II FSK 379/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 626/20 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 6 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 626/20, w sprawie ze skargi D. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 22 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż opisane we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki na nabycie licencji na korzystanie z systemów informatycznych oraz aplikacji, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Sąd doszedł do wadliwej konkluzji, iż wydatki na zakup licencji stanowią koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany ze świadczeniem usług i nie podlegają tym samym ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji Sąd dokonał niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż opisane we wniosku Strony przeciwnej koszty związane bezpośrednio ze świadczonymi przez Spółkę usługami, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. 2.2. Pełnomocnik organu podatkowego nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii rozstrzygnięcia, czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na nabywane od spółki powiązanej usługi IT obejmujące licencje na oprogramowanie podlegają limitowaniu jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a konkretnie co możliwości zastosowania wyłączenia, o którym mowa w tym przepisie z uwagi na unormowanie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Wypada przypomnieć, ze Spółka zadała pytanie, czy będzie uprawniona do zaliczenia opłat licencyjnych za prawo do użytkowania oprogramowania klienckiego do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w całości w roku 2019? W szczególności, czy opłaty te stanowią u wnioskodawcy koszty usług, opłat i należności, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.), których nie obejmuje ograniczenie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do zaliczenia opłat licencyjnych za prawo do użytkowania oprogramowania klienckiego do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w całości w roku 2019. W interpretacji indywidualnej uznano, iż koszty licencjonowanego przez Spółkę oprogramowania klienckiego obejmującego systemy informatyczne oraz diagnostyczne wspierające podstawową działalność Spółki w zakresie efektywnego zarządzania portfelem polisowo/szkodowym, nie są inkorporowane w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach jako koszt ich wykonania i nie sposób przypisać im bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. W rezultacie według Dyrektora KIS, przyjęcie, że jakiekolwiek "inkorporowanie" w cenę usługi kosztów licencji jest wystarczające dla zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. skutkowałoby tym, że art. 15e tej ustawy byłby w zasadzie przepisem martwym, gdyż wszystkie koszty ponoszone przez racjonalnie działający podmiot są kalkulowane w cenę usługi/produktu/towaru. 3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sporna pozostawała ocena opisanych przez Skarżącą kosztów z punktu widzenia stopnia ich związania ze świadczeniem usług. Podkreślić trzeba, że o bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie określonych usług można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług i znajduje odzwierciedlenie w tej cenie. Cena jest w pierwszym rzędzie kategorią ekonomiczną, a nie prawną. Ustawodawca nie ingeruje, w jaki sposób i na jakim poziomie przedsiębiorca ustala cenę wytwarzanych przez siebie towarów, czy świadczonych usług. Decyduje o tym przede wszystkim rynek, a więc ceny żądane przez konkurencyjnych przedsiębiorców. Prawo zasadniczo nie określa, jakie elementy składają się na cenę oferowanych przez przedsiębiorców towarów i usług oraz jakie ponoszone przez tych przedsiębiorców koszty, mają być w tej cenie uwzględnione. Co za tym idzie, brak jest normatywnych podstaw do przyjęcia "kryterium cenowego". Skoro w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie posłużono się odwołaniem do ceny usługi i to adresowanej do konkretnego podmiotu, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Nietrafne zatem jest uzależnienie możliwości pełnego zaliczenia wydatków z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów od tego, czy i w jakim zakresie podatnik uwzględni ten wydatek w cenie swojego towaru lub usługi. Zwrócić trzeba uwagę, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19 stwierdzono m.in., iż użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie, wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. Koszty usług, opłat i należności ("bezpośrednio związane"), poniesione na rzecz podmiotów powiązanych - to takie, które wykazują niezbędny związek przyczynowo-skutkowy warunkujący nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów lub świadczenia konkretnego typu usługi. Innymi słowy koszty nabywanych usług, muszą być niezbędne (nieodzowne) dla możliwości świadczenia przez podatnika konkretnych usług. Owa niezbędność podlega ocenie organu interpretacyjnego i powinna wynikać z całokształtu okoliczności faktycznych podanych we wniosku o wydanie interpretacji. Strona w opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego podała, że świadczenie przez nią wskazanych usług nie jest możliwe bez uprzedniego zakupu licencji na użytkowanie opisanych przez nią praw własności intelektualnej, w tym oprogramowania, systemów informatycznych i aplikacji, a więc wydatek taki ma związek bezpośredni ze świadczeniem usług i jest ekonomicznie uzasadniony. Opisała też w jaki sposób są wykorzystywane w ramach świadczenia usług prawa niematerialne, które podlegają licencjonowaniu. Tym samym należało uznać, że opłaty poniesione przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu zakupu licencji spełniają przesłanki art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. 3.4. Zasadnie zatem stwierdził Sąd meriti w zaskarżonym wyroku, że warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi. Na przeszkodzie do przyjęcia wyniku wykładni językowej nie stoją również wnioski płynące z wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu. Również omawiane przepisy odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. Zatem należało przypomnieć, że jako jedyne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten do ustawy został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c, 4d i 4e (por. art. 1 pkt 9 lit. a, b i c ustawy nowelizującej). W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Aczkolwiek brak jest w ustawie definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A.Gomułowicz (w: ) Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510). Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Zasadnie podniósł Sąd a quo, że każdy podmiot gospodarczy musi/może posiadać wewnętrzne struktury odpowiedzialne za zarządzanie zasobami ludzkimi, marketing, doradztwo stricte związane z przedmiotem działalności, obsługę prawną, wsparcie biznesowe, obsługę administracyjną, obsługę podatkową itp. Jeśli dany podmiot nie posiada własnych systemów informatycznych do obsługi tego typu zadań, to niewątpliwie musi nabywać stosowne licencje od podmiotów zewnętrznych. W zależności od rodzaju danego świadczenia będą to usługi bardziej lub mniej niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania takiego przedsiębiorcy w obrocie. Będą one zatem wpływały, ale pośrednio, na możliwość lub prawidłowość wykonania każdej usługi, w tym również takich jak opisane w złożonym wniosku. Nie będą to jednak świadczenia bezpośrednio związane z wykonaniem wspomnianych usług w taki sposób, jak wymienione przez spółkę systemy informatyczne i aplikacje służące świadczeniu usług naprawy i likwidacji szkód przenośnego sprzętu elektronicznego oraz administrowania programami ubezpieczeniowymi i serwisowymi takiego sprzętu. Nie ma znaczenia, że nabycie licencji ma względem usługi na rzecz klienta charakter pomocniczy, rozumiany w ten sposób, że nabywca sam bezpośrednio nie skorzysta z tych licencji, gdyż zostaną one "skonsumowane" przez usługodawcę w procesie realizacji usługi. Kluczowe jest to, że przy wykorzystaniu spornych systemów i aplikacji usługa jest wykonywana na rzecz klientów. Nie są to zatem, wbrew temu co twierdzi organ, systemy i aplikacje służące działalności ogólnej Spółki, tak jak np. można byłoby określić system lub aplikacje służące do jej obsługi kadrowej, płacowej lub księgowej itp. 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione zdarzenie przyszłe nie pozostawia wątpliwości, że wskazane koszty są kosztami związanymi bezpośrednio ze świadczonymi przez spółkę usługami, co czyni to bezzasadnym zarzut naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny dokonując wykładni art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. powinien przede wszystkim skoncentrować się na ocenie związku zawartych umów licencyjnych z charakterem świadczonych przez Spółkę usług. Dopiero bowiem w sytuacji dostrzeżenia braku bezpośredniego związku wydatku z ceną konkretnej usługi uzasadnione jest objęciem nabytej usługi limitem określonym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. 3.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekła jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.