I SA/Kr 487/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2020 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT skargę oddala. Jak wynika z akt sprawy w dniu 24 stycznia 2019r. Sąd Rejonowy dla K. - [...] w K. wydał postanowienie sygn. akt [...] [...], w którym ogłosił upadłość K. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą G. K. Przedsiębiorstwo [...]. Pismem z dnia 20 marca 2019r. Syndyk masy upadłości L. K. zwrócił się do Banku [...] w C. o zamknięcie rachunku VAT K. G.. Pismem z dnia 2 kwietnia 2019r. Bank [...] w C. na podstawie art. 62e ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2019r., poz. 2357) odmówił zamknięcia rachunku VAT prowadzonego dla PHU K. G. z uwagi na fakt, że wskazany przez syndyka rachunek VAT masy upadłości znajduje się w innym banku niż rachunek podatnika. W piśmie tym poinformowano, że w przypadku niewskazania rachunku VAT prowadzonego w tym samym banku koniecznym jest uzyskanie zgody Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 108b ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym w dniu 7 maja 2019r. do Urzędu Skarbowego w C. wpłynął wniosek syndyka masy upadłości, reprezentującego K. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą G. K. PHU H. w upadłości likwidacyjnej o wydanie zgody dla banku na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT prowadzonym przez Bank [...] w C. na wskazany rachunek rozliczeniowy prowadzony w banku [...] S.A. We wniosku wskazano, że środki przekazane na rachunek VAT masy upadłości zostaną przez syndyka wykorzystane w toku postępowania na regulowanie bieżących zobowiązań masy z tytułu podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję z dnia 31 lipca 2019r. nr [...], w której odmówił wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT z uwagi na zaległości podatnika w podatku od towarów i usług za listopad 2018r. w wysokości [...] zł i za grudzień 2018r. w wysokości [...] zł, wynikające ze złożonych w dniu 12 lipca 2019r. korekt deklaracji za ww. okresy rozliczeniowe. W odwołaniu złożonym przez Syndyka masy upadłości, reprezentującego K. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą G. K. PHU [...] w upadłości likwidacyjnej, zarzucono naruszenie: - art. 108b ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie podczas, gdy nie było ku temu żadnych podstaw - co w konsekwencji doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, - art. 108b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie podczas, gdy środki zgromadzone na rachunku VAT są środkami wchodzącymi do masy upadłości i jako takie mogą być zarządzane wyłącznie przez syndyka ustanowionego w postępowaniu upadłościowym, - art. 342 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 344 w zw. z art. 61 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe poprzez naruszenie przez organ w decyzji kolejności zaspokajania wierzycieli określonej w przepisach prawa upadłościowego, którą to ustawę organ ma bezwzględny obowiązek stosować. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie decyzji w całości i wydanie postanowienia o zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek wskazany przez Syndyka. W uzasadnieniu Syndyk podniósł, że wierzytelności te mają charakter wierzytelności sprzed ogłoszenia upadłości dłużnika, zatem zaspokajane są wyłącznie w trybie przewidzianym przepisami ustawy Prawo upadłościowe. W związku z tym należności te wymagają zgłoszenia w trybie art. 236 i następne Prawa upadłościowego i są zaspokajane zgodnie z art. 344 i w kolejności ustalonej w art. 342 Prawa upadłościowego. W ocenie Syndyka decyzja prowadzi do naruszenia zasady kolejności zaspokajania przyznając wyłącznie sobie pierwszeństwo zaspokojenia wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług uniemożliwiając wciągnięcie zgromadzonych środków do masy upadłości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 12 marca 2020r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności na treść art. 61, art. 63 