I SA/Bd 452/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2020r. sprawy ze skargi P. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. Z. kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. wpłynął do organu ww. wniosek P. Z. (Skarżąca, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży działki. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia [...] r. o doprecyzowanie opisu sprawy. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym w roku 2008 na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, Repertorium A, numer [...] Wnioskodawca, działając jako osoba prywatna, zakupił niezabudowaną działkę numer [...] o obszarze 0,2504 ha, dla której Sąd Rejonowy w S., IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [...], położoną w Z.. Przy zakupie przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca nie odliczył podatku VAT. Przez ten okres, gdy Wnioskodawca pozostaje właścicielem ww. działki – nie były na niej prowadzone żadne inwestycje. Wnioskodawca nadmienił, że działka została zakupiona przez niego jako osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, a ww. nieruchomość stanowiła jego majątek prywatny. Ponadto, nadmienił, iż przedmiotowa działka, zgodnie z ewidencją gruntów stanowi grunty orne (symbol RVI) i pastwiska (symbol PsV), dla której zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego terenu części wsi Z., gmina S., uchwałą numer [...] Rady Miejskiej w S. z dnia [...] r. – działka o numerze [...] położona jest w konturze urbanistycznym oznaczonym symbolem 6U/M – tereny usług z dopuszczeniem mieszkalnictwa. W najbliższym czasie nastąpi sprzedaż przez Wnioskodawcę powyższej działki na rzecz sieci handlowej będącej Spółką Akcyjną. Do momentu sprzedaży działki zostanie wydana decyzja o pozwoleniu na budowę, o której wydanie występuje kupujący działkę. Wnioskodawca podkreśla też, że przed sprzedażą działki gruntowej zakupionej w 2008 r. Wnioskodawca nie poczynił jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia wartości ww. działki (np. uzbrojenia terenu, wydzielenia dróg wewnętrznych, działań marketingowych podjętych w celu sprzedaży działki, itp.), jak również nie korzystał z pośrednictwa biur nieruchomości. Wnioskodawca zamierza sprzedać działkę na rzecz sieci handlowej. W tym celu w dniu [...] r. (akt notarialny, Repertorium A numer: [...]) Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną z przyszłym nabywcą działki (Spółką Akcyjną). W umowie przedwstępnej zostały określone warunki, które muszą zostać wypełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży działki, w szczególności: a) uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości opisanej w § 1 niniejszego aktu, składającej się z działki gruntu nr [...] obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi spółki, w tym obiektem handlowym o powierzchni użytkowej 526,30 m2 (pięćset dwadzieścia sześć i trzydzieści setnych metra kwadratowego) w tym sala sprzedaży o pow. 400 m2 wraz z miejscami parkingowymi w ilości 20 miejsc postojowych, b) uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość według koncepcji Kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 t, bez konieczności przebudowy układu drogowego, wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości, c) uzyskanie pozwolenia na wycięcie drzew obejmującego zgodę na dokonanie przez Kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych, d) niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji, e) potwierdzenie badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych, f) uzyskanie przez Kupującego warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, g) uzyskanie warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym. W uzupełnieniu do wniosku Skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od dnia [...] r. z tytułu prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej, w przedmiocie działalności prawniczej. Przedmiotowa działka została zakupiona z przeznaczeniem wyłącznie na cele prywatne. Nabycie działki nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ transakcja na podstawie przepisów ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług – art. 43 ust. 1 pkt 2 korzystała ze zwolnienia z VAT. Transakcja zakupu przedmiotowej działki nastąpiła na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, a została udokumentowana fakturą VAT z zastosowaniem stawki "zw", w konsekwencji nie został naliczony podatek VAT. Z tytułu zakupu działki, nie przysługiwało Zainteresowanemu prawo do odliczenia podatku VAT. Od momentu nabycia do momentu jej zbycia działka wchodziła w skład majątku osobistego Wnioskodawcy i przez ten okres nie były na niej prowadzone żadne działania czy inwestycje, jak również nie była