I SA/Ol 378/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. S., J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2019r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. S. i J. S. kwotę 6 206 (sześć tysięcy dwieście sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. i J. S. (dalej skarżący, strony, podatnicy) pismem z dnia "[...]". wywiedli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej SKO; organ II instancji) z "[...]"r. utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta O z dnia "[...]"r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2019 rok. Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że Prezydent O decyzją z "[...]". na podstawie: art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1-2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), uchwały Nr XLI/704/17 Rady Miasta O z dnia "[...]" r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości wymierzył J. S. i A. S. (dalej skarżący, strona, podatnicy) za rok 2019 podatek od nieruchomości w kwocie: "[...]" zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto: - położony w O. przy ul. G. budynek związany z działalnością gospodarczą – "[...]" m2 (za okres od lutego do grudnia 2019 r.) i grunty związane z prowadzona działalnością gospodarczą – "[...]" m2 (za okres od lutego do grudnia 2019 r.); - położony w O. przy ul. G. budynek związany z działalnością gospodarczą – "[...]" m2 (za okres od lutego do grudnia 2019 r.) i grunty związane z prowadzona działalnością gospodarczą – "[...]" m2 (za okres od lutego do grudnia 2019 r.); - położony w O. przy ul. G. budynek związany z działalnością gospodarczą – "[...]" m2 (za okres od lutego do grudnia 2019 r.) i grunty związane z prowadzona działalnością gospodarczą – "[...]" m2 (za okres od lutego do grudnia 2019 r.); - położony w O. przy ul. G. budynek związany z działalnością gospodarczą – "[...]" m2, budynek mieszkalny – "[...]" m2, grunty związane z prowadzona działalnością gospodarczą – "[...]" m2, budynek związany z działalnością gospodarczą – "[...]" m2 (za okres od lutego do grudnia 2019 r.) i grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą – "[...]" m2 (za okres od lutego do grudnia 2019 r.); - położony w O. przy ul. G. budynek związany z działalnością gospodarczą – "[...]" m2 (za okres od lutego do grudnia 2019 r.), budynek mieszkalny - "[...]"m2 (za okres od lutego do grudnia 2019 r.) i grunty pozostałe - "[...]" m2 (za okres od lutego do grudnia 2019 r.). Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji organu I instancji z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że A. S. i J. S. w 2019 r. byli współwłaścicielami: działek gruntu nr "[...]" i "[...]" (obręb"[...]") o łącznej powierzchni "[...]" m2 położonych przy ul. G. Działka nr "[...]" o powierzchni "[...]"m2 zabudowana była budynkiem biurowym z mieszkaniem służbowym, którego całkowita powierzchnia użytkowa wynosi "[...]" m.kw. w całości powyżej 2,20 m wysokości, w tym powierzchnia użytkowa mieszkania służbowego wynosi "[...]" m2 w całości powyżej 2,20 m wysokości. Powierzchnia ta została ustalona w toku postępowania podatkowego dotyczącego ustalenia wysokości zobowiązania za ww. nieruchomość za rok 2018 i zgodnie z oświadczeniem stron z dnia "[...]" r. powierzchnia ta nie uległa zmianie. Z informacji dostępnych organowi podatkowemu wynikało, iż aktem notarialnym Rep. "[...]" Nr "[...]" z dnia "[...]" r. podatnicy ustanowili odrębną własność następujących lokali: - lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem "[...]" na "[...]" piętrze budynku przy ul. G. o łącznej powierzchni użytkowej "[...]"m2, z którego własnością związany jest udział wynoszący "[...]" w nieruchomości wspólnej, tj. w częściach wspólnych budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz we własności działek gruntu nr "[...]" oraz "[...]" w obrębie nr "[...]". W piśmie z dnia "[...]"r. strony oświadczyły, iż część lokalu mieszkalnego na "[...]"piętrze, oznaczonego numerem "[...]" o powierzchni "[...]"m2 od dnia "[...]"r. jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej; - lokalu niemieszkalnego oznaczonego numerem "[...]" na "[...]" piętrze budynku przy ul. G. o łącznej powierzchni użytkowej "[...]" m2, z którego własnością związany jest udział wynoszący "[...]" w nieruchomości wspólnej, tj. w częściach wspólnych budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz we własności działek gruntu nr "[...]" oraz "[...]" w obrębie nr "[...]", powierzchnia gruntów wynikająca z ww. udziału wynosi "[...]"m2; - lokalu niemieszkalnego oznaczonego numerem "[...]" na "[...]" piętrze budynku przy ul. G. o łącznej powierzchni użytkowej "[...]" m2, z którego własnością związany jest udział wynoszący "[...]" w nieruchomości wspólnej, tj. w częściach wspólnych budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz we własności działek gruntu nr "[...]" oraz "[...]" w obrębie nr "[...]" , powierzchnia gruntów wynikająca z ww. udziału wynosi "[...]"m2; - lokalu niemieszkalnego - garażu wielostanowiskowego położonego na kondygnacji - "[...]" budynku przy ul. G. oznaczonego numerem "[...]" (zgodnie z ewidencją gruntów i budynków Gminy O.) o łącznej powierzchni użytkowej "[...]"m2, z którego własnością związany jest udział wynoszący "[...]"w nieruchomości wspólnej, tj. w częściach wspólnych budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz we własności działek gruntu nr "[...]" oraz "[...]" w obrębie nr "[...]", powierzchnia gruntów wynikająca z ww. udziału wynosi "[...]" m2. Organ I instancji wywodził, iż obowiązek podatkowy powstał od całego budynku, tj. również tych kondygnacji, które, w ocenie stron, nie powinny być opodatkowane, z uwagi na brak pozwolenia na użytkowanie tych kondygnacji. Organ przyjął zatem, że obowiązek podatkowy w 2019 roku ciążył na podatnikach z tytułu władania całym budynkiem. W dalszej części wywodu organ I instancji odniósł się do przyjętych stawek podatkowych, omawiając wpierw przesłanki prawne ich ustalania a następnie precyzując jakie stawki podatkowe zastosowano w stosunku do Nieruchomości przy ul. G.. Organ wskazywał, że w stosunku do przedmiotowej nieruchomości zastosował następujące stawki podatkowe: - w okresie od "[...]"r. do "[...]"r. do powierzchni użytkowej wynoszącej "[...]"m2, stanowiącej część mieszkania służbowego znajdującego się na najwyższej kondygnacji budynku stawkę z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. przewidzianą dla budynków lub ich części mieszkalnych, z uwagi na fakt, iż z materiału dowodowego wynika, że powierzchnia ta nie była zajmowana na prowadzenie działalności gospodarczej; - w okresie od "[...]"r. do "[...]"r. do powierzchni użytkowej wynoszącej "[...]" m2 będącej powierzchnią użytkową części biurowo - usługowej budynku oraz części mieszkania służbowego zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z oświadczeniem podatników stawkę z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jak również budynków lub ich części mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; - w okresie od "[...]" r. do "[...]" r. do łącznej powierzchni gruntów wynoszącej "[...]" m2 stawkę z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; - w okresie od "[...]" r. do "[...]" r. do powierzchni użytkowej lokali niemieszkalnych nr "[...]","[...]" i "[...]" wynoszącej łącznie "[...]" m2 stawkę z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; natomiast do powierzchni gruntów związanych z ww. lokalami wynoszącej łącznie "[...]" m2 stawkę z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; - w okresie od "[...]" r. do "[...]" r. do powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego nr "[...]" zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej wynoszącej "[...]" m2 stawkę z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przewidzianą dla budynków lub ich części mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; w okresie od "[...]" r. do "[...]" r. do powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego nr "[...]" wynoszącej "[...]" m2, która nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, stawkę z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. przewidzianą dla budynków lub ich części mieszkalnych, z uwagi na fakt, iż z materiału dowodowego wynika, że powierzchnia ta nie była zajmowana na prowadzenie działalności gospodarczej; - w okresie od "[...]" r. do "[...]" r. do łącznej powierzchni gruntów związanych z lokalem mieszkalnym nr "[...]", wynoszącej "[...]" m2 stawkę z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. przewidzianą dla gruntów pozostałych, z uwagi na fakt, iż z materiału dowodowego wynika, że grunty te nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; - w okresie od "[...]" r. do "[...]"r. do powierzchni użytkowej wynoszącej "[...]" m2 będącej powierzchnią użytkową niewyodrębnionej prawnie części budynku biurowo - usługowego, stawkę z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l, przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; - w okresie od "[...]" r. do "[...]" r. do łącznej powierzchni gruntów wynoszącej "[...]" m2 związanych z niewyodrębnioną prawnie częścią budynku, stawkę z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Od powyższej decyzji odwołanie złożyli A. S. i J. S. zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania jak i prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: - art. 120 i art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie przez organ, że została zakończona budowa całego budynku; - art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne uznanie, że budowa całego budynku została zakończona i opodatkowanie całego budynku zamiast jego części (samodzielnego lokalu, stanowiącego odrębną nieruchomość); - art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne uznanie, że: a) budowa całego budynku została zakończona, mimo iż roboty budowlane określone w projekcie nie zostały zakończone; b) w związku z użytkowaniem części budynku (niektórych samodzielnych lokali, stanowiących odrębne nieruchomości) opodatkowaniu podlegać powinien cały budynek - pomimo, iż jego budowa nie została zakończona; zamiast przyjęcia, że opodatkowaniu winny podlegać tylko użytkowany samodzielny, niezależny lokal - pomimo że poprzez niewykonane prace budowlane nie jest możliwe użytkowanie kondygnacji (np. brak wybudowania windy samochodowej uniemożliwia zaparkowanie auta na antresoli garażu) . - pomimo odmowy Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla m. O. a na udzielenie pozwolenia na użytkowanie antresoli garażu, parteru wraz z antresolą oraz "[...]" p. budynku. Decyzją z "[...]" r. SKO w O. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu Kolegium wskazywało, że wpis w dzienniku budowy z dnia "[...]" r. o zakończeniu wszelkich prac na kondygnacji mieszkalnej, nadającej się do odbioru końcowego świadczy o tym, że prace związane ze wznoszeniem budynku zostały zakończone w 2016 roku (przed złożeniem zawiadomienia i wniosku o pozwolenie na użytkowanie). Budynek przy ul. G. w O. fizycznie zatem istniał już w 2016 r. Dalsze prace na innych kondygnacjach należało zaliczyć do prac wykończeniowych, pozostających bez wpływu na opodatkowanie budynku podatkiem od nieruchomości. Kolegium podkreślało również że w 2016 r. podatnicy zawarli umowy na dostarczanie energii elektrycznej oraz wody i odbiór ścieków. Syn podatników P. S. w 2016 r. zawarł pierwszą umowę na wynajem lokalu biurowego, co wskazuje na rozpoczęcie użytkowania przedmiotowego budynku w części. W opinii Kolegium rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze ostatecznie niewykończonego powodowało konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku i to ustalanego od całego budynku, co oznacza, że obowiązek ten dotyczył również tej części budynku, która nie została wykończona, czy przekazana do użytkowania. Nie zmienia tego fakt wykańczania poszczególnych kondygnacji budynku etapami, czy uzyskanie przez poszczególne lokale statusu lokali samodzielnych, spełniających wymagania art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. Kolegium wskazywało także w kontekście oceny zupełności prac budowlanych przy ul. G., że w dniu "[...]"r. podatnicy uzyskali od Prezydenta O. zaświadczenie, iż lokal niemieszkalny na trzecim piętrze, lokal mieszkalny na czwartym piętrze oraz podziemny garaż wielostanowiskowy są lokalami samodzielnymi spełniającymi wymagania art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. W dniu "[...]"r. takie zaświadczenie zostało wydane w odniesieniu do lokalu niemieszkalnego na "[...]" piętrze. Aktem notarialnym Rep. Nr "[...]" z dnia "[...]" r. podatnicy ustanowili odrębną własność lokalu mieszkalnego, dwóch lokali niemieszkalnych (nr "[...]" i "[...]") oraz garażu wielostanowiskowego. Odnosząc się zaś do przyjętych stawek podatkowych Kolegium wskazało, że podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. W myśl bowiem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Zatem o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Tym samym przejściowe (faktyczne) niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Kolegium uznawało, że ze względu na fakt, iż J. S. w dniu "[...]"r. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej, organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż budynek znajdował się w posiadaniu przedsiębiorcy i wymiar podatku został słusznie dokonany przy zastosowaniu stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący wywiedli od powyższej decyzji pismem z dnia "[...]"r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zaskarżonej decyzji zarzucano naruszenie przepisów postępowania jak i prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: - art. 120 i art. 122 ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie przez organ, że została zakończona budowa całego budynku; - art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne uznanie, że budowa całego budynku została zakończona i opodatkowanie całego budynku zamiast jego części (samodzielnego lokalu, stanowiącego odrębną nieruchomość). - art, 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne uznanie, że: a) budowa całego budynku została zakończona, mimo iż roboty budowlane określone w projekcie nie zostały zakończone; b) w związku z użytkowaniem części budynku (niektórych samodzielnych