I SA/Łd 695/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s w W. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Burmistrza K. z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. A Spółka Akcyjna z siedzibą w W. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 2 ust. 1 pkt, art. 4 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych od części powierzchni budynku niezajętych na działalność własną wnioskodawcy lub nieoddanych do korzystania najemcom albo zajmowanych przez osoby postronne. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Poza tym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest między innymi pośrednictwo w obrocie nieruchomościami i zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie. Wnioskodawca planuje nabycie od innej spółki nieruchomości zabudowanej budynkiem produkcyjnym o charakterze historycznym, który w jego ocenie stanowi zabytek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2003 roku o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Z tych względów Wnioskodawca planuje, po nabyciu nieruchomości, skierować do wojewódzkiego konserwatora zabytków wniosek o wydanie decyzji o wpisie do rejestru zabytków wzniesionego na tej nieruchomości budynku. Po dokonaniu wpisu Wnioskodawca planuje prowadzić w budynku działalność polegającą na tym, że jego część, po jej wcześniejszym wyremontowaniu i zaadoptowaniu odda osobom trzecim do odpłatnego korzystania, na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze w celu prowadzenia w niej przez najemców działalności handlowej, gastronomicznej, usługowej lub kulturalnej, a jego inną część przeznaczy na prowadzenie w niej własnego biura, przeznaczonego do obsługi najemców i obsługi stopniowej komercjalizacji pozostałych części nieruchomości. W myśl umów zawieranych z najemcami, każdy z nich będzie uprawniony do korzystania z pewnej części budynku z wyłączeniem innych podmiotów oraz do korzystania z pewnej jego części wspólnie z wnioskodawcą i pozostałymