II GSK 3283/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Piotr Pietrasz Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 702/15 w sprawie ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 702/15, oddalił skargę J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] lutego 2015 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia: Naczelnik Urzędu Skarbowego K. prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Krakowie o wskazanych numerach, wszczęte przez Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Krakowie. Organ egzekucyjny w dniu [...] września 2011 r. dokonał zajęcia wierzytelności zobowiązanego J. D. z tytułu wynagrodzenia za pracę w Z. sp. z o.o. W dniu [...] września 2011 r. zobowiązanemu doręczono odpisy tytułów wykonawczych. Po przekazaniu tytułów wykonawczych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K. celem kontynuowania egzekucji, w dniu [...] marca 2014 r. dokonał on zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty w Urzędzie Skarbowym K. W dniu [...] września 2014 r. J. D. złożył pismo zatytułowane: "zarzuty dłużnika w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym", które po wyjaśnieniach Naczelnik Urzędu Skarbowego K. zakwalifikował jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.p.e.a.). W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że: 1) decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] grudnia 2006 r. w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania P. S.A. na byłego członka zarządu – J. D., stała się prawomocna z dniem [...] lutego 2010 r.; 2) w dniu [...] marca 2008 r., tj. pomiędzy datą wydania powyższej decyzji ZUS a datą uzyskania przez nią przymiotu prawomocności, spółka została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS, zaś postanowienie w tym zakresie stało się prawomocne z dniem [...] kwietnia 2008 r., w konsekwencji czego spółka utraciła swój byt prawny; 3) nie biorąc pod uwagę powyższych okoliczności ZUS na podstawie ww. decyzji sporządził tytuły wykonawcze z dnia [...] września 2011 r., na podstawie których wszczął w stosunku do zobowiązanego postępowanie egzekucyjne, prowadzone aktualnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. W świetle powyższych okoliczności postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do zobowiązanego od początku, tj. od dnia [...] września 2011 r., było niedopuszczalne, jako prowadzone wbrew ramom czasowym wyznaczonym w przedmiotowej decyzji. Zgodnie z jej brzmieniem podmiot nie stał się bowiem dłużnikiem ZUS, a zatem jego odpowiedzialność akcesoryjna za nieuregulowane zobowiązania spółki trwała dopóki istniał dług, który z kolei wyekspirował w chwili utraty bytu prawnego przez spółkę w dniu [...] marca 2008 r. Organ egzekucyjny skierował do wierzyciela zapytanie o stanowisko w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi ZUS Oddział w K. potwierdził, iż obowiązek nadal istnieje. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazał na brak podstaw do zastosowania przesłanki z art. 59 § 1 pkt 2 u.pe.a., tj. nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny podniósł, że jako podstawę prawną należności będących przedmiotem postępowania egzekucyjnego, wierzyciel wskazał prawomocną decyzję ZUS z dnia [...] grudnia 2006 r. Przesłanka określona w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. zostałaby zaś spełniona, gdyby powyższa decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego. Zażalenie na powyższe postanowienie wniósł J. D., zarzucając naruszenie art. 29 § 1 u.p.e.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania istnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym oraz poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż brak jest podstaw do zastosowania przesłanki z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i odmówienie umorzenia niniejszego postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, że organ egzekucyjny nie może samodzielnie badać, czy obowiązek wygasł, czy też nie, bowiem w tym zakresie jest związany stanowiskiem wierzyciela, który jest dysponentem postępowania egzekucyjnego. Badanie, o którym mowa w art. 29 u.p.e.a. ma jedynie charakter formalny i obejmuje ustalenie, czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony oraz czy doręczono upomnienie. Odnośnie przesłanek z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. organ podniósł, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek nadal istnieje, bowiem decyzja będąca podstawą wystawienia tytułów wykonawczych nie została zakwestionowana, natomiast ani organ egzekucyjny ani też organ odwoławczy nie mogą kwestionować prawomocnej decyzji, na podstawie której wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J. D. zarzucił naruszenie art. 29 § 1 i art. 59 § 1 u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.; powoływanej dalej jako: k.p.a.) i w zw. z art. 18 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd I instancji stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organy egzekucyjne zasadnie odmówiły skarżącemu umorzenia postępowania egzekucyjnego. WSA przypomniał, że zdaniem skarżącego, dług spółki wobec ZUS wygasł, a zatem wygasło także jego zobowiązanie względem ZUS jako osoby trzeciej. Okoliczność ta, w