lokali, stanowiących odrębne nieruchomości) opodatkowaniu podlegać powinien cały budynek- pomimo, iż jego budowa nie została zakończona; zamiast przyjęcia, że opodatkowaniu winny podlegać tylko użytkowany samodzielny, niezależny lokal Mając na uwadze powyższe, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy uznały, że budynek skarżących stanowi jedną całość, a budowa całego budynku została zakończona już w 2016r. Jak wywodzili skarżący wniosek taki organ wyprowadzał z faktu, że skoro w październiku 2016r. został dokonany wpis w dzienniku budowy o zakończeniu prac w samodzielnym lokalu mieszkalnym nr "[...]" na ostatniej, najwyższej kondygnacji budynku i wpis o gotowości do odbioru końcowego to tym bardziej istniały fizycznie kondygnacje niższe znajdujące się bezpośrednio pod ww. lokalem. Organ uznał, że skoro wybudowane są fundamenty, ściany zewnętrzne i dach wydzielające budynek przy ul. G., to opodatkowaniu winien zostać poddany cały budynek. Skarżący w nawiązaniu do powyższego podnieśli, że organ błędnie kwalifikuje cały obiekt budowlany przy ul. G. jako jeden budynek. Jak zarzuciła strona skarżąca zgodnie z załączonymi do akt postępowania dokumentami w ww. obiekcie budowlanym znajdują się samodzielne, wyodrębnione lokale - stanowiące osobne nieruchomości. Lokale te zostały wyodrębnione dopiero w 2019r. - ale wynikało to z obowiązujących procedur zgodnie z którymi samodzielność lokalu (a następnie założenie dla niego księgi wieczystej) można stwierdzić dopiero po zakończeniu budowy lokalu i uzyskaniu pozwolenia na jego użytkowanie. W skardze podkreślano, ze skarżący otrzymali pozwolenie na użytkowanie: - piętra "[...]", piętra "[...]" i garażu na poziomie "[...]" w dniu "[...]"r.; - piętra "[...]" w dniu "[...]"r.; - piętra "[...]","[...]", "[...]" i "[...]""[...]"r. (w dniu "[...]"r. została wydana odmowna decyzja dot. przedmiotowych lokali). Jak podnoszono w uzasadnieniu skargi, budowa obiektu budowlanego zgodnie z decyzją o pozwoleniu na budowę została podzielona na etapy - a każdy zakończony etap budowy stanowił właśnie osobną i niezależną nieruchomość - samodzielny lokal. Charakteryzując lokale wskazano, że są: oddzielnie skomunikowane, wydzielone w bryle obiektu budowlanego, każdy ma oddzielne niezależne przyłącze energetyczne, ogrzewanie. Lokale te funkcjonują zatem niezależnie od siebie. Skarżący wskazywali również na Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2016 r. II FSK 1741/16 zgodnie z którym "w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że nawet jeśli obiekt budowlany zawiera wszystkie elementy, o których mowa wart. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty; dach), nie oznacza to, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów budowlanych należy bowiem zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób; możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości." W oparciu o powyższe skarżący przyjęli, że budynkiem są dopiero wyodrębnione, samodzielne lokale - stanowiące osobne nieruchomości. Skarżący wywodzili, że poddając stan faktyczny niniejszej sprawy subsumpcji pod normę art 6 ust 2 u.p.o.l. należało wskazać, że w 2019 roku nie można mówić o istnieniu całego, jednego budynku, ani nie została zakończona budowa budynku, ani też nie rozpoczęto użytkowania budynku - budynku jako całości (obiekt budowlany będący przedmiotem postępowania składa się bowiem z samodzielnych, wyodrębnionych, niezależnych lokali). Jeżeli traktować budynek jako jedną całość, a nie dokonywać dzielenia na oddzielne lokale zgodnie z art. 6 ust. 2 lub art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. to co do niektórych etapów budowy nie ma stwierdzenia, że roboty budowlane zostały zakończone. Potwierdza to decyzja PINB w O. z dnia "[...]"r., odmawiająca udzielenia pozwolenia na użytkowanie piętra "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]"z uwagi na niezakończenie robót budowlanych (które organ I i II instancji błędnie uznaje za roboty wykończeniowe). Zatem w roku 2019 w obiekcie budowlanym przy ul. G. pozostawały piętra (lokale), na których trwały roboty budowlane objęte projektem budowlanym i pozwoleniem na budowę; piętra te (lokale) nie były z oczywistych względów w tym okresie użytkowane. Podkreślano dalej, że PINB każdorazowo przy odbiorze etapu (samodzielnego lokalu) inwestycji sprawdza zarówno zgłoszone do odbioru lokale jak i te w fazie budowy pod względem ich użytkowania. W kontekście stosowania art. art 6 ust 2 u.p.o.l. skarżący wskazywali także, że rozpoczęto użytkowanie części obiektu budowlanego - tych części, co do których budowa została zakończona i które to lokale uzyskały pozwolenie na użytkowanie. Jeżeli można przyjąć podział inwestycji na części (etapy) i uznać, że niektóre etapy zostały zakończone, to