III SA/Łd 262/17

Dnia 27 kwietnia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia NSA Janusz Nowacki, , Protokolant pomocnik sekretarza Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 roku sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzenia gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( tekst. jedn. Dz.U. z 2016 r, poz. 471), po rozpoznaniu odwołania R. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nr [...] z dnia [...] wymierzającej karę pieniężną w wysokości 12000 zł. za urządzanie gier poza kasynem gry na automacie APEX nr [...] – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uzasadniając wydaną decyzję wskazał, że w trakcie przeprowadzonej kontroli w dnu 4 grudnia 2015 r. przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego I w Ł. w barze znajdującym się w P. przy ul. A w zakresie przestrzegania urządzania i prowadzenia gier na automatach stwierdzono urządzenie, którego wygląd wskazywał, iż może być urządzeniem do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, że wynik przeprowadzonych gier był niezależny od zręczności gracza. stwierdzono także ich komercyjny charakter. Decyzją z dnia [...] organ I instancji wymierzył R. R. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą B w P. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł. R. R. odwołał się od tej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wziął pod uwagę następujące okoliczności: Definicja gry na automatach zawarta została w art.2 ust.3 i ust.5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zgodnie z art.2 ust.3 ustawy, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art.2 ust.4). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art.2 ust.5). Z treści art.3 powołanej ustawy wynika, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Zgodnie z art. 14 ust.1 ustawy, urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zgodnie z art. .89 ust. 1pkt.2 ustawy - podlega karze pieniężnej. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku urządzającego gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12 000 zł od każdego automatu (art.89 ust.2 pkt.2 ustawy). Kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (art.90 ust.1 ). Zgodnie z postanowieniami ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art. 129 ustawy o grach hazardowych). W przedmiotowej sprawie bezspornie ustalono, że w barze należącym do R. R., mieszczącym się w P. przy ul. A były urządzane gry na automacie. Było to urządzenie typu APEX nr [...]. Z Protokołu kontroli nr 361030.756.109.2015 z dnia 04.12.2015r. wynika, że na ekranie urządzenia wyświetlały się animacje jak na ekranach automatów do gier hazardowych. Urządzenie nie posiadało oznaczeń zawierających numer poświadczenia rejestracji GL-1 oraz numeru decyzji właściwego organu na prowadzenie działalności pod tym adresem. W wyniku przeprowadzonych oględzin urządzenia stwierdzono, że jest to automat do gier APEX o numerze [...]. Na monitorze widoczne są pola wyboru gier oraz pola "CREDIT 0.00". Pod monitorem znajduje się konsola z jedenastoma przyciskami służącymi do sterowania grą opisane jako: Wybór Gry WYPŁATA, Tabela wygranych INFO, 1 Linia STOP 1, 3 Linia STOP 2,5 Linia STP 3, 7 Linia STOP 4, 10 Linia STOP 5, STAWKA Ryzyko Czerwona, Max STAWKA Ryzyko Czarna, nieopisany, Start Odbierz (...)." Na ekranie widoczne pola wyboru gier oraz pole "CREDIT 0.00". Sprawdzono, że monitor jest dotykowy. Do wrzutnika monet wsunięto monetę o nominale 5 PLN. Wartość w polu "CREDIT" zmieniła się i wynosiła teraz "5,00". Oznacza to, że wartość jednego punktu wynosi 1,00 PLN. Wybrano grę "LINEMANIA". Na ekranie wyświetlała się wizualizacja trzech bębnów z symbolami. W polu "CREDIT" wyświetlała się wielkość "5.00" a w polu "BET" wielkość "0.35". Wyświetlało się również pole WIN z wartością "0.00". Ustalono stawkę za jedna grę w wysokości "0.35" w polu "BET". Poprzez wciśnięcie przycisku "START ODBIERZ" uruchomiono grę. Elektroniczne bębny zaczęły się obracać z wielką prędkością, po czym samoczynnie się zatrzymały. Grający nie miał wpływu na układ symboli graficznych, a tym samym na fakt uzyskania wygranej lub przegranej. (...) Z pola "CREDIT" ubyło "0.35" punktu, czyli tyle ile było wybrane w polu "BET". Wartości w polach wynosiły" "CREDIT 4.65", "WIN 0.00", "BET 0.35". Rozegrano na tej samej stawce jeszcze trzy gry nie uzyskując wygranej. Wartości w polach wynosiły" "CREDIT 3.60", "WIN 0.00", "BET 0.35". W następnej grze symbole na bębnach ustawiły się w konfiguracji skutkującej uzyskaniem wygranej - uzyskano wygraną w wysokości "2.10" punktu, która wyświetlała się w polu "WIN". Wartości w polach wynosiły" "CREDIT 3.25", "WIN 2.10", "BET 0.35". Wciśnięto przycisk "START ODBIERZ". Na ekranie monitora punkty z pola "WIN" zostały przelane i zwiększyły wielkość w polu "CREDIT", która to wielkość wynosiła teraz "5.35". Rozegrano jeszcze jedną grę nie uzyskując wygranej. Wartości w polach wynosiły" "CREDIT 5.00", "WIN 0.00", "BET 0.35". Wciśnięto przycisk oznaczony napisem "Wybór gry WYPŁATA". Spowodowało to wyjście z gry do planszy początkowej z polami wyboru gier i polem "CREDIT 5.00" oraz polem "PAYOUT". Dotknięto pola "PAYOUT". Spowodowało to, że wartość w polu "CREDIT" zmieniła się na "0.00", a do metalowej kuwety z wnętrza urządzenia wypadła jedna moneta o nominale 5 PLN. Dalsza gra była niemożliwa bez zasilenia urządzenia kwota pieniędzy." Przeprowadzony eksperyment wykazał, że gry prowadzone na kontrolowanym urządzeniu spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009r. Ustalono, iż gry mają charakter losowy. Wynik przeprowadzonych gier był niezależny od zręczności gracza. Stwierdzono ponadto komercyjny charakter gier, czym naruszono przepis art. .2 ust.3 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009r. Na podstawie Ramowej umowy dzierżawy powierzchni, zawartej w dniu 01.06.2015r. pomiędzy C z siedzibą w Ł.