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe. Organ II instancji podkreślił również, że z art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe wynika, że konsekwencją ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego jest obowiązek wskazania i wydania syndykowi całego swojego majątku. Jednakże ocena czy dany przedmiot wchodzi w skład masy upadłości, należy nie do upadłego, lecz do syndyka i sędziego-komisarza. Ustalenie składu masy następuje poprzez sporządzenie spisu inwentarza oraz spisu należności, stosownie do art. 69 ustawy Prawo upadłościowe, zgodnie z którym ustalenie składu masy upadłości następuje przez sporządzenie spisu inwentarza oraz spisu należności. W spisie inwentarza syndyk ujmuje prawa, objęte ruchomości, nieruchomości oraz środki pieniężne zgromadzone w kasie i na rachunkach bankowych. Spis należności sporządza się na podstawie ksiąg upadłego oraz dokumentów bezspornych. Jak wskazuje powyższy przepis w spisie inwentarza syndyk umieszcza objęte prawa majątkowe niematerialne, takie jak udziały, akcje, obligacje, prawa wyłączne wynikające z prawa własności przemysłowej, prawa autorskiego i inne. Syndyk umieszcza w spisie inwentarza również prawa majątkowe materialne, takie jak prawo własności nieruchomości i ruchomości, ale także prawo do odrębnego lokalu mieszkaniowego czy też użytkowego, spółdzielcze prawo do lokalu mieszkaniowego lub użytkowego. W spisie inwentarza znaleźć się powinno każde prawo majątkowe nadające się do spieniężenia bądź nadające się do przynoszenia pożytków, jak również środki pieniężne zgromadzone w kasie i na rachunkach bankowych. Spis należności sporządza się na podstawie ksiąg upadłego oraz dokumentów bezspornych. Poprzez umieszczenie określonego prawa lub przedmiotu w spisie inwentarza następuje stwierdzenie, że dany składnik lub prawo stanowi masę upadłości. Zgodnie z pismem S. G. z dnia 6 maja 2019r., na rachunku VAT podatnika na dzień ogłoszenia upadłości tj. 24 stycznia 2019r. widniało saldo [...] zł (zgodnie z przedłożonym wyciągiem z rachunku za okres od 1 stycznia 2019r. do 31 stycznia 2019r. ostatnią transakcję na koncie zanotowano w dniu 15 stycznia 2019r.). DIAS w K. wskazał, że rachunek VAT jest specyficznym rodzajem rachunku, którego prowadzenie przez bank nie wynika z zawartej z klientem umowy, dlatego też nie można traktować go na równi z rachunkiem rozliczeniowym. Ograniczenie swobodnej dyspozycji środkami na rachunku VAT, w sposób inny niż na zapłatę podatku od towarów i usług kontrahentowi lub do urzędu skarbowego jest bowiem istotą mechanizmu podzielonej płatności. Jednocześnie art. 62b ustawy Prawo bankowe dopuszcza regulowanie innych zobowiązań podatnika wskazanych w tym przepisie. W związku z tym sytuacje, w których podatnicy będą występowali o uwolnienie środków z rachunku VAT, będą należały raczej do rzadkości. Środki zgromadzone na rachunku VAT cały czas bowiem będą w obrocie, podatnik będzie mógł nimi opłacać zobowiązania z tytułu faktur zakupowych. Jeżeli z rozliczenia miesiąca okaże się, że podatnik ma VAT do zapłaty, to do zapłaty VAT użyte będą środki z rachunku VAT. Od 1 listopada 2019r. rozszerzono możliwości regulowania środkami znajdującymi się na rachunku VAT również innych podatków oraz powiązano udzielenie zgody na uwolnienie środków z tego rachunku z warunkiem braku zaległości w tych podatkach. Organ II instancji podniósł, że jak wynika z treści art. 62b ust. 1 ustawy Prawo bankowe, ustawodawca enumeratywnie wskazał na jakie cele mogą być przeznaczone środki zgromadzone na rachunku VAT, które jednocześnie stanowią wiele możliwości ich wydatkowania. Dodatkowo należy zauważyć, że przepis powyższy nie różnicuje tych celów z punktu widzenia czy wobec podatnika toczy się postępowanie upadłościowe, czy też nie. W niniejszej sprawie w dniu 7 maja 2019r. do Urzędu Skarbowego w C. wpłynął wniosek Syndyka masy upadłości, reprezentującego K. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą G. K. PHU [...] w upadłości likwidacyjnej o wydanie zgody dla banku na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT prowadzonym przez Bank [...] w C. na wskazany rachunek rozliczeniowy prowadzony w banku Pekao S.A. We wniosku wskazano, że środki przekazane na rachunek VAT masy upadłości zostaną przez syndyka wykorzystane w toku postępowania na regulowanie bieżących zobowiązań masy z tytułu podatku od towarów i usług. Jak potwierdzają akta sprawy i decyzja organu I instancji, K. G. posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, ujawnione w korektach złożonych w dniu 12 lipca 2019r. i dotyczą miesięcy: listopad 2018r. w wysokości [...] zł z terminem płatności 25 grudnia 2018r., grudzień 2018r. w wysokości [...] zł z terminem płatności 25 stycznia 2019r. DIAS w K. podkreślił, że zgodnie z art. 343 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe z masy upadłości zaspokaja się w pierwszej kolejności koszty postępowania, a jeżeli fundusze masy upadłości na to pozwalają - również inne zobowiązania masy upadłości, o których mowa w art. 230 ust. 2, w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum. Natomiast według art. 230 ust. 1 ww. ustawy do kosztów postępowania zalicza się wydatki bezpośrednio związane z zabezpieczeniem, zarządem i likwidacją masy upadłości, w szczególności wynagrodzenie syndyka oraz jego zastępcy, wynagrodzenia osób zatrudnionych przez syndyka oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń tych osób, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty archiwizacji dokumentów upadłego, korespondencji, ogłoszeń, podatki i inne daniny publiczne związane z likwidacją masy upadłości. Organ II instancji wskazał, że zaległość za miesiąc listopad 2018r. powstała przed ogłoszeniem upadłości, a więc powinna zostać zgłoszona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. do listy wierzytelności, natomiast zaległość za grudzień 2018r. w kwocie [...]zł jest zaległością zaliczaną do kosztów postępowania upadłościowego, zgodnie z art. 230 ust. 1 Prawa upadłościowego, w myśl którego do kosztów postępowania zalicza się m.in. podatki i inne daniny publiczne związane z likwidacją masy upadłości. DIAS w K. stwierdził wobec powyższego, że nieuzasadniony jest zarzut Syndyka masy upadłości naruszenia art. 108b ust. 5 ustawy od towarów i usług poprzez jego zastosowanie podczas, gdy nie było ku temu żadnych podstaw. Podstawę zastosowania powyższego przepisu - tj. posiadanie przez podatnika zaległości podatkowych - co potwierdzają akta sprawy, wprost wskazał organ I instancji w decyzji jako przyczynę odmowy wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na inny rachunek wskazany przez Syndyka. Podstawy te omówione zostały również w niniejszej decyzji. Również bezzasadny jest w opinii organu II instancji, zarzut naruszenia art. 108b ust. 1 ww. ustawy poprzez jego niezastosowanie podczas, gdy środki zgromadzone na rachunku VAT są środkami wchodzącymi do masy upadłości i jako takie mogą być zarządzane wyłącznie przez syndyka ustanowionego w postępowaniu upadłościowym. Organy podatkowe nie kwestionują faktu, że środki zgromadzone na rachunku VAT wchodzą w skład masy upadłości i po ogłoszeniu upadłości mogą być zarządzane wyłącznie przez syndyka, jednak fakt ten nie zmienia przeznaczenia tych środków i celu utworzenia rachunku VAT. Brak specjalnych regulacji w tym zakresie wskazuje, że jakkolwiek środki zgromadzone na rachunku VAT są zarządzane przez syndyka, jednak rozporządzanie nimi jest ograniczone do celów wskazanych w art. 62b ust. 2 ustawy Prawo bankowe. Przepis ten jest skorelowany z przepisami prawa upadłościowego, bowiem art. 343 prawa upadłościowego wskazuje, że w pierwszej kolejności z masy upadłości reguluje się koszty postępowania, a co do nich się zalicza, wylicza art. 230 ust. 1 ww. ustawy, który wymienia m.in. podatki i inne daniny publiczne związane z likwidacją masy upadłości. W związku z powyższym Syndyk może uregulować ze środków znajdujących się na rachunku VAT zaległości podatkowe, które powstały po ogłoszeniu upadłości, a