opodatkowaniu winny podlegać wyłącznie poszczególne lokale. Skarżący uznawali, że opodatkowaniu za 2019r. winny podlegać zatem tylko: piętro "[...]", piętro "[...]", garaż na poziomie "[...]", piętro "[...]", nieruchomość gruntowa tylko w stosunku odpowiadającym do powierzchni ww. lokali. Skarżacy podnosili jednocześnie, że wyłączone z opodatkowania za 2019 rok powinny być: piętro "[...]","[...]","[...]","[...]". W oparciu powyższe skarżący stwierdzali, że organ I instancji niesłusznie opodatkował skarżących kwotą: -"[...]" zł za powierzchnię "[...]"m2 za okres 02.2019-12.2019; - "[...]" zł (z kwoty "[...]"zł) za powierzchnię "[...]"m2 za okres 01.2019-01.2019; - "[...]" zł za grunty pod działalność gospodarczą za okres 02.2019-12.2019. W dalszej części uzasadnienia skarżący podnosili, że organ błędnie, jako uzasadnienie opodatkowania całego budynku (włącznie z lokalami co do których budowa nie została zakończona), wskazywał na założenie przez nich licznika energii elektrycznej i wody. Jak zaznaczali założenie tych liczników wiązało się tylko i wyłącznie z kwestią doprowadzenia mediów umożliwiających prowadzenie budowy. Dalej wyjaśniali, że każdy lokal jest obecnie oddzielnie opomiarowany i liczniki energii elektrycznej zostają zakładane tylko w lokalach, które będą podlegały odbiorowi lub w celu ułatwienia prowadzenia prac budowlanych. Jak podkreślali, aby możliwy był odbiór lokalu, konieczne jest wcześniejsze przygotowanie dokumentacji, m.in. protokoły pomiarów elektrycznych. Nie jest możliwe wykonanie protokołu z pomiarów elektrycznych bez doprowadzonej energii elektrycznej. Przyłącza wodociągowe mogą być zaś odbierane nawet we wczesnej fazie budowy aby nie korzystać z tymczasowych przyłączy budowlanych. Skarżący zwracali również uwagę na mylne definiowanie przez organ I instancji pojęcia robót wykończeniowych. Wskazywali, na różnice między wykończeniem budynku (lokali) - tj. prowadzeniem robót wykończeniowych, a zakończeniem budowy (wykonanie robót budowlanych objętych projektem budowlanym, w tym doprowadzenie niezbędnych instalacji). W nawiązaniu do powyższego wskazywali, że zgodnie z projektem budowlanym i pozwoleniem na budowę budowa budynku została podzielona na etapy - każdy zakończony etap budynku stanowił odrębną nieruchomość i samodzielny lokal i powinien być traktowany odrębnie także pod względem podatkowym. W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2019, poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t Dz.U. z 2019r., poz. 2325 dalej jako p.p.s.a. ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności oceny wymagała prawidłowość zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzenia dowodów oraz ich oceny, zapewnić mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ordynacji podatkowej), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art.180 § 1 , 187 § 1, 191 i 197 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy nie sprostały powyższym wymogom i nie ustaliły okoliczności faktycznych w sprawie w sposób prawidłowy. Oś sporu w niniejszej sprawie stanowił de facto moment powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżących. Według podatników budowa budynku stanowiącego przedmiot opodatkowania została podzielona na etapy, zgodnie z projektem budowlanym i pozwoleniem na budowę. Wskazywali oni, że każdy lokal jest samodzielny i stanowi odrębną nieruchomość. Dopiero zakończenie prac budowlanych dotyczących poszczególnych wyodrębnionych nieruchomości uzasadniało w opinii skarżących ich opodatkowanie. Zdaniem organu natomiast, budynek biurowy z mieszkaniem służbowym przy ul. G. w O. istniał fizycznie już w 2016 r., na co wskazują zapisy w dzienniku budowy i podlegał opodatkowaniu jako całość od 2017r. Z tak zarysowana główną osią sporu funkcjonalnie powiązane są spory co do ustalenia do kiedy trwała budowa spornego obiektu przy ul. G. w O. oraz czy obiekt ten stanowi w rozumieniu prawa podatkowego jeden budynek czy też każdy z wyodrębnionych lokali traktowany winien być jako samodzielny budynek (przedmiot opodatkowania) w rozumieniu prawa podatkowego. Strony w odmienny sposób definiują także samo pojęcie budowy lub robót budowlanych. Jak zaznaczono na wstępie pierwszoplanowym zagadnieniem w niniejszej sprawie – konsumującym niejako wszystkie inne – jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego i przedmiotowy zakres tego obowiązku. Z tej perspektywy kluczowe jest ustalenie momentu zakończenia budowy obiektów stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust.2 u.o.p.l. Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Ustalając stan faktyczny sprawy i zaistnienie wskazanych w przepisie art. 6 ust.2 u.o.p.l. okoliczności prawotwórczych tj. istnienia budynku organy odwoływał się do treści dziennika budowy. To źródło dowodowe wykorzystywane było jednak selektywnie. Choć w judykaturze istnieje spór co do charakteru prawnego dziennika budowy (czy stanowi on dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p. czy też nie, odmiennie kwestia ta oceniona została np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2017r. sygn. akt I FSK 2498/15 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 167/17), to niezależnie od przypisanej dziennikowi budowy rangi, organy winny korzystać z tego źródła dowodowego w sposób konsekwentny, lub przynajmniej uzasadniać różny sposób interpretowania poszczególnych jego fragmentów. W niniejszej sprawie organy odwoływały się do dziennika budowy w zakresie w jakim jego treść pokrywała się lub potwierdzała sformułowane przez nie tezy i przyjętą ocenę prawną sprawy. Organy zignorowały zaś, te elementy treści dziennika budowy (jak również innych dokumentów wskazywanych przez skarżących np. decyzja z dnia "[...]"r. odmawiająca udzielenia pozwolenia na użytkowanie w zakresie antresoli garażu, parteru wraz z antresolą oraz "[...]" piętra w budynku przy ul. G. w O., lub zaświadczenia o samodzielności lokali), które były sprzeczne z formułowanymi przez nie tezami. Organ I instancji przyjął (a organ odwoławczy ten pogląd podzielił), że budynek biurowy z mieszkaniem służbowym przy ul. G. w O. istniał fizycznie już w 2016 roku. Ustalenia te opierał m.in. na zapisach znajdujących się w dzienniku budowy. Jak wprost wskazywał organ II instancji, na stronie "[...]" dziennika znajdował się wpis z dnia "[...]" potwierdzający zakończenie prac na kondygnacji mieszkalnej. Organ, opierając się na wskazanym wyżej źródle dowodowym dokonał zarówno ustaleń na jakie bezpośrednio wskazywała treść dokumentu jak również wysnuł własne dalej idące wnioski. Organ przyjął zatem, że w 2016r. zakończono budowę ostatniego piętra budynku przy ul. G., którego stan techniczny pozwalał na dokonanie jego odbioru i rozpoczęcie użytkowania. Organ w oparciu o powyższe, a priori przyjął, że zakończona została budowa niższych kondygnacji i co najwyżej wymagają one prac wykończeniowych. Jak sam wskazywał organ, skoro zakończone prace dotyczyły najwyższej kondygnacji i najniżej, to budynek istniał fizycznie, zatem zakończono jego budowę. Ustalenia te nie opierały się przy tym na analizie źródeł dowodowych, lecz przyjętych przez organ założeniach. Przyjąć można wręcz, że konkluzja ta przyjęta została niejako wbrew sygnalizowanym przez skarżących źródłom dowodowym wskazującym na prowadzone jeszcze prace budowlane. W tym zakresie organy w autonomiczny sposób dokonały na potrzeby toczącego się postępowania klasyfikacji poszczególnych prac jako budowlanych lub wykończeniowych. Choć kwestia samej wykładni pojęcia prac budowlanych została przez organy w sposób obszerny omówiona, to zaznaczyć należy, że wywód ten miał charakter teoretyczny. Nie konfrontowano czynionych założeń z konkretnymi elementami stanu faktycznego niniejszej sprawy. Zaznaczyć należy, że organ podatkowy nie ma stosownej wiedzy i kompetencji pozwalających na dokonywanie samodzielnych ustaleń co do skutków realizacji poszczególnych etapów prac budowlanych. Ponadto poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe ustalenia były sprzeczne, lub co najmniej nie w pełni pokrywały się z informacjami zawartymi w dzienniku budowy. Z jego treści wynikało bowiem, ze budowa całego obiektu przy ul. G. nie została ukończona, a poszczególne niższe kondygnacje objęte są pracami budowlanymi. Kolejne wpisy w dzienniku budowy po cytowanym przez organy wpisie z "[...]"r. wskazywały na zakończenie w późniejszym terminie prac w ramach kolejnych etapów budowy. Organy jak wspominano wyżej w sposób wybiórczy korzystały, ze źródła dowodowego jakim był dziennik budowy, nie wyjaśniając przy tym czemu jednym jego zapisom przyznają wiarygodność inne zaś ignorują. Inaczej zaś rzecz ujmując, organy w sposób całkowicie arbitralny przyjmowały określone fakty wynikające ze źródła dowodowego, inne odrzucając lub ignorując bez należytego uzasadnienia, lub poprzestając na lakonicznym uzasadnieniu. Ponadto mimo wskazania przez stronę na liczne źródła dowodowe potwierdzające okoliczności, iż budynek przy ul. G. nie był ukończony jako całość, organy nie odniosły się do tej argumentacji, lecz poprzestały na zanegowaniu tych twierdzeń. Ponadto organy podatkowe czyniły własne ustalenia na polu analizy technicznego stanu budynku, dokonując własnej interpretacji i oceny charakteru poszczególnych prac kwalifikując je według własnego uznania jako wykończeniowe. Zaznaczyć należy, że choć organ podatkowy może uznać, iż określone działania nie stanowią już budowy, a jedynie prace wykończeniowe to winien opierać takie ustalenia o wyraźnie wskazane źródła lub przynajmniej w