II FSK 2960/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 7/20 w sprawie ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.352.2019.3.MN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 7/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi M. B. (dalej jako "Skarżący"), uchyliodinterpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz z art. 14b § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), poprzez niezasadne uchylenie interpretacji indywidualnej, a tym samym niedokonanie przez Sąd jej prawidłowej kontroli z uwagi na to, że Sąd uznał stwierdzenia Skarżącego dotyczące sposobu prowadzenia ewidencji za element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), podczas gdy ww. przepisy nakładają na organ interpretacyjny obowiązek dokonania oceny prawnej tego elementu w kontekście zadanego pytania i dopowiadającego jemu stanowiska; - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło, ponieważ zawiera ona wszystkie wymagane elementy, a przede wszystkim rozstrzyga kwestię budzącą u Skarżącego wątpliwości i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi; - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez sporządzenie niespójnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Skarżący zwracając się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z pytaniem - czy możliwe jest skorzystanie przez niego z preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w opisie zdarzenia przyszłego podał ogólną charakterystykę swojej działalności polegającej, m.in. na wytwarzaniu oprogramowania. W opisie zdarzenia przyszłego zawarł także informację dotyczącą prowadzenia ewidencji na potrzeby skorzystania z ww. preferencyjnej stawki podatkowej. Oświadczył mianowicie, że "na potrzeby skorzystania z IP Box będzie posiadał szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodnie z wymogami art. 30cb u.p.d.o.f. oraz pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych." Jako przepisy podatkowe odnoszące się do opisanego zdarzenia przyszłego Skarżący wskazał w stosownym polu swojego wniosku: art. 30ca ust. 2 pkt 8, art. 30ca ust. 7 oraz art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f. Wśród przepisów tych nie znalazł się art. 30cb, a więc przepis normujący szczegółowo opisane w nim "obowiązki ewidencyjne" podatników, którzy chcą skorzystać z opodatkowania preferencyjną stawką podatkową. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że przedstawiony przez Skarżącego opis zdarzenia przyszłego jest niewystarczający do wydania interpretacji indywidualnej i w wezwaniu do uzupełnienia braków wniosku zwrócił się do Skarżącego o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego (powinno być zdarzenia przyszłego - uwaga NSA). W wezwaniu tym zawarł kilkanaście doprecyzowujących pytań, przeważnie bardzo szczegółowych, wręcz drobiazgowych, dotyczących przede wszystkim charakterystyki prowadzonej przez Skarżącego działalności. W swojej odpowiedzi Skarżący uczynił zadość wezwaniu organu interpretacyjnego podając dużo więcej szczegółów odnoszących się, m.in. do wytwarzanego przez niego w ramach prowadzonej działalności oprogramowania. Jeżeli chodzi natomiast o ewidencję, bo jeden z punktów wezwania do uzupełnienia braków dotyczył też tej kwestii, Skarżący wyjaśnił, że "szczegółowa ewidencja, o której mowa we wniosku, będzie ewidencją odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów i pozwoli na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dowodu." Jak więc wynika z powyższego, oświadczenie Skarżącego w powyższym zakresie w swojej istocie nie odbiegało od informacji podanych przez niego wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego odnośnie do możliwości skorzystania przez niego z możliwości opodatkowania preferencyjną stawką podatkową za nieprawidłowe, przy czym nie odniósł się do charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności związanej z wytwarzaniem oprogramowania, o co szczegółowo wypytywał Skarżacego w wezwaniu do usunięcia braków wniosku. Jak można wnosić z tej interpretacji, powody takiej oceny stanowiska Skarżącego, podane w trzyzdaniowej wypowiedzi, leżały w sposobie prowadzenia przez Skarżącego ewidencji. Zdania te brzmiały następująco. "Nie sposób jednak zaaprobować faktu, aby sporządzana dopiero na potrzeby rozliczania odrębna ewidencja odzwierciedlała należyte prowadzenie ksiąg (czy rozliczeń w formie PKPiR), a tym samym wypełniała przesłankę art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy. Rzetelne dokumentowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów." Pomijając już merytoryczną zasadność tej wypowiedzi (krytyczna ocena