które stanowią koszty postępowania i powyższe nie będzie stanowiło naruszenia przepisów prawa upadłościowego. Wbrew twierdzeniom Syndyka nie zostały również naruszone przepisy art. 342 ww. ustawy charakteryzujące kategorie zaspokajania, ani art. 344 wskazującego kolejność zaspokajania należności, bowiem w myśl ust. 1 powyższego artykułu należności, o których mowa w art. 342 ust. 1, zaspokaja się dopiero po zaspokojeniu w całości kosztów postępowania, zobowiązań masy upadłości i należności alimentacyjnych zgodnie z art. 343, a ze środków zgromadzonych na rachunku VAT koszty postępowania upadłościowego mogą być regulowane. Dodatkowo DIAS w K. podniósł, że wywody Syndyka przedstawione w odwołaniu są niezrozumiałe. Syndyk zwraca się o wydanie zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT, aby jak twierdzi - regulować bieżące zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, a jednocześnie może te zobowiązania regulować właśnie z tego rachunku VAT, który w tym celu został utworzony. Może środki te przeznaczyć choćby na zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018r., którą wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. jako jedną z zaległości, które uniemożliwiają wydanie zgody na "uwolnienie" środków znajdujących się na rachunku VAT podatnika. Niezależnie od powyższego organ II instancji zauważył, że organy podatkowe nie posiadają prawnych możliwości, aby zadośćuczynić wnioskowi Syndyka masy upadłości, bowiem zarówno w przepisach prawa podatkowego, jak i bankowego czy upadłościowego brak jest specjalnych dyspozycji odnoszących się do środków znajdujących się na rachunku VAT w sytuacji, gdy wobec podatnika toczy się postępowanie upadłościowe. Powyższe niewątpliwie nie jest przeoczeniem ustawodawcy w tym zakresie, ale wskazuje na szczególne traktowanie rachunku VAT i środków na nim zgromadzonych, bez względu na to czy podatnik jest w upadłości czy też nie. To specjalne traktowanie środków zgromadzonych na rachunku VAT potwierdza również fakt, iż są one wyłączone spod zajęcia egzekucyjnego. Powyższe jednoznacznie potwierdza, że jakkolwiek środki zgromadzone na rachunku VAT stanowią masę upadłości i podlegają przepisom prawa upadłościowego również dotyczącym kolejności zaspokajania, jednak syndyk zawiadujący tym kontem, tak jak podatnik przed ogłoszeniem upadłości, ma ograniczone prawo do wykorzystania tych środków - tj. do celów wskazanych w art. 62b ust. 2 prawa bankowego, jednocześnie ogłoszenie upadłości nie zmienia celu tego rachunku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie S. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą K. G. PPHU [...] w upadłości w C. zarzucił naruszenie: - art. 108b ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego zastosowanie podczas gdy nie było ku temu żadnych podstaw, skarżący na dzień złożenia wniosku o zwolnienie kwoty z rachunku VAT nie miał zaległości z tytułu podatku VAT - co w konsekwencji doprowadziło do wydania wadliwej decyzji; - art. 108b ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego niezastosowanie podczas gdy środki zgromadzone na rachunku VAT są środkami wchodzącymi do masy upadłości i jako takie mogą być zarządzane wyłącznie przez Syndyka ustanowionego w postępowaniu upadłościowym; - art. 91 i ust 1 ustawy prawo upadłościowe - poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, iż zaległość z tytułu podatku VAT za grudzień 2018r. jest zaliczana do kosztów postępowania upadłościowego i zgodnie z art. 343 PU powinna zostać zaspokojona w pierwszej kolejności. - podczas gdy zgodnie, z art. 91 ust 1 PU zaległość z tytułu podatku VAT stanowi wierzytelność podlegającą zgłoszeniu do listy wierzytelności (termin płatności nie nastąpił przed ogłoszeniem upadłości - wobec czego świadczenie stało się wymagalne w dacie ogłoszenia upadłości) - co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji, - art. 230 ust 1 PU poprzez jego zastosowanie i zaliczenie zaległości z tytułu podatku VAT za grudzień 2018r. do kosztów