sposób przekonujący je uzasadniać. Tymczasem oceny formułowane w tym zakresie przez organy nosiły znamiona arbitralności. Tym samym w powyższym zakresie konieczne jest uzupełnienie poczynionych przez organy ustaleń -– nie tyle w zakresie poszukiwania i gromadzenia nowych źródeł dowodowych, co analizy tych już znajdujących się w dyspozycji organów. W kontekście oceny czy budowa została zakończona, a jeśli tak to w jakim zakresie, organy zwrócić powinny uwagę na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawarte w wyroku z 21 września 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 1945/14 CBOSA). Sąd wskazał w przywoływanym wyroku, że przepisy u.p.o.l. nie definiują pojęcia "zakończenie budowy", ani zwrotu "rozpoczęcie użytkowania" budynku lub jego części. Dokonując wykładni tych sformułowań można przyjąć, że zakończenie budowy budynku lub jego części oznacza wykonanie wszystkich robót budowlanych w budowanym budynku lub jego części. Praktycznie wyraża się to w uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku lub jego części albo w zgłoszeniu zakończenia budowy budynku. Oddzielnego potraktowania wymaga kwestia możliwości opodatkowania fragmentu budynku już użytkowanego lub jego części. W tym miejscu przywołać należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 10 lutego 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 321/16 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazywał sąd w przywoływanym wyroku u.p.o.l. rozróżnia określenie "budynek" i "jego część" wskazując m.in., że przedmiotem opodatkowania może być (cały) budynek lub jego część oraz, że obowiązek podatkowy może powstać po rozpoczęciu użytkowania budynku (w całości) lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Warto przy tym wskazać, że prawo budowlane mówiąc o obiekcie budowlanym rozumie przez to m.in. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane). Jak dalej wywodził sąd ustawodawca w art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l., przewidział więc możliwość opodatkowania budynku lub jego istniejącej części, gdy budowę budynku lub jego części zakończono lub, gdy mimo że budowa nie została zakończona rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Sąd wskazywał również, że przepisy u.p.o.l. nie definiują ani pojęcia "zakończenie budowy", ani zwrotu "rozpoczęcie użytkowania" budynku lub jego części. W świetle art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje zarówno w chwili, gdy zakończono budowę budynku lub jego części, jak również gdy rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części. Stosując wykładnię językową można uznać, że zakończenie budowy budynku lub zakończenie budowy części budynku, w tym jego poszczególnych kondygnacji oznacza wykonanie wszystkich robót budowlanych w budowanym budynku lub w części budynku. Praktycznie wyraża się to w uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku lub jego części. Zakończenie budowy następuje w momencie wybudowania budynku lub jego części. Z uwagi na istniejącą definicję budynku jako obiektu budowlanego z instalacjami i urządzeniami technicznymi należy stwierdzić, że definicja ta odnosi się również do części budynku jako jego elementu stanowiącego całość techniczno-użytkową. Innymi słowy aby wybudowana część budynku mogła stanowić odrębny przedmiot opodatkowania musi charakteryzować się cechami odpowiadającymi warunkom przewidzianym wobec budynku. Musi stanowić część budynku z odpowiednimi instalacjami i urządzeniami pozwalającymi na jej użytkowanie i to niezależnie od pozostałej części budynku. Sąd wskazywał również, że użytkowanie budynku lub jego części przed ich wykończeniem, a więc wybudowaniem polega na korzystaniu z takiego budynku lub jego części przez określone podmioty (np. właściciela) w inny sposób niż prowadzenie prac budowlanych, adaptacyjnych czy remontowych. Użytkowanie to rodzi obowiązek podatkowy jeszcze przed zakończeniem budowy. Chodzi przy tym o użytkowanie faktyczne a nie prawne. Tak więc uznać należy, że "części budynku" w rozumieniu przepisów u.p.o.l. to poszczególne elementy budynku, kondygnacje, stanowiące całość techniczno-użytkową wyodrębnione, jak i niewyodrębnione w znaczeniu prawa cywilnego. Należy bowiem zgodzić się z poglądem, że przedmiotem podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c. (por. prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1533/08, utrzymany w mocy przez NSA wyrokiem z 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1232/09 - oba dostępne na nsa.gov.pl). Należy również podzielić pogląd, że w przypadku rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed formalnym ukończeniem budowy, obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do budynku, którego użytkowanie rozpoczęto albo w stosunku