(Dzierżawcą), a R. R.(Wydzierżawiającym) , przedmiotem umowy jest dzierżawa części lokalu w Firmie B, umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier, na których Dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Zgodnie z §2 umowy z tytułu umowy Dzierżawca będzie płacić Wydzierżawiającemu od chwili zainstalowania czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez Dzierżawcę przychodu z zainstalowanych urządzeń umiejscowionych na dzierżawionej powierzchni. Stawka czynszu odnosząca się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanych urządzeń wynosi 39% od sumy przychodów. Ponadto zgodnie z § 6, w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, do których dzierżawca ma tytuł prawny, Wydzierżawiający zobowiązany jest niezwłocznie powiadomić przedstawiciela Dzierżawcy. Dzierżawca zapewni Wydzierżawiającemu obsługę prawną związaną z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń w niezbędnym zakresie, uzgodnionym wcześniej między stronami. W liście aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni wskazano, iż zleceniobiorca potwierdza, że aktualna ilość urządzeń w lokalu na dzień 01.09.2015 wynosi x 1 [...]. W ocenie Dyrektora Izby Celnej Ł. prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. przyjął, że strona urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach, w których gra zawiera element losowości, a zatem spełniających przesłanki art.2 ust.3 ustawy o grach hazardowych. Ocena materiału dowodowego przedmiotowego postępowania wykazała, że R. R. nie był uprawniony w świetle ustawy o grach hazardowych do urządzania gry na automacie umieszczonym w lokalu znajdującym się w P. przy ul. A. Zasadnie Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. uznał R. R., jako urządzającego gry poza kasynem gry. Prawidłowo zatem kara w wysokości 12.000,00 zł została nałożona na stronę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art.89 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 2, art.90 ust.1 i 2 oraz art.91 w zw. z art.6 i 14 ust.1 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych wymaganego przez art.8 ust.1 oraz art.1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006r. (Dz.U.UE.L.98.204.37) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, iż kwestia poruszona przez pełnomocnika podatnika została rozstrzygnięta w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016r. sygn. akt II GPS 1/16 (opublikowana w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W ww. uchwale przyjęto, iż: art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. .8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art.89 ust.1 pkt 2 ww. ustawy. Uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wskazał, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 orzekł, iż art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. "[...] należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art.8 ust.1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów." Przy czym Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie podkreślił, że dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że w ustawie z 12 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, w art.1 pkt 7 znowelizowano brzmienie art. 14, które w swej istocie nie zmienia uprzedniej regulacji objętej tym przepisem. Utrzymuje bowiem możliwość urządzania gier hazardowych wyłącznie w kasynach gry, na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub zezwoleniu, a także wynikających z przepisów prawa. Ustawa ta została notyfikowana Komisji 5 listopada 2014r. nr 2014/0537/PL (druk sejmowy nr 2927, adnotacja na tekście ustawy, Dz.U.2015.1201), która nie wniosła zastrzeżeń. Należy zatem uznać, że przedstawione wyżej rozwiązania znalazły potwierdzenie. Komisja nie zakwestionowała skorzystania przez Polskę z klauzuli bezpieczeństwa przewidzianych w dyrektywie 98/34/WE. Wadliwość procesu ustawodawczego czy notyfikacji nie może skutkować niestosowaniem obowiązującego aktu prawnego i zróżnicowania stosunku do organizatorów takich gier co do możliwości nakładania kar pieniężnych, uzależnionej od czasu ich organizowania, przy tożsamej regulacji ustawowej. W rozpoznawanej sprawie ustalono, iż R. R.nie posiadał ani koncesji, ani zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach, pomimo powszechnej w Polsce wiedzy, że działalność w zakresie gier hazardowych jest rodzajem działalności koncesjonowanej, a więc podlegającej ścisłej kontroli państwowej. Strona podjęła działalność w zakresie urządzania takich gier, pomijając wszelkie procedury prawne, nie starając się ani uzyskać właściwych zezwoleń, ani nawet nie inicjując jakichkolwiek działań w kierunku ich legalizacji. Odnosząc się do obrazy przepisów prawa materialnego tj. art.4 ustawy z dnia 12.06.2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z przepisu ww. ustawy wynika wprost, iż ustawodawca wprowadził okres przejściowy do dnia 01.07.2016r. na dostosowanie się przez przedsiębiorcę do wymogów określonych ustawą o grach hazardowych, co skutkuje tym, iż prowadzenie gier na automatach poza kasynem w okresie od 03.09.2015r. do dnia 01.07.2016r. nie jest penalizowane, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że przepis art. 4 tej ustawy z dnia 12.06.2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, na który powołuje się strona, stanowi że podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy mają obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w ustawie zmienianej w art.1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do dnia 1 lipca 2016r. Przepis ten dotyczy zatem m.in. podmiotów, o których mowa w art.6 ust.1 ustawy o grach hazardowych, który stanowi, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Odnosi się zatem wyłącznie do legalnie działających podmiotów. W związku z tym z przepisu tego nie może skorzystać strona, która wymogu uzyskania koncesji nigdy nie wypełniła. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał również na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 28 kwietnia 2016r. o sygn. sprawy I KZP 1/16, w którym Sąd ten wyjaśnił, iż przepis art.4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych dotyczy wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z ustawą o grach hazardowych. A skoro R. R. prowadził swoją działalność z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych, w żaden sposób nie poddając się rygorom ww. ustawy, nie może więc skutecznie powoływać się na przywileje wynikające z art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015r. W ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia przepisu art. 133 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.89 ust.1 pkt 2 oraz art.91 ustawy o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry jest także nieuzasadniony. Dyrektor Izby Celnej w Ł. odnosząc się do ww. zarzutu wskazał, że stosownie do art.8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Według art.91 ustawy o grach hazardowych do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem postępowanie zasadnie prowadzono w oparciu o przepisy procedury podatkowej. Zgodnie z art. 133 §1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Nie doszło zatem do naruszenia art. 133 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art.89 ust.1 pkt 2 oraz art.91 ustawy o grach hazardowych, ponieważ przepisy szczególne zawarte w art.8 i art. 91 ustawy wskazują bezspornie, że zasadnie - R. R. został uznany za stronę postępowania dotyczącego wymierzenia kary pieniężnej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że art. 2 ust.3 ustawy o grach hazardowych definiuje gry na automatach jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, w myśl ust.4 niniejszego artykułu jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Z kolei według art.2 ust.5 ww. ustawy grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art.3 ww. ustawy urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier, m.in. gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Według reguły zawartej w art.3 ustawy o grach hazardowych urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Przywołane unormowanie oznacza, że tego rodzaju działalność podlega reglamentacji przez udzielanie stosownych koncesji, zezwoleń lub zgłoszeń (art.6 i art.7). W myśl art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Z kolei zgodnie z art. 89 ust.2 pkt 2 ww. ustawy wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach o których mowa w ust.1 pkt 2 wynosi 12.000,00 zł od każdego automatu. Kary pieniężne, w myśl art.90 ust.1 ww. ustawy wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Jedyną przesłanką wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o grach hazardowych jest ustalenie faktu urządzenia gry hazardowej (w rozumieniu art.4 ust.2 w zw. z art.2 ) bez koncesji lub zezwolenia lub gry na automacie poza kasynem gry. Z przepisu tego wynika, że każdy, kto bez koncesji lub zezwolenia będzie urządzał grę hazardową, albo będzie urządzał grę na automacie poza kasynem gry, podlegać będzie karze pieniężnej. Dodatkowo, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że sankcja administracyjna ma przede wszystkim znaczenie prewencyjne, które ma na celu przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów. Kara ta nie jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 2008r., sygn. akt SK 75/06). Do stwierdzenia zaistnienia tej odpowiedzialności wystarczające jest stwierdzenie naruszenia obowiązku, nawet jeżeli powstało ono w sposób niezawiniony. Ponadto, Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że dokonując wykładni pojęcia "urządzającego", należy przeanalizować jego znaczenie w kontekście całej ustawy o grach hazardowych. Z treści art.4 tej ustawy można wnioskować, że w przypadku urządzania gier chodzi o prowadzenie, czy też uruchomienie działalności hazardowej w określonym miejscu. Urządzanie gry zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., będzie zatem oznaczało układanie sytemu gry, organizowanie jej, określenie wygranych, udostępnienie sprzętu, lokalu. Urządzanie gier nie może być utożsamiane z kwestią ich fizycznego prowadzenia i tym samym powinno być rozumiane w szerszy sposób. Pojęcie to oprócz aspektów formalno - prawnych obejmuje także m.in. kwestie posiadania i udostępniania sprzętu do gier, zarządzania nim oraz wykorzystywania określonego oprogramowania. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w świetle treści Ramowej umowy dzierżawy powierzchni obowiązującej od dnia 01.06.2015r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. słusznie przypisał stronie przymiot urządzającego gry na automatach w rozumieniu art.89 ust.1 ustawy o grach hazardowych. Jak wynika bowiem z §1 niniejszej umowy, przedmiotem jej jest dzierżawa części lokalu, umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier, na których Dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Zgodnie z §2 z tytułu umowy Dzierżawca będzie płacić Wydzierżawiającemu od chwili zainstalowania czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez Dzierżawcę przychodu z zainstalowanych urządzeń umiejscowionych na dzierżawionej powierzchni. Stawka czynszu odnosząca się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanych urządzeń wynosi 39% od sumy przychodów. Umowa została zawarta na czas nieokreślony (§5). Ponadto zgodnie z §6, w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, do których dzierżawca ma tytuł prawny, wydzierżawiający zobowiązany jest niezwłocznie powiadomić przedstawiciela dzierżawcy. Dzierżawca zapewni wydzierżawiającemu obsługę prawną związaną z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń w niezbędnym zakresie, uzgodnionym wcześniej między stronami. Skoro z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że R. R. wykorzystywał skontrolowane urządzenia do organizowania gier hazardowych, w rozumieniu art.2 ust.3 ustawy o grach hazardowych bez koncesji lub zezwolenia, a przy tym bez wypełnienia ustawowego obowiązku rejestracji takiego urządzenia, w związku z tym takie działanie spełniło znamiona czynu opisanego w art.89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. R.R. był podmiotem urządzającym gry w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Strona regularnie czerpała zyski z procederu nielegalnych automatów do gier hazardowych, w wysokości 39% od miesięcznej sumy przychodów z przedmiotowego automatu. Była zatem osobą zaangażowaną przy udostępnianiu i zarządzaniu automatami, czerpiąc z tego tytułu korzyści finansowe z tytułu czynszu stanowiącego procentowy udział w przychodach uzyskiwanych z prowadzonych gier na automatach. Nie ulega wątpliwości, że R. R. w barze w P. przy ul. A, urządzał i prowadził gry na automacie do gier o nazwie APEX nr [...], bez udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wbrew obowiązkowi wynikającemu z art.6 ust.1 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art.6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Zgodnie z art.2 ust.3 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. z protokołu kontroli wynika, że gry prowadzone na przedmiotowym automacie mają charakter losowy, a wyniku przeprowadzonej gry były niezależne od zręczności gracza. W zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. skupiając się na wyjaśnieniu czy gry urządzane na spornym automacie zawierają elementy losowe, czy też posiadają charakter losowy, wobec faktu, że ustawa o grach hazardowych nie definiuje wspomnianych pojęć, ustalił ich znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego). Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że jeżeli jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", to oznacza, że: "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze łub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" [M. Bańko (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol (red.): Mały Słownik języka polskiego, Warszawa 1994, s. 396]. Z kolei w słowniku wyrazów obcych czytamy, że "los" to "dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek" (E. Sobol (red.): Słownik wyrazów obcych, Warszawa 1997, s. 664). Z kolei "element" to w znaczeniu Słownika języka polskiego PWN: " część składowa jakiejś całości". Należy zauważyć, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera również definicji pojęcia podmiotu urządzającego gry oraz nie odsyła do ustaw jej zawierających. W tej sytuacji, podobnie jak w przytaczanych wyżej przypadkach, należy sięgnąć do języka potocznego. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego "urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie itp.", "zapewnić komuś dobre warunki materialne", iron. "źle się komuś przysłużyć". Pojęcie "urządzanie gier" nie może być ograniczone wyłącznie do ich fizycznego prowadzenia. W języku polskim przymiotnik "zręcznościowy" oznacza "mający na celu wykazanie zręczności, wyrabiający, ćwiczący zręczność, sprawność fizyczną". Zręcznościowe mogą być ćwiczenia, gry zabawy, popisy (zob. Słownik języka polskiego (red. M. Szymczak), PWN, Warszawa 1989, t. III, s. 1058). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. analiza charakteru losowego przedmiotowych automatów jest wystarczająca do stwierdzenia losowego charakteru tego automatu. Dodatkowo, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 07.05.2012r., o sygn. akt V KK 420/11, gdzie Sąd stwierdził, że "(...) na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciem "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji (gry, zdarzenia). (...) zestawienie zamieszczonych w art.2 ust.3 i art.2 ust.5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art.2 ust.3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art.2 ust.5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry". Sąd Najwyższy w powyższym wyroku orzekł, że cyt.: "Zgodnie z art.2 ust.5 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009r., nr 201, poz.1540 ze zm.) gra na automacie "ma charakter losowy", jeśli jej wynik jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność tę należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych)." Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wyniki przeprowadzonej gry na przedmiotowym automacie nie zależy od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) gracza, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych. Powyższe prowadzi do wniosku, że gry na badanym urządzeniu mają charakter losowy, nie zaś zręcznościowy. Zarówno przebieg gry, jak i uzyskiwane wyniki nie zależą bowiem od woli, ani zręczności gracza, gdyż grający nie ma wpływu na to, jaki układ symboli pojawi się na monitorze automatu, nie ma możliwości przewidzenia rezultatu gry. Zadanie grającego ogranicza się jedynie do uruchomienia gry, polegającego na przyciśnięciu właściwego przycisku, wprowadzającego bębny w ruch. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. nie doszło również do naruszenie art.89 ust.1 pkt 2 w zw. z art.6 ust.4 ustawy o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art.89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że R. R. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B nie dysponował koncesją ani zezwoleniem na prowadzenie działalności regulowanej ustawą o grach hazardowych. Jego działanie stanowiło więc naruszenie przepisów ww. ustawy i dawało podstawę do wymierzenia kary pieniężnej. Zgodnie bowiem z art.89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jedyną przesłanką wymierzenia kary pieniężnej jest ustalenie faktu urządzenia gry na automacie poza kasynem gry. Z przepisu tego wynika zatem, że legalne urządzanie gry na automacie ma miejsce po uzyskaniu koncesji, a ponadto tylko, gdy będzie miało miejsce w kasynie. Zatem każdy, kto będzie urządzał grę na automacie poza kasynem gry, podlegać będzie karze pieniężnej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., podmioty takie, bez względu na ich formę prawną i miejsce urządzenia gry, podlegać będą karze pieniężnej. Karze tej podlegać będą zarówno podmioty legitymujące się koncesją lub zezwoleniem, jak i podmioty, które dokumentem takim nie dysponują. Istotne jest wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Dodatkowo, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art.4 ust.2 ww. ustawy), bez względu na to czy jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji w postaci odpowiedniej formy prawnej prowadzonej działalności. Wspomniany przepis nie uzależnia zastosowania kary w sytuacji urządzania gier na automatach poza kasynem gry od formy prawnej podmiotu urządzającego taką grę. Znamię czasownikowe "urządzający" nie posiada swojej legalnej definicji w ustawie o grach hazardowych. Ustalenie zatem zakresu tego pojęcia winno nastąpić zatem o znaczenie nadane temu określeniu w języku polskim. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego [E.Sobol (red.) Warszawa 2002. s. 1091], "urządzać" oznacza wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty; rzeczy; zagospodarować; przedsięwziąć; zorganizować np. jakąś wycieczkę, zabawę itp.; zapewnić komuś dobre warunki materialne. Mając na uwadze znaczenie literalne pojęcia "urządzać", w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadza do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. całkowicie pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art.2 Konstytucji RP w związku z art.89 ustawy o grach hazardowych i art.24 i art. 107 §1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art.89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 §1 w związku z art. 24 kks. Strona formułując taki zarzut zdaje się nie zauważać, że według konstytucyjnej zasady określonej w art.2 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza m.in. obowiązek przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego tak długo, dopóki prawo to nie utraciło mocy obowiązującej do kształtowania ich konkretnych praw i obowiązków. Organ podatkowy nie może więc odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności konkretnego unormowania z Konstytucja RP. Również orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 13 marca 2007r., K 8/07) - powołując się na bezpośrednie stosowanie Konstytucji RP -zezwala na niestosowanie przepisów ustawowych jedynie wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny ogłosił wyrok usuwający przepisy ustawowe z porządku prawnego. Podkreślić należy, że w świetle art.1 §1 k.k.s., odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten tylko, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Nie można zatem ukarać na podstawie tych przepisów kogoś, kto nie popełnił czynu opisanego w ustawie jako wykrocznie skarbowe z art. 107 §2 i 4. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 107 §1 i 2 k.k.s. podlega karze, kto wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia urządza lub prowadzi grę losową, grę na automacie lub zakład wzajemny. W myśl § 4 art. 107 wykroczeniem jest przypadek mniejszej wagi czynu opisanego w §1. Z kolei według art.4 tej ustawy, przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe można popełnić umyślnie, a także nieumyślnie, jeżeli kodeks tak stanowi. Czyn zabroniony popełniony jest umyślnie, jeżeli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi. Czyn zabroniony popełniony jest nieumyślnie, jeżeli sprawca nie mając zamiaru jego popełnienia, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć. Jednakże w świetle §3 art.1 k.k.s. nie można ukarać sprawy, jeśli nie można mu przypisać winy. Postępowanie karne skarbowe i postępowanie o ukaranie to dwa odrębne postępowania, mające inne cele i prowadzone w oparciu o inne reguły. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. W rozpatrywanej sprawie wystąpiły dwa rodzaje kar o różnym charakterze administracyjnym i karnym. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że w tej kwestii WSA w Gliwicach postanowieniem z dnia 21 maja 2012r. sygn. akt III SA/GL 1979/11, zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem "Czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 lub wykroczenie skarbowe z art. 107 §4 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.) są zgodne z art.2, art.30 i art.32 ust.1Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015r., sygn. P 32/12 nie stwierdził niekonstytucyjności wymienionej regulacji pozwalającej na kumulowanie kar przewidzianych w Kodeksie karnym skarbowym i kar pieniężnych administracyjnych przewidzianych w ustawie o grach hazardowych. W uzasadnieniu swojego wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że celem kary pieniężnej nakładanej na podstawie wymienionego przepisu nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, lecz prewencja oraz restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie. Odnosząc się do załączonej Opinii A. F.-A. z dnia 05.09.2015r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że nie stanowi ona źródła stosowania prawa, a poglądy zawarte w opinii w sprawie skuteczności notyfikacji artykułu 14 ust.1 u.g.h. zawartego w ustawie z 12.06.2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, nie mogą być traktowane jako wiążąca wykładnia przepisów prawa. Stosowanie prawa i jego wykładnia należy do organu orzekającego w sprawie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. R. zarzucił: 1/ naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz z art. 91 w związku z art. 6 i art. 14 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) i w konsekwencji zastosowanie w stosunku do skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h. w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213, 214 i 217/11, został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 2/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż przepis ten może stanowić samodzielną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy, tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako że z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy nie wynika jakakolwiek powinność, z której nieprzestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącego i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 3/ naruszenie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.gh. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącym urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h; 4/ naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 O.p., poprzez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącego w stosunku do kwestionowanego urządzenia i w konsekwencji wadliwym przyjęciu, iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry; W przypadku nie podzielenia przez sąd zarzutu 4, podniósł: 5/ naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w za. z art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do skarżącego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, prowadzi do wniosku, iż czynności skarżącego, jako osoby jedynie udostępniającej powierzchnię w lokal podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry; Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucił: 6/ obrazę prawa materialnego, to jest art. 4 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z przepisu ww. ustawy wynika wprost, iż ustawodawca wprowadził okres przejściowy do dnia 1 lipca 2016 r. na dostosowanie się przez przedsiębiorcę do wymogów określonych ustawa o grach hazardowych, co skutkuje tym, iż prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry w okresie od dnia 3 września 2015 r. do dnia 1 lipca 2016 r. nie jest penalizowane; 7/ naruszenie prawa materialnego, to jest art. 4 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych, poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, iż okres dostosowawczy, o którym mowa w tym przepisie nie dotyczy wszystkich przedsiębiorców, a jedynie prowadzących działalność na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, w sytuacji gdy z wykładni literalnej powołanego przepisu wynika, iż ma zastosowanie do podmiotów prowadzących działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 ( m.in. gra na automatach), a nie zgodnie z art. 6 ust. 1-3, a tym samym okres dostosowawczy, o którym mowa w art. 4 ustawy nowelizującej ma zastosowanie do skarżącego, który w dniu wejścia w życie powołanej ustawy prowadził działalność w zakresie gier na automatach, co skutkuje tym, iż skarżący nie może być ukarany za prowadzenie gier na automatach poza kasynem we wskazanym przez organ odwoławczy okresie; 8/ naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej ( Dz.U. z 200 r. , nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości, ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, że skarga jest nieuzasadniona. Spór w niniejszej sprawie dotyczy legalności nałożenia przez organy celne na skarżącego R. R. prowadzącego działalność pod nazwą B w P. kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł. za urządzanie gier na automacie APEX nr [...], który na podstawie ramowej umowy dzierżawy powierzchni został zainstalowany w prowadzonym przez niego barze. W związku z powyższym wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 471), zwanej dalej u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie do art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Według postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). W myśl zaś art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W