III FSK 3663/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant asystent sędziego Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 155/20 w sprawie ze skargi C.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 5 października 2020 r. (sygn. akt I SA/GI 155/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 listopada 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, w tym w szczególności: z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł C. P. reprezentowany przez adwokata, zaskarżając wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 t.j. z dnia 2019.05.14, dalej - o.p.) w zw. z art. 107 § 1 i § 1a o.p. w zw. z art. 108 § 1 w zw. z art. 116 o.p. w zw. z art. 235 o.p., poprzez oddalenie skargi na wadliwie wydaną decyzję utrzymującą w mocy decyzję orzekającą o odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki z o.o. pomimo, że przed datą wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie oraz przed datą wydania zaskarżonej decyzji uprawomocniło się postanowienie sądu rejestrowego z 17 listopada 2017 r. o wykreśleniu spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego (data uprawomocnienia - 6 grudnia 2017 r.); b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez oddalenie skargi skarżącego na wadliwie wydaną decyzję utrzymującą w mocy decyzję orzekającą o odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki z o.o., przy pełnej akceptacji ustaleń organu odnośnie do czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, który według tych ustaleń miał nastąpić w kwietniu 2012 r., podczas gdy wniosek ten nie może być bezpośrednio wyprowadzony z żadnego z przeprowadzonych w sprawie dowodów, w szczególności z budzącej poważne wątpliwości opinii sporządzonej w sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym w B. i wadliwe uznanie tej opinii za wyczerpującą, wiarygodną i właściwie umotywowaną, podczas gdy przedmiotowa opinia jest wewnętrznie sprzeczna (wnioski opinii nie znajdują odzwierciedlenia w przedstawionych obliczeniach) oraz obarczona poważnymi wadami merytorycznymi; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § pkt 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez oddalenie skargi skarżącego na wadliwie wydaną decyzję utrzymującą w mocy decyzję orzekającą o odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki z o.o., przy pełnej akceptacji ustaleń organu co do faktu, że spółka ta trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań w 2012 r., podczas gdy niemal wszystkie zobowiązania spółki w tym roku zostały uregulowane, zaś opóźnienia z płatnościami miały charakter jedynie przejściowy; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez oddalenie skargi skarżącego na wadliwie wydaną decyzję utrzymującą w mocy decyzję orzekającą o odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki z o.o., przy pełnej akceptacji ustawień organu co do faktu, że w roku 2012 zadłużenie spółki przewyższało wartość majątku, podczas gdy w tym okresie majątek spółki miał wartość wyższą, niż wynosiła wysokość jej zobowiązań; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p. i art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez akceptację samodzielnego ustalenia przez organy sytuacji finansowej spółki z o.o. i przyjęcie braku obowiązku powołania biegłego z zakresu rachunkowości w celu sporządzenia opinii na okoliczność weryfikacji, czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w czasie właściwym w rozumieniu art.116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez oddalenie skargi na wadliwie wydaną decyzję utrzymującą w mocy decyzję orzekającą o odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki z o.o. pomimo niepoddania szczegółowej analizie i faktycznego pominięcia przedłożonej organowi ll instancji wraz z pismem z 30 sierpnia 2019 r. dokumentacji medycznej, wskazującej wespół z wyjaśnieniami skarżącego złożonymi na rozprawie administracyjnej na stan zdrowia skarżącego w 2011, 2012 i 2013 r., powodujący faktyczną konieczność przebywania na terenie Włoch w celu leczenia, a co za tym idzie bardzo istotnie utrudniający sprawowanie funkcji członka zarządu skarżącemu i rozeznanie w aktualnej sytuacji finansowej spółki, co w realiach sprawy winno być traktowane jako wykazanie braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie. 2) przepisów prawa materialnego, tj. art.116 § 1 o.p. w zw. z art. 107 § 1 o.p. w zw. z art. 91o.p. w zw. z art. 366 § 1 i 2 k.c. wskutek niewłaściwej wykładni, polegającej na zaaprobowaniu poglądu o dopuszczalności pociągnięcia członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do odpowiedzialności podatkowej solidarnej w sytuacji utraty przez tę spółkę bytu prawnego jeszcze przed wszczęciem postępowania w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, co sprzeczne jest z ustawową konstrukcją odpowiedzialności solidarnej dłużników, która zakłada wymóg istnienia co najmniej dwóch dłużników. Z ostrożności procesowej skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że skarżący pomimo przedłożenia dokumentacji medycznej świadczącej o poddaniu skarżącego leczeniu stacjonarnemu we Włoszech w okresie od 2011 do 2013 r., powołania dyrektorów w spółce, braku bieżącej obecności i wiedzy o sytuacji w spółce wskutek choroby i leczenia, nie wykazał swego braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu l instancji w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, o zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej zwrotu kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na początek stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe, które miało miejsce w administracyjnym postępowaniu podatkowym, dało dostateczne podstawy do ustalenia stanu faktycznego sprawy, który prawidłowo, zgodnie z zasadami i standardami wynikającymi z art.141§ 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), zaaprobowany został przez Sąd pierwszej instancji. Postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z regułami i w ramach swobodnej oceny dowodów, tworząc wystarczający punkt odniesienia do subsumcji materialnego prawa podatkowego. Wszystkie istotne okoliczności sprawy, w tym stan zdrowia skarżącego, zostały zbadane, w sprawie przeprowadzona została nawet rozprawa administracyjna, co jest dopuszczalnym ale nie często realizowanym elementem administracyjnego postępowania podatkowego. Zbadana i poprawnie rozważona została również opinia biegłego rzeczoznawcy; jeżeli nawet skarżący z opinia tą się nie zgadza, to nie jest to wystarczający powód jej skutecznego prawnie zakwestionowania. Materiał dowodowy w sprawie, w tym rzeczone oceny biegłego dają wystarczający obraz działalności spółki i czas uzasadniający zgłoszenie zgodnego z prawem wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto, skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki, tak więc powinien układać sprawy swoje i spółki w ten sposób, żeby ewentualna choroba nie zakłóciła prawidłowego funkcjonowania spółki i wywiązywania się przez nią z zobowiązań, przez co rozumieć należy również zobowiązania podatkowe. W przedmiocie zagadnienia ustania bytu prawnego spółki kapitałowej przed wydaniem decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości publicznoprawne spółki, podnieść należy, co następuje. Likwidacja spółki, w świetle obowiązującej treści art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, nie stanowi okoliczności egzoneracyjnej – to jest wyłączającej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe powstałe w czasie istnienia spółki, w czasie gdy ten podmiot był członkiem jej zarządu. Przyjęcie poglądu odmiennego mogłoby doprowadzać do prób obejścia prawa podatkowego poprzez nadużycie prawa regulującego ustanie i likwidację spółki kapitałowej w celu osiągnięcia korzyści podatkowej poprzez uwolnienia członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu ustałej spółki za zobowiązania publicznoprawne, do których należą wszak również zobowiązania podatkowe, potwierdziły też Naczelny Sąd Administracyjny i Sąd Najwyższy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, II FSK 918/20; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, II GSK 3283/15; uchwała Sądu Najwyższego, II UZP 6/08). Z tych powodów, na podstawie art.184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. sędzia Anna Dalkowska sędzia Jacek Brolik sędzia Anna Juszczyk-Wiśniewska