do tej części budynku jeszcze w całości nie wybudowanego, której użytkowanie rozpoczęto (por. prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 28 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 314/07). Rozpoczęcie użytkowania części budowanego budynku nie oznacza obowiązku opodatkowania całego budynku, lecz jedynie tej części, co do której zakończono budowę albo której użytkowanie rozpoczęto przed jej ostatecznym wykończeniem. Wynika to wprost z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Zwrot "ostateczne wykończenie" dotyczy więc zarówno całego budynku jak i części budynku. Można bowiem rozpocząć użytkowanie całego budynku przed jego wykończeniem jak i części budynku przed jej ostatecznym wykończeniem. Użytkować można cały budynek (obiekt budowlany) jak i jego część (część obiektu budowlanego). Wskazać należy również, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. budynek istniejący to budynek posiadający instalacje i urządzenia techniczne, zaś istniejąca część budynku to zespół pomieszczeń lub pomieszczenie, wydzielone w budynku stałymi przegrodami budowlanymi, z instalacjami i urządzeniami technicznymi, funkcjonujące niezależnie od reszty budynku, jako samodzielną całość. Istnienie takiej części budynku po zakończeniu jej budowy lub rozpoczęcie użytkowania przed jej ostatecznym wykończeniem wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego tylko w stosunku do tej części budynku. Brak instalacji i urządzeń technicznych w nowo budowanym budynku lub jego części oznacza że budynek taki lub jego część nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed wykończeniem (budynku lub jego części). Stanowisko to potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 14 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 2444/10 i II FSK 2445/10 wskazał, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstaje tylko w zakresie tej części użytkowanego budynku, a nie w zakresie całości. Wyraźnie bowiem przepis art. 6 ust. 2 stwierdza "w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części". Jeżeli by obowiązek podatkowy wówczas powstawał w zakresie całości budynku, to użycie w tym przepisie określenia "lub jego części" byłoby zbędne. Przedstawione wyżej rozważania przenieść można na grunt rozpatrywanej sprawy. W ich świetle rozważenia wymagało, szczególnie wobec sygnalizowanej przez skarżących samodzielności poszczególnych lokali znajdujących się w budynku przy ul. G. czy zasadne jest uczynienie przedmiotem opodatkowania całego budynku czy też jego funkcjonalnie wyodrębnionych części. Ponadto, poszczególne części nieruchomości przy ul. G. cechowała niezależność techniczna, tj. stanowiły część budynku z odpowiednimi instalacjami i urządzeniami pozwalającymi na ich użytkowanie niezależnie od pozostałej części budynku. W takiej sytuacji zbadania wymagał stan prac dotyczący poszczególnych części budynku (kondygnacji) i możliwość ich faktycznego wykorzystywania. Jeśli zaś organy konsekwentnie przyjmowałyby konieczność opodatkowania budynku przy ul. G. jako całości, wówczas rozważenia wymaga czy rozpoczęło się jego użytkowanie jako całości. Odmienna interpretacja art. 6 ust. 1 i 2 u.o.p.l. stałaby w sprzeczności z zasadą przyjaznej interpretacji prawa (art. 2a O.p.). Ta nie może być ignorowana w procesie stosowania prawa, a tym bardziej organy z pośród wielu możliwych interpretacji przepisu nie powinny wzbierać tej najmniej korzystnej dla podatnika. To stało by w sprzeczności także z zasadą zaufania (art. 121 O.p.). Mając powyższe na uwadze organy w pierwszej kolejności dokonać winny wnikliwej analizy przedmiotu postępowania podatkowego, z uwzględnieniem całego spektrum źródeł dowodowych zgromadzonych w sprawie. Wybiórcze korzystanie ze źródeł dowodowych prowadzić może bowiem do wypaczenia ustaleń faktycznych, a przez to naruszenia zasady prawdy obiektywnej. W dalszej kolejności organy winny, uwzględniając treść art. 191 O.p., dokonać oceny w zakresie faktycznego rozpoczęcia użytkowania nieruchomości przy ul. G. Podkreślić należy również, że zgodnie z treścią art. 191 O.p. organy dokonują swobodnej oceny w zakresie ustalania okoliczności sprawy, lecz czynią to na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Powyższe wątpliwości nie są możliwe do rozstrzygnięcia bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wywody i oceny prawne w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych przepisów prawa, dokona ponownej analizy okoliczności sprawy i wyda rozstrzygnięcie dokonując odpowiednich ustaleń faktycznych i prawnych aktualizujących stan sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.145 §1 pkt.1 lit. a i c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. art. 200 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.