rozpoznawanej sprawie nie było sporne, że skarżący nie legitymował się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jego działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazał, że przed udostępnieniem urządzenia grającym zadośćuczynił obowiązkowi ich rejestracji stosownie do art. 23 a u.g.h. Zdaniem sądu, nie ulega przy tym również wątpliwości, że skontrolowany automat był automatem do gier w rozumieniu u.g.h. Charakter automatu kontrolujący ustalili na podstawie przeprowadzonych eksperymentów, w wyniku których stwierdzili, że w grach występował element losowości, ponieważ gracz po uruchomieniu gry nie miał wpływu na jej wynik, który zależny był wyłącznie od urządzenia, gry mają charakter komercyjny oraz, że urządzenie służy do gier o wygrane rzeczowe i pieniężne. Na podstawie przeprowadzonych i opisanych w protokole kontroli próbnych gier stwierdzono, że gry na przedmiotowych urządzeniach zawierają się w definicji gier na automatach określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestią, wymagającą rozważenia w pierwszej kolejności, jest zagadnienie związane z wykładnią pojęcia "urządzający". Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli ustalić, czy skarżący jest adresatem normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a zatem, czy przepis ten znajdzie zastosowanie w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych. W ocenie Sądu posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej) kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić zatem należy, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas gdy urządza te gry bez koncesji lub zezwolenia - a od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności, dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, czynności związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także ze stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15; wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu uznanie osoby fizycznej za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego tu przepisu, każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka podejmowała czynności, polegające m.in. na opisanych wyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Organy obu instancji, po przeprowadzeniu analizy zawartej w dniu 31 maja 2015 r. przez skarżącego z C spółką z o.o. w Ł. ramowej umowy dzierżawy, trafnie przyjęły iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach w znaczeniu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Umożliwił on zainstalowanie w swoim barze urządzenia do gier, zobowiązując się do informowania dzierżawcy o zawieszeniu bądź zaprzestaniu prowadzonej działalności gospodarczej ( § 1 umowy). Z tytułu umowy otrzymywał czynsz dzierżawny w wysokości 39% sumy przychodów uzyskanych z eksploatacji urządzenia ( § 2 umowy). W przypadku włamania się lub jakiegokolwiek uszkodzenia urządzenia zobowiązał się niezwłocznie powiadomić przedstawiciela dzierżawcy ( § 6 umowy). Przedmiotowa umowa nie była typową umową dzierżawy ( najmu), ale jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony, to jest lokalu skarżącego i automatu do gier spółki C. Celem wspólnego działania stron było osiągnięcie zysku z prowadzenia nielegalnej wspólnej działalności, polegającej na udostępnianiu grającym sprawnie działających automatów do gier. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący oparcia zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu bezskutecznego. Odnosząc się do spornego zagadnienia - czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak uznał NSA, przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (p. wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. II FSK 1474/14). W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że jakkolwiek w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oceniono art. 14 u.g.h., jako przepis techniczny, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do takich przepisów krajowej u.g.h., które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" – nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności. Dopiero ustalenie – "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę jako przepisów technicznych, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. uznano za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (co potwierdza również orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 w pkt 98) – brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wynikające z jego treści oraz z treści wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego. NSA w omawianej uchwale wyjaśnił także, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego - z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych, obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność, nie mógł wkraczać w domenę, która została zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ustalenie to mieści się bowiem w zakresie tej unijnej funkcji sądów krajowych, która wiąże się z obowiązkiem dokonania przez sąd krajowy oceny, czy państwo członkowskie ustanawiając przepisy techniczne wykonujące dyrektywę, notyfikowało te przepisy KE lub dopełniło reguły standstill. W konkluzji NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – jako niekwalifikujący się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w Dyrektywie 98/34/WE – nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. NSA wyjaśnił, że omawiany przepis nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z przywołanym "zakazem użytkowania". Przepis ten