kolei tej przesłanki wymaga przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części oraz ponowną ocenę całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ze wskazaniem, które dowody – w ocenie organów – utworzyły podatkowy stan faktyczny. Biorąc pod uwagę powyższe, WSA w Gliwicach orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O niewykonaniu zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 tej ustawy.