prezentowanego w tym zakresie stanowiska przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jako "nakładającego na podatnika pozaustawowy obowiązek prowadzenia na bieżąco w danym roku podatkowym odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f.", została sformułowana, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2352/20 oraz z dnia 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt Ii FSK 2594/23) w okolicznościach tej konkretnej sprawy jest ona niewłaściwa także z innych jeszcze powodów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wyjaśnił, a z przytoczonej jego wypowiedzi nie wynika, który fragment opisu zdarzenia przyszłego, tego z pierwotnego wniosku i tego z jego uzupełnienia na wezwanie tego organu, stwarzał asumpt do sformułowania takiej negatywnej oceny opisanej przez Skarżącego "odrębnej ewidencji". Samo użycie przez Skarżącego słowa "będzie", a więc odnoszącego się do przyszłości, nie mogło stanowić tu wystarczającego ku temu powodu, zważywszy, że jak trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, we wniosku Skarżącego chodziło o zdarzenie przyszłe. Z wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby Skarżący zabiegał o dokonanie interpretacji art. 30cb u.p.d.o.f., czyli przepisu odnoszącego się do ewidencji. Przepis ten nie został wymieniony we wniosku, w stosownym polu, jako ten którego wniosek dotyczy. W swojej negatywnej ocenie zawartej w interpretacji indywidualnej stanowiska własnego Skarżącego odnośnie do możliwości skorzystania przez niego z preferencyjnej stawki podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się ogólnie na art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., ale nie wskazał i nie wyjaśnił, którego konkretnie z wymogów określonych w art. 30cb ust. 1 pkt od 1 do 5 u.p.d.o.f. Skarżący nie spełniał. Wreszcie pojawia się pozostające bez racjonalnej odpowiedzi pytanie, w jakim celu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wezwaniu o uzupełnienie braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego (jak już wyżej wskazano, powinno być zdarzenia przyszłego - uwaga NSA), żądał od Skarżącego tak szczegółowych informacji dotyczących charakterystyki czynności dokonywanych przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności obejmującej wytwarzanie oprogramowania, kiedy i tak ostatecznie uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe wywodzone było wyłącznie z okoliczności dotyczących wadliwości ewidencji, czemu, jak już wspomniano wyżej, nie towarzyszyło wskazanie konkretnych uregulowań, z których ta wadliwość miałaby wynikać. Trzeba przy tym wyraźnie podkreślić, że asumptu do takiej oceny stanowiska Skarżącego w żadnej mierze nie mogły stanowić informacje przekazane przez Skarżącego w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji odnośnie do owej odrębnej ewidencji w zestawieniu z informacjami przekazanymi przez niego w jego pierwotnym wniosku. Przeciwnie, uszczegółowione w tym zakresie informacje w uzupełnieniu wniosku tym bardziej wskazywały na to, że ewidencje te spełniać będą wymogi z art. 30cb u.p.d.o.f. Wszystkie te wymienione wyżej okoliczności prowadzą do wniosku, że zastrzeżenia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odnośnie do ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., stanowiły jedynie nieuzasadniony pretekst do odmowy zajęcia przez ten organ merytorycznego stanowiska w kwestii, w której zwrócił się Skarżący, tj. opodatkowania uzyskiwanych przez niego dochodów ze świadczenia usług programistycznych. Wpisuje się to w przyjętą dotychczas w tej materii dominującą praktykę tego organu, polegającą na uchylaniu się od formułowania merytorycznego stanowiska zwłaszcza w zakresie oceny przychodów ze świadczenia różnego rodzaju usług informatycznych w świetle przepisów dotyczących opodatkowania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - co Sądowi znane jest z urzędu. Zwykle polega to na tym, że organowi interpretacyjnemu nie wystarczy nawet bardzo szczegółowa charakterystyka prowadzonej przez wnioskodawców działalności i w ramach wezwania do uzupełnienia braków formalnych wnioskodawcy ci są zwykle wzywani do podania, czy wykonywane przez nich czynności mają charakter działalności badawczo-rozwojowej, a więc do odpowiedzi na pytanie, z którym zwrócili się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze powyższe, skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - w której usiłowano dowieść, że niezasadnie uchylona przez Sąd pierwszej instancji interpretacja indywidualna była prawidłowa - nie zasługiwała na uwzględnienie i jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).