postępowania upadłościowego - podczas gdy zaległość z tytułu podatku VAT za grudzień 2018r. zgodnie z art. 91 ust 1 PU stała się wymagalna z dniem ogłoszenia upadłości i podlega zgłoszeniu do listy wierzytelności i zaspokojeniu według kategorii określonej w art. 342 ust 1 pkt 2 PU - co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu I instancji. Mając na uwadze powyższe Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy - tj. wydanie postanowienia o zgodzie na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na wskazany przez Skarżącego rachunek bankowy. W przypadku gdy Sąd uzna za niezasadne żądanie ujęte powyżej, wniósł on o uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów niniejszego postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako " p.p.s.a.", sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. zaskarżoną decyzję Sąd uchyla, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w wysokości [...] zł prowadzonym przez Bank Spółdzielczy w C. na rachunek rozliczeniowy w Banku [...] S.A. Złożony w tym zakresie wniosek strony skarżącej został oparty o art. 108b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), czyli przepis regulujący mechanizm podzielonej płatności. W myśl art. 108b ust. 1 ustawy o VAT na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje w drodze postanowienia zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy, albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT. Podatnik we wniosku określa wysokość środków zgromadzonych na rachunku VAT, jaka ma zostać przekazana (art. 108b ust. 2). Natomiast zgodnie z treścią art. 108b ust. 5 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego odmawia, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT: 1. w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe - w wysokości odpowiadającej tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania decyzji; 2. w przypadku gdy zachodzi uzasadniona obawa, że: a. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe, nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązań podatkowych, lub b. wystąpi zaległość podatkowa z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe, lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Z powyższych przepisów wynika, iż jakkolwiek środki zgromadzone na rachunku VAT są środkami należącymi do podatnika i stanowią jego własność, to zaistnienie którejkolwiek z wyczerpująco wymienionych przesłanek spowoduje odmowę wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. Jedną z takich przesłanek jest posiadanie przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe - w wysokości odpowiadającej tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania decyzji. W realiach przedmiotowej sprawy niespornym jest, że podatnik posiadał zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. W trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego ujawniono, że podatnik K. G. posiadał zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2018r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2018r. w wysokości [...] zł wynikające ze złożonych w dniu 12 lipca 2019r. korekt deklaracji VAT-7 za powyższe okresy rozliczeniowe. Z akt sprawy wynika ponadto, że Sąd Rejonowy dla [...] w K. wydał w dniu 24 stycznia 2019r. postanowienie o sygn. akt [...] [...] o ogłoszeniu upadłości K. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą G. K. Przedsiębiorstwo [...] z siedzibą w C.. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej, że zaległości podatnika powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości i jako podlegające zaspokojeniu w trybie postępowania upadłościowego nie powinny być brane pod uwagę w ramach art. 108b ust. 5 ustawy o VAT. Po pierwsze nie ma podstaw prawnych, aby w świetle art. 108b ust. 5 ustawy o VAT inaczej traktować zaległości sprzed ogłoszenia upadłości niż zaległości powstałe po dniu ogłoszenia upadłości podatnika. Należności te nadal pozostają zaległościami podatkowymi. Przepisy prawa podatkowego, mające zastosowanie w sprawie nie przewidują natomiast wyjątków w traktowaniu zaległości podatkowych w zależności od okoliczności ich wpisania na listę wierzytelności. Po drugie, biorąc pod uwagę termin płatności podatku od towarów i usług za listopad 2018r. tj. dzień 25 grudnia 2018r. oraz za grudzień 2018r. tj. dzień 25 stycznia 2019r., tylko w przypadku zaległości za listopad 2018r. można mówić o zaległości powstałej przed ogłoszeniem upadłości i ich zgłoszeniu jako wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Natomiast zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2018r. w kwocie 6.134,00 zł, która zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej) powstała w dniu 25 stycznia 2019r., jest zaległością powstałą po ogłoszeniu upadłości i jak słusznie zauważył organ II instancji art. 91 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe w tym wypadku nie znajdzie zastosowania. Na marginesie należy zauważyć, że powyższe zaległości zostały wygenerowane poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 w dniu 12 lipca 2019r. a więc już po ogłoszeniu upadłości podatnika. Słusznie wywodzi organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przypisanie konkretnej należności podatkowej cech wierzytelności upadłościowej, tzn. takiej, która powstała przed ogłoszeniem upadłości i winna być zgłoszona sędziemu - komisarzowi, czy też cech zobowiązania masy upadłości w rozumieniu art. 230 Prawa upadłościowego, a więc takiej wierzytelności, która powstała po ogłoszeniu upadłości, ma znaczenie dla dalszych jej losów w postępowaniu upadłościowym. Od momentu powstania wierzytelności podatkowej w wyżej zaprezentowanym ujęciu zależeć będzie tryb dochodzenia wierzytelności i sposób ich zaspokojenia. Jeżeli zatem dana należność podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług powstała przed ogłoszeniem upadłości, to uprawniony organ winien zgłosić swą wierzytelność z tego tytułu w trybie przewidzianym w art. 236 Prawa upadłościowego, z żądaniem umieszczenia na liście wierzytelności. Z kolei zaspokojenie uznanej na liście wierzytelności podatkowej nastąpi, co do zasady w trybie art. 342 Prawa upadłościowego. Jeżeli zaś dana wierzytelność podatkowa powstała już po ogłoszeniu upadłości, czyli ujmując tę kwestię od strony zobowiązanego upadłego, stanowi zobowiązanie masy upadłości, to jej dochodzenie w postępowaniu upadłościowym nastąpi na zasadach ogólnych bez potrzeby zgłaszania sędziemu - komisarzowi, a zaspokojenie może odbywać się na bieżąco w miarę wpływania stosownych sum do masy upadłości - art. 343 Prawa upadłościowego. Gdyby nawet przyjąć argumentację strony skarżącej, że na dzień złożenia wniosku o zwolnienie kwoty z rachunku VAT, podatnika nie miał zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, to takie stanowisko byłoby uzasadnione w świetle wyżej przedstawionych wywodów wyłącznie do zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2018r. natomiast nie byłoby zasadne wobec zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2019r. powstałej z dniem 25 stycznia 2019r. tj. po ogłoszeniu upadłości. Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie zaistniała ujemna przesłanka, która legła u podstaw odmowy przez organ podatkowy zadośćuczynienia wnioskowi strony skarżącej tj. posiadanie przez podatnika zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Ponownego podkreślenia wymaga, że wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, jednoznacznych przepisów prawa podatkowego w tym zakresie nie można interpretować rozszerzająco, czy wręcz prawotwórczo. Do takiego skutku doprowadziłoby bowiem uwzględnienie wniosku strony pomimo istnienia zaległości podatkowych. Nie ma przy tym znaczenia, że wnioskodawcą jest syndyk masy upadłości podatnika. Podatnikiem podatku od towarów i usług nadal jest upadły. Ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy nie wpływa na jego status w tym zakresie. Nie ma tym samym żadnych podstaw, aby upadłego przedsiębiorcę traktować inaczej, preferencyjnie, niż innych podatników VAT w analogicznej sytuacji. Podzielić również należy pogląd organów obu instancji, że środki zgromadzone na rachunku VAT nie mogą zostać uwolnione w innym celu, niż wynika to z przepisów ustaw. Zgodnie z art. 62b. ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2018r. poz. 2187) - rachunek VAT może być obciążony wyłącznie w celu dokonania: - płatności kwoty odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów lub usług na rachunek VAT; - zwrotu kwoty odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług, w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 i ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, wynikającego z wystawionej przez podatnika faktury korygującej, na rachunek VAT nabywcy towarów lub usług - przy użyciu komunikatu przelewu. W myśl art. 62 ust. 2 pkt 2 - 6 w/w ustawy, rachunek VAT może być obciążony wyłącznie w celu: - wpłaty podatku od towarów i usług, dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b i art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług lub odsetek za zwłokę od dodatkowego zobowiązania podatkowego, na rachunek urzędu skarbowego; - wpłaty podatku od towarów i usług przez podatnika, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz płatnika, o którym mowa w art. 17a tej ustawy, przy użyciu komunikatu przelewu; - przekazania przy użyciu komunikatu przelewu kwoty odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług na rachunek VAT dostawcy towarów lub usługodawcy przez posiadacza rachunku, który otrzymał płatność przy użyciu komunikatu przelewu oraz nie jest dostawcą lub usługodawcą wskazanym na fakturze, za którą dokonywana jest płatność; - zwrotu przy użyciu komunikatu przelewu nienależnie otrzymanej płatności na rachunek VAT posiadacza rachunku, od którego otrzymano tę płatność przy użyciu komunikatu przelewu; - przekazania środków na inny rachunek VAT posiadacza rachunku VAT prowadzony w tym samym banku przy użyciu komunikatu przelewu, w którym posiadacz w miejsce informacji, o których mowa w: art. 108a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług - wskazuje kwotę przekazywanych środków, art. 108a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług - wpisuje wyraz "przekazanie własne", art. 108 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług - wskazuje numer, za pomocą którego posiadacz jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług. Z powyżej powołanych przepisów nie wynika, aby kwota na rachunku VAT mogła zostać uwolniona w celu innym (spłata wierzycieli) niż należności z tytułu podatku VAT (w stanie prawnym na dzień złożenia wniosku). Ustawodawca z dniem 1 listopada 2019r. umożliwił, co prawda regulowanie ze środków zgromadzonych na rachunku VAT innych zobowiązań publicznoprawnych (PIT, CIT, akcyza, należności celne i składki ZUS) niż zaległości w podatku VAT. W katalogu tym nie wskazano natomiast, aby środki gromadzone na rachunku VAT mogły zostać wykorzystane na zaspokojenie wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. W świetle powyższego należy przyjąć, iż w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy zaistniała wymieniona w przepisie prawa materialnego tj. art. 108b ust. 5 ustawy o VAT przesłanka, uzasadniająca odmowę wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na inny rachunek bankowy. Brzmienie przywołanego przepisu jest jednoznaczne, kategoryczne i nie pozostawia Sądowi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Stąd zarzut naruszenia tego przepisu poprzez błędną jego wykładnię należało uznać za niezasadny. W sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Prawa upadłościowego. Istota i specyfika postępowania upadłościowego nie mogą wpłynąć na ocenę zgodnego z przepisami prawa podatkowego działania organów podatkowych. Żaden z przepisów prawa nie przewiduje prymatu prawa upadłościowego, czy pierwszeństwa jego stosowania przed przepisami prawa podatkowego. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.