ocenie skarżącego, powinna zatem zostać wzięta pod uwagę przez organy egzekucyjne jako przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego, określona w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Sąd wyjaśnił, że istotą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Celem umorzenia jest więc zakończenie tego postępowania, najczęściej z przyczyn formalnych, gdy w konkretnej sytuacji, zaistniałej w toku postępowania, wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Przyczyny uzasadniające umorzenie zostały enumeratywnie wymienione w art. 59 u.p.e.a., przy czym § 2 tego przepisu stanowi, iż postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu tym, dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. WSA podniósł, że analiza Sądu w niniejszej sprawie ograniczona jest do kwestii zbadania istnienia przesłanek, dotyczących umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i oceny prawidłowości działania organu egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, organ egzekucyjny zasadnie wskazał, że analizowanie prawidłowości decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznaczałoby w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie stało się wymagalne. Badanie tej okoliczności w ramach zarzutu o nieistnieniu obowiązku stanowiłoby w istocie kontrolę wymagalności tego obowiązku, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Prawidłowość decyzji wymiarowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, a przyjęcie takiego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi przewidzianymi w Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że decyzja ZUS, przenosząca odpowiedzialność za zobowiązania firmy P. S.A. na byłego członka zarządu J. D. i będąca podstawą prawną dochodzonych należności, jest prawomocna i nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Zdaniem WSA, organ egzekucyjny słusznie ocenił, że zarówno ten fakt, jak i stanowisko wierzyciela o braku podstaw do wygaśnięcia zobowiązania skarżącego jako osoby odpowiedzialnej subsydiarnie z powodu utraty bytu prawnego spółki, a także brak innych dokumentów potwierdzających nieistnienie obowiązku skarżącego, wskazują na brak podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd I instancji wskazał, że oceny powyższej nie zmienia to, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do wierzyciela o zajęcie stanowiska w przedmiocie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a następnie uznał się tym stanowiskiem związany, chociaż nie powinien tego czynić. Wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt. 2 u.p.e.a. nie przewiduje obowiązku uzyskania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Obowiązek taki istnieje bowiem na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. jedynie wówczas, gdy strona w przewidzianym przepisami terminie zgłosi zarzuty do postępowania egzekucyjnego w trybie art. 33 powołanej ustawy. Skarżący tymczasem, skierował do organu egzekucyjnego pismo, w którym domagał się umorzenia postępowania, a w takim przypadku organ egzekucyjny był uprawniony samodzielnie badać, czy nie zachodzi potrzeba umorzenia postępowania ze wskazanej przyczyny. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego w zakresie odpowiedzialności za dług i istnienia zobowiązania solidarnego, podkreślając, iż w niniejszym postępowaniu mamy do czynienia z prawem publicznym nie prywatnym. Wierzycielem w sprawie jest ZUS, a skarżący odpowiada jako osoba trzecia za zaległości z tytułu nieuiszczonych składek. Nie istnieje zaś żaden przepis prawa, z którego wynikałoby, że wykreślenie spółki z Rejestru Przedsiębiorców KRS i zakończenie przez nią bytu prawnego, powoduje wygaśnięcie odpowiedzialności wobec skarżącego jako osoby trzeciej. Odpowiedzialność ta ma charakter samoistny i powstaje na podstawie decyzji organu o jej przeniesieniu, wydanej po przeprowadzeniu stosownego postępowania, w którym organ bada merytorycznie przesłanki warunkujące możliwość orzeczenia w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią. WSA podkreślił, że takie postępowanie było prowadzone i ma ono odrębny charakter od postępowania egzekucyjnego. Dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią, wierzyciel publiczny nie został zaspokojony, nie doszło do przedawnienia zobowiązań i nie zaistniały okoliczności warunkujące umorzenie postępowania, postępowanie egzekucyjne wobec osoby trzeciej może być prowadzone. Odpowiedzialność osób trzecich oznacza bowiem rozszerzenie kręgu podmiotów odpowiadających za należności publicznoprawne nie tylko na samych zobowiązanych. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł J. D., zaskarżając go w całości oraz domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa za I i II instancję. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 91 w zw. z art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.) w zw. z art. 31 i 32 ustawy z dnia 13 października 1998 r. system ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 121; powoływanej dalej jako: u.s.u.s.), przez ich niezastosowanie pomimo, że charakter sprawy tego wymagał, co skutkowało nierozpoznaniem istoty spawy. 2. przepisów prawa procesowego, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] lutego 2015 r. w sytuacji, w której powinna zostać ona uwzględniona, gdyż organ egzekucyjny naruszył wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę in dubio pro tributario oraz następujące przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 29 § 1 u.p.e.a przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania istnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a w konsekwencji - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym i odmówienia umorzenia postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie podczas, gdy prawidłowe zastosowanie w/w przepisów skutkowałoby uchyleniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] lutego 2015 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego dla K. w K. z dnia [...] grudnia 2014 r., jako wydanych z naruszeniem prawa. - art. 141 § 4 p.p.s.a przez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny prawnej zarzutów i twierdzeń podniesionych w skardze, w sytuacji gdy ich rozważenie mogło doprowadzić Wojewódzki Sąd Administracyjny do wydania korzystnego dla skarżącego orzeczenia oraz niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, co doprowadziło do naruszenie gwarancji procesowych skarżącego. Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga nie może być uwzględniona. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Uwzględniając istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie. W skardze kasacyjne sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, które sprowadzają się do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 91 w zw. z art. 107 § 1 o.p. w zw. z art. 31 i 32 u.s.u.s., art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP; art. 29 § 1 u.p.e.a; art. 59 § 1 pkt. 2 u.p.e.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Podstawowe zagadnienie prawne, które znalazło się u podstaw wszystkich zarzutów kasacyjnych z zakresu prawa materialnego i procesowego sprowadza się do ustalenia, czy kwestia wywoływania skutków prawnych przez prawomocną decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] grudnia 2006 r. w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania firmy P. S.A. na byłego członka zarządu J. D. (która stanowiła podstawę wydania tytułu wykonawczego), może podlegać weryfikacji w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Z kolei art. 29 § 1 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Na podstawie przywołanego już art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny jest obowiązany badać, czy na przykład obowiązek nie wygasł, bo wtedy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania. Przy czym uprawnienie do badania w postępowaniu egzekucyjnym nieistnienia obowiązku istnieje tylko wtedy, gdy jest to następstwem okoliczności, która nastąpiła po wydaniu tytułu wykonawczego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia WSA w Krakowie trafnie podkreślono, że analizowania decyzja będąca podstawą prawną dochodzonych należności, tj. decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] grudnia 2006 r. w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania firmy P. S.A. na byłego członka zarządu J. D., jest prawomocna i nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Natomiast ocena przez organ egzekucyjny jakie skutki prawne dla skuteczności wskazanej decyzji ma okoliczność, że w dniu [...] marca 2008 r. (tzn. pomiędzy datą wydania decyzji ZUS z dnia [...] grudnia 2006 r., a datą uzyskania przez nią przymiotu prawomocności w dniu [...] lutego 2010 r.), spółka została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, oznaczałoby w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie stało się wymagalne. Badanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby natomiast kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania cytowany wyżej art. 29 § 1 u.p.e.a., na co trafnie zwrócono uwagę w wyroku WSA w Krakowie. Nie można pomijać celu postępowania egzekucyjnego w administracji, które dzięki zastosowaniu odpowiednich środków egzekucyjnych przez powołane do tego organy zmierza do realizacji obowiązku o charakterze publicznoprawnym i nie może "zastępować" postępowania rozpoznawczego, zwykłego, czy też jednego z trybów nadzwyczajnych zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznych (por. art. 3 - 7 u.p.e.a.). O ile w toku postępowania jurysdykcyjnego chodzi o wydanie autorytatywnie określającego prawa i obowiązki stron aktu administracyjnego, to w postępowaniu egzekucyjnym chodzi bowiem o wykonanie tak nałożonych obowiązków (por. R. Hauser, A. Skoczylas (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2011, s. 179). Za niedopuszczalne należałoby zatem uznać akceptowanie sytuacji, w której zobowiązany wykorzystując uprawnienia wynikające z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mógłby doprowadzić do ponownej weryfikacji i merytorycznej oceny sprawy. Taką rolę spełniają zwyczajne środki zaskarżenia przysługujące stronie w toku postępowania jurysdykcyjnego, bądź postępowań nadzwyczajnych w razie zaistnienia kwalifikowanych wad postępowania. Tak zakreślony cel postępowania egzekucyjnego determinuje zakres uprawnień organów podatkowych, które zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. są wprawdzie zobligowane do badania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej, jednakże nie mogą badać zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Wskazany zakaz nie pozbawia strony możliwości podnoszenia w toku postępowania egzekucyjnego kwestii niedopuszczalności egzekucji ze względów merytorycznych. Zgodnie z art. 33 u.p.e.a. zobowiązany może wnieść zarzut, którego podstawą mogą być enumeratywnie wskazane w tym przepisie okoliczności, do których zalicza się bowiem m.in. powołane przez zobowiązanego w rozpatrywanym przypadku nieistnienie egzekwowanego obowiązku (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Ustanowienie wspomnianego środka zaskarżenia, czy to w postaci stosownych, sformalizowanych zarzutów, czy też ewentualnie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, nie oznacza jednak, że takie środki prawne składane w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej otwierają drogę do ponownego merytorycznego rozpoznawania sprawy zakończonej decyzją ostateczną, gdyż byłoby to sprzeczne ze wskazanym na wstępie celem postępowania egzekucyjnego oraz rolą organów egzekucyjnych. Z tych względów, jak również uwzględniając regulację art. 29 § 1 u.p.e.a., należy uznać, iż w sytuacji, gdy organ ustalił, że decyzja stanowiąca podstawę tytułu wykonawczego jest prawomocna i nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, oznacza, że dalsze badanie na etapie postępowania egzekucyjnego w ramach zgłoszonych zarzutów kwestii wejścia do obrotu prawnego tej decyzji jest niedopuszczalne. W konsekwencji wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Problem ten, w ramach analizy zarzutów skargi do WSA, zbadał natomiast Sąd I instancji i prawidłowo ustalił, że brak przepisu prawa, z którego wynikałoby, że wykreślenie Spółki z Rejestru Przedsiębiorców KRS i zakończenie przez nią bytu prawnego powoduje wygaśnięcie odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki. Kwestia ta podobnie rozumiana jest przez sądy powszechne (zob. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2016 r., III AUa 1214/13, LEX nr 2025571), gdzie podnosi się, że możliwe jest przeniesienie odpowiedzialności za składki na członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po utracie bytu prawnego przez spółkę i wykreśleniu tego podmiotu z KRS, gdyż nie ma przepisu, który z utratą bytu prawnego przez podmiot zobowiązany wiązałby skutek w postaci wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich odpowiedzialnych solidarnie z tym podmiotem za niezapłacone składki ubezpieczeniowe. Tezy kasatora nie są w tym zakresie prawidłowe i nie znajdują także usprawiedliwienia w orzecznictwie sądowym. Zwłaszcza, iż także Sąd Najwyższy zaprezentował odmienne od skargi kasacyjnej stanowisko, zauważając w uchwale z dnia 4 grudnia 2008 r., II UZP 6/08 (OSNP 2009, nr 7-8, poz. 102), że przeniesienie odpowiedzialności za składki na członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest możliwe także po utracie bytu prawnego przez spółkę i wykreśleniu tego podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego - art. 116 o.p. (por. także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 maja 2016 r., II UK 248/15, LEX nr 2122406). Odnosząc się do wywodów skarżącego dotyczących istoty odpowiedzialności za długi Sąd I instancji zasadnie podnosi, iż pełnomocnik skarżącego nie dostrzega, że zobowiązanie, którego dotyczy postępowanie egzekucyjne ma charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny (cywilny). Nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw także zarzuty naruszenia art. 91 w zw. z art. 107 § 1 o.p. w zw. z art. 31 i 32 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Mając powyższe na uwadze nie można Sądowi I instancji zarzucić, iż naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oddalając skargę. Dodatkowo należy zauważyć, iż art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter normy ustrojowej i kompetencyjnej. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał kontroli działalności administracji publicznej oraz zastosował środek określony w ustawie. zatem zostać naruszony jedynie w sytuacji, w której sąd administracyjny nie rozpoznałby w ogóle skargi lub dokonał jej oceny według innych kryteriów niż kryterium legalności (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 1314/13). Ze sformułowanych zarzutów nie wynika, aby tego rodzaju uchybienia kasator podnosił. Dlatego nieuzasadnione było powoływanie się na ten przepis. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. nie stanowi bowiem podstawy dla czynienia zaskarżonemu orzeczeniu zarzutu błędnego rozstrzygnięcia, gdyż celowi temu służą inne przepisy. W ocenie NSA nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym kontekście należy wskazać, iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 1751/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sąd I instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. To, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a taką próbę podejmuje strona skarżąca kasacyjnie, polemizując ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. NSA w mniejszym składzie podziela stanowisko judykatury, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów skargi i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.