bowiem, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie ingeruje w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu, pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać. W kontekście zawartego w skardze uzasadnienia analizowanego tu zarzutu zwrócić należy ponadto uwagę, że w ocenie NSA, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem. Z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność. Wobec tego z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o istotnym znaczeniu jest, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 – czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Na przykład działalność tę prowadził bez zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry. Ustalenie wskazanej okoliczności ma w ocenie NSA ten walor, że bez niej w ogóle nie sposób przeprowadzić w konkretnej sprawie swoistego rodzaju "testu" stosowalności regulacji penalizującej naruszenie zasad określonych przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. NSA wyjaśnił, że dla wyniku tego testu nie jest obojętne ustalenie, czy podmiot, do którego w konkretnej sprawie ma być zaadresowana dolegliwość polegająca na nałożeniu kary pieniężnej za naruszenie zasad urządzania gier na automatach, poddał się działaniu ustawy regulującej te zasady. Chodzi zarówno o spełnienie warunków umożliwiających prowadzenie tej działalności, jak również negatywne – z jego punktu widzenia – jej konsekwencje wyrażające się w powinności powstrzymania się od działań, na które nie uzyskał zezwolenia (koncesji). Należy rozważyć, czy podmiot taki poddając się pierwotnie określonym w ustawie zasadom urządzania gier na automatach, następnie zasady te naruszył, czy ustawę reglamentującą prowadzenie działalności w zakresie organizowania i urządzania gier na automatach w ogóle zignorował. W niniejszej sprawie jest bezsporne, że skarżący urządzał bez zezwolenia gry na spornych automatach z naruszeniem przepisów u.g.h., ponieważ lokal, w którym znajdowały się automaty do gry nie posiadał statusu kasyna gry, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1a tej ustawy. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na podkreślenie zasługuje ten fragment rozważań NSA gdzie stwierdza się, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., za przepis techniczny, nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu – w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami – uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania ( art. 122, art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej) na wstępie wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W świetle postanowień art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacje stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w przywołanym powyżej art. 124 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniony jest zarzut skargi naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń na protokole z eksperymentu funkcjonariuszy celnych. Jak wynika z art. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej powierzono jej kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Brak jest zatem podstaw by kwestionować tryb w jakim organy orzekające w sprawie podjęły działania zmierzające do ustalenia charakteru gier urządzanych na zatrzymanym automacie i rozstrzygania w tym zakresie w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. II GSK 183/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy o Służbie Celnej dopuszcza zatem wprost możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Jest oczywiste, że wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanych urządzeniach może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącego o niewystąpieniu w rozpoznawanej sprawie "uzasadnionego przypadku", który według art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie. Jeżeli bowiem w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący takie gry nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, to takie okoliczności stanowią dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny. Nieuzasadnione są także zarzutu zawarty w punktach 6 i 7 skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego – art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015r. poz.1201). Sąd w tym zakresie podzielił stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w postanowieniu z dnia 28 kwietnia 2016r. sygn.. akt I KZP 1/16 co do tego, że przepis art. 4 ustawy z 12 czerwca 2015r. zezwalający podmiotom prowadzącym w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej działalność w zakresie, o którym mowa w art.6 ust.1-3 lub w art.7 ust.2 ustawy nowelizowanej na dostosowanie się do wymogów określonych w znowelizowanej ustawie o grach hazardowych do dnia 1 lipca 2016r., dotyczy wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z ustawą o grach hazardowych w brzmieniu sprzed 3 września 2015r. (na podstawie koncesji lub zezwolenia). W sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie skarżący nie był podmiotem, który w dniu 3 września 2015r. prowadził działalność w zakresie urządzania gier na automatach na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia, przepisy ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych nie miały do niego zastosowania i brak było tym samym podstaw do zastosowania art. 4 tej ustawy. Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że strona skarżąca poza kasynem gry urządzała gry na automatach. Organy celne trafnie zatem wymierzyły karę pieniężną, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. ms