przedmiotem najmu, użyczenia czy dzierżawy. Po zawarciu umowy przedwstępnej działka została udostępniona na rzecz kupującego, na mocy umowy dzierżawy zawartej na okres 3 miesięcy, wyłącznie w celu uzyskania przez kupującego niezbędnych zgód i pozwoleń, a kwotę czynszu strony określiły w wysokości [...] zł miesięcznie, poza wskazaną umową sprzedawana działka nie była nigdy udostępniana osobom trzecim na mocy jakichkolwiek umów. Wnioskodawca do tej pory nigdy nie zawierał transakcji sprzedaży żadnych działek, w szczególności stanowiących działki budowlane, rolne czy leśne. Środki z tytułu zbycia przedmiotowej działki zostaną przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego, którego spłatę zabezpieczono zbywaną nieruchomością. Na mocy zawartej umowy przedwstępnej na rzecz kupującego zostało udzielone pełnomocnictwo do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w umowie przedwstępnej, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie zbywanej nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru, nadto przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej niniejsze pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawcy. Po zawarciu umowy przedwstępnej strona kupująca dokona wyłącznie następujących czynności: a) uzyskanie prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej nieruchomości, składającej się z działki gruntu nr [...], obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni użytkowej 526,30 m2 (pięćset dwadzieścia sześć i trzydzieści setnych metra kwadratowego) w tym sala sprzedaży o pow. 400 m2 wraz z miejscami parkingowymi w ilości 20 miejsc postojowych, b) uzyskanie prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość według koncepcji Kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 t, bez konieczności przebudowy układu drogowego, wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości, c) uzyskanie pozwolenia na wycięcie drzew obejmującego zgodę na dokonanie przez Kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych, d) uzyskanie warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, e) uzyskanie warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym. Nakłady finansowe kupującego wiążą się jedynie z uzyskaniem niezbędnych do zrealizowania inwestycji decyzji, pozwoleń i zgód. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, czy sprzedaż ww. działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu zbycia nieruchomości opisanej we wniosku nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tytułu tej sprzedaży. Skarżąca stwierdziła, że osoba fizyczna nieprowadząca regularnej, czy zorganizowanej działalności gospodarczej, dokonująca jednorazowej lub okazjonalnych transakcji, nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem, jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku (np. działki, gruntu), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi w ocenie Wnioskodawcy do wniosku, że zbycie działki, gruntu, o której mowa we wniosku, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Wnioskodawca nie wystąpi w charakterze podatnika, a czynność sprzedaży nie będzie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro przed sprzedażą działki gruntu Wnioskodawca nie podejmował zorganizowanych czynności mających na celu przygotowanie działki gruntu do sprzedaży, to wyklucza to handlowy cel transakcji. W konsekwencji, sprzedając działkę gruntu, o której mowa we wniosku, Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Taka czynność sprzedaży będzie oznaczała działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ przytoczył stosowne przepisy i stwierdził, że określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazał, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Dodatkowo działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ przywołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht) z dnia 4 października 1995 r. oraz wyrok TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE. Zdaniem organu, wskazane przez Skarżącą działania, pomimo że nie będą podejmowane bezpośrednio przez nią, ale przez Kupującego nie pozostają bez wpływu na sytuację prawną. Po udzieleniu zgód, czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotową działkę będącą nadal własnością Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności działki jako towaru i wzrost jego wartości. Wobec powyższego, Wnioskodawca dokonując sprzedaży ww. działki, nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowany w taki sposób zorganizował sprzedaż ww. działki, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedawana działka będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia – w ocenie organu – pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega działka o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W ocenie organu uznać należy, że podejmowane przez Zainteresowanego działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej działki w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Wobec powyższego stwierdził, że sprzedaż ww. działki będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Za uznaniem, w opisanej sprawie, Wnioskodawcy za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia również fakt, że Zainteresowany zawarł z nabywcą umowę dzierżawy, z której tytułu przysługuje mu wynagrodzenie. Zdaniem organu dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. Wydzierżawianie przez Wnioskodawcę przedmiotowej działki powoduje, że działka ta utraciła charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Wnioskodawcę w sposób ciągły dla celów zarobkowych nieruchomości gruntowej powoduje, że jest ona wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną interpretację przepisów prawa podatkowego, - art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT przez błędną interpretację przepisów prawa podatkowego, a mianowicie przypisanie skarżącej statusu handlowca, producenta lub usługodawcy w sposób ciągły w celach zarobkowych, - art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy i art. 9 Dyrektywy 112, poprzez uznanie, że zaskarżona czynność została wykonana w ramach zakresu działań skarżącej, chociażby z uwagi na wykonanie czynności jednorazowo (wyrok WSA we Wrocławiu z 25.03.2011 r., I SAWr/17/11), - art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 lit. B Dyrektywy 2006/112/WE, - wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6.09.2001 r., P 3/01, OTK 2001/6/163, gdzie orzeczono, że "utrwalona praktyka sądowa, dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosownego prawa, a więc wolę ustawodawcy, choć teoretycznie istniała możliwość innej wykładni"; cytowane w uzasadnieniu bardzo liczne orzeczenia wskazują na przyjętą w skardze interpretację, a zatem wnoszę o jej uwzględnienie, - art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy nr 2006/112/WE poprzez brak możliwości co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), podlegają, m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a p.p.s.a. Związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną ma charakter bezwzględny i wyklucza możliwość odniesienia się do zarzutów niepodniesionych w skardze, bez względu na charakter błędów popełnionych przez organ interpretacyjny. Postępowanie w sprawie badania legalności interpretacji indywidualnej jest zatem oparte na zasadzie pełnego związania sądu podstawami zaskarżenia. Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego spór dotyczy tego, czy sprzedaż przez Wnioskodawcę działki gruntu o nr [...] podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca twierdzi, że będzie to transakcja okazjonalna, dotycząca majątku prywatnego, dokonana przez osobę niedziałającą jako podatnik VAT i dokonana nie w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu należało uznać jej stanowisko za prawidłowe. W zaskarżonej interpretacji organ – skądinąd słusznie - przyznaje, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikami – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Rację ma organ, że określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Analizując powyższe przepisy organ stwierdził, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Organ stwierdził też, że właściwym jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W kontekście powyższych rozważań organ uznał słusznie, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji podała, że kupiła działkę na cele prywatne i organ tego nie kwestionuje. Zdaniem Sądu zatem odpada zatem możliwość uznania, że już w momencie nabycia działki Skarżącej przyświecał cel gospodarczy. Pozostaje więc zweryfikować stanowisko organu co do tego, że dalsze działania podjęte przez Skarżącą pozwalają przypisać jej działaniu charakter profesjonalny, zwłaszcza że we wniosku deklarowane jest, iż transakcja sprzedaży działki będzie miała charakter jednorazowy, pojedynczy. Organ w interpretacji wskazał, że działalność – aby mogła być uznana za działalność gospodarczą - powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ słusznie wskazał, że z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Organ uznał, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym – jak wskazał organ - na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Mając to wszystko na uwadze, zaplanowaną przez Skarżącą sprzedaż działki organ – mimo wszystko - uznał za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Skarżącą – za podatnika VAT z tytułu tej transakcji w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu Organ nie ma racji w tym względzie. Z opisu zamieszczonego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Wnioskodawca posiada niezabudowaną działkę gruntu, którą zamierza sprzedać na rzecz sieci handlowej. Działka została zakupiona przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i stanowiła ona jego majątek prywatny. Obecnie Zainteresowany jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczenia usług prawniczych. W celu sprzedaży działki Wnioskodawca zawarł z nabywcą umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości. Na mocy zawartej umowy przedwstępnej na rzecz kupującego zostało udzielone pełnomocnictwo do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w umowie przedwstępnej, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie zbywanej nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu publicznego. Po zawarciu umowy przedwstępnej działka została udostępniona kupującemu, na mocy umowy dzierżawy, w celu uzyskania przez kupującego niezbędnych zgód i pozwoleń. Organ słusznie prezentuje pogląd, że skutki działań pełnomocnika wywołają zmianę w sferze prawnej mocodawcy. Zdaniem Sądu nie można jednak twierdzić, że poprzez czynności podejmowane przez pełnomocnika – tj. kupującego, Skarżąca podejmie aktywność, angażuje środki takie jak profesjonalny handlowiec, co uczyni z niej podatnika VAT w związku ze sprzedażą gruntu. Organ uważa, że podejmowanie tego rodzaju czynności przesądza o przyznaniu Skarżącej statusu profesjonalisty. Organ pisze, że "Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedawana działka będzie podlegała wielu czynnościom", co należy odczytać jako ocenę, że stopień zaangażowania sprzedawcy w uatrakcyjnienie działki, przygotowanie jej do sprzedaży – będzie odpowiadał takiemu, jaki właściwy jest dla profesjonalisty, a nie dla osoby sprzedającej składnik majątku prywatnego. Rację ma organ, że skoro w imieniu Skarżącej, dopóki jeszcze ona jest właścicielem, wykona te czynności pełnomocnik – to należy uznać, że skutki prawne tych czynności wywołują zmiany w sferze prawnej Skarżącej. To ona będzie adresatem decyzji, podmiotem pozwoleń itd. Zdaniem Sądu nie ma jednak racji organ, że dla oceny podatkowoprawnej Skarżącej "bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę". Zdaniem Sądu ma to kluczowe znaczenie. Skarżąca najpierw znalazła kupca, zawarła z nim umowę przedwstępną, a następnie (udzielając pełnomocnictwa i zawierając umowę dzierżawy) umożliwiła przyszłemu kupującemu podjęcie czynności mających na celu dostosowanie gruntu do jego potrzeb (pozwolenia, przyłącza itp.). W sensie chronologicznym czynności te następują jeszcze przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, a w sensie prawnym nie można więc podważyć tego, że właścicielem i mocodawcą pozostaje Skarżąca – jednak należy mieć na względzie, że nabywca wykonuje te czynności we własnym interesie, dla zrealizowania własnych potrzeb, w celu przystosowania działki do jego określonych potrzeb. Nie są to zatem starania sprzedawcy, który przykładowo stara się grunt uzbroić czy uzyskać określone pozwolenia – aby przedmiot sprzedaży uczynić bardziej atrakcyjnym dla potencjalnych nabywców. Nabywca już się zgłosił, właściciel gruntu nie musi już nic robić aby go "skusić" swoją ofertą. Skutki prawne czynności wykonanych przez pełnomocnika (nabywcę) w sensie prawnym rzeczywiście dotyczą właściciela gruntu (uzyskanie decyzji, pozwoleń itd.). Jednak starania pełnomocnika nie są staraniami właściciela podejmowanymi aby pozyskać kupującego, aby oferowany grunt uczynić atrakcyjniejszym dla potencjalnego nabywcy, aby podnieść jego cenę. Cena została uzgodniona w umowie przedwstępnej. Sukces działań przedsięwziętych przez pełnomocnika (tj. kupującego) stanowi zaś - w świetle umowy przedwstępnej, opisanej we wniosku o wydanie interpretacji - warunek, że przyrzeczona umowa sprzedaży dojdzie do skutku. Gdyby się bowiem okazało, że uzyskanie pewnych decyzji, pozwoleń, warunków technicznych itd. nie nastąpi – grunt w ogóle nie zostanie przez nabywcę kupiony, gdyż będzie dla niego nieużyteczny, nie będzie spełniał jego potrzeb. Ocena organu opierająca się na znacznym stopniu zaangażowania w podniesienie atrakcyjności handlowej działki byłaby uzasadniona, gdyby Skarżąca podejmowała je (sama czy przez pełnomocnika) w takim celu, aby znaleźć, pozyskać kupca. Jeśli jednak kupiec już po uzgodnieniu warunków sprzedaży podejmuje je sam, a nie "pod dyktando" i według pomysłu właściciela gruntu, lecz mając na względzie własne potrzeby – to Sąd nie dostrzega w takim ułożeniu stosunków między sprzedawcą a kupującym argumentu przemawiającego za tym, że sprzedawca zachowuje się jak profesjonalista, przez co staje się handlowcem w rozumieniu ustawy o VAT. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika przykładowo, że jednym z warunków dojścia do skutku umówionej umowy sprzedaży jest "uzyskanie przez Kupującego warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży". Takie ułożenie stosunków między stronami umowy przedwstępnej niewątpliwie zabezpiecza interesy kupującego – gdyby bowiem okazało się, że gruntu nie można przystosować do jego potrzeb, wówczas nie będzie on zobowiązany do zawarcia definitywnej umowy zakupu. Rację ma organ, że w efekcie działań pełnomocnika przedmiotem sprzedaży będzie działka o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej (we wniosku podano, że działka na razie stanowi grunty orne i pastwiska). Tyle tylko, że te wszystkie działania podejmowane są już po uzgodnieniu przez strony warunków transakcji, w celu realizacji potrzeb kupującego i to on sam się w nie angażuje; aktywność Skarżącej sprowadza się do udzieleniu pełnomocnictwa. Z podanych wyżej powodów Sąd nie zgadza się z oceną organu, że w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca "zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem." Za uznaniem, w opisanej sprawie, Wnioskodawcy za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą zdaniem Organu przemawia również fakt, że Skarżąca zawarła z nabywcą umowę dzierżawy, z której tytułu przysługuje jej czynsz. Organ przypomniał, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. Wydzierżawianie przez Wnioskodawcę przedmiotowej działki potencjalnemu nabywcy, po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży, zdaniem Organu powoduje, że działka ta utraciła charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Wnioskodawcę w sposób ciągły dla celów zarobkowych nieruchomości gruntowej powoduje, że jest ona wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Sąd tej oceny nie podziela. Z wniosku o wydanie interpretacji (uzupełnienia) wynika, że "po zawarciu umowy przedwstępnej działka została udostępniona na rzecz kupującego, na mocy umowy dzierżawy zawartej na okres 3 miesięcy, wyłącznie w celu uzyskania przez kupującego niezbędnych zgód i pozwoleń, a kwotę czynszu strony określiły w wysokości [...] zł miesięcznie, poza wskazaną umową sprzedawana działka nie była nigdy udostępniana osobom trzecim na mocy jakichkolwiek umów". W przekonaniu Sądu zawarcie tej umowy dzierżawy w żaden sposób nie wzmacnia stanowiska organu, że sprzedająca działała jako profesjonalista. Umowa dzierżawy została zawarta po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży i – zgodnie z deklaracją stron – w związku z przedwstępną umową sprzedaży, a konkretnie "wyłącznie w celu uzyskania przez kupującego niezbędnych zgód i pozwoleń". Uzgodniony czynsz miał wynosić [...] zł ([...] zł) miesięcznie, a zatem – zdaniem Sądu – kwotę raczej symboliczną. Deklarowanym we wniosku realnym powodem zawarcia umowy dzierżawy było umożliwienie kupującemu uzyskiwania potrzebnych zgód i pozwoleń. Umowa dzierżawy pełniła zatem funkcję akcesoryjną wobec zawartej już umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, na obie te umowy należy patrzeć jako na elementy tego samego przedsięwzięcia. Umowę dzierżawy zawarto, jak wynika z wniosku, w celu umożliwienia kupującemu zrealizowanie warunków, od których uzależniono zawarcie definitywnej umowy sprzedaży. Reasumując, nie było podstaw do stwierdzenia, że opisane we wniosku czynności związane z jednorazową sprzedażą nieruchomości wykraczają poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i stanowią zorganizowaną działalność gospodarczą. Nie ma podstaw do stwierdzenia, że Skarżąca podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Z podanych wyżej powodów, w połączeniu z tym, że transakcja ma charakter jednorazowy, incydentalny i dotyczy działki nabytej na cele prywatne, a Skarżąca nie sprzedawała dotąd żadnych innych działek – zdaniem Sądu należało uznać, że Skarżąca dokona opisanej sprzedaży działki w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie zaś w ramach działalności gospodarczej i sprzedając działkę nie będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Z tego powodu Sąd uznaje, że organ naruszył art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną ocenę co do ich zastosowania w niniejszej sprawie. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ będzie zobowiązany zastosować się do przedstawionego wyżej stanowiska Sądu. Wbrew zarzutowi skargi organ nie naruszył natomiast art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług – co jest oczywiste, ponieważ przepis ten dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Sprawa zaś dotyczyła obrotu krajowego. Z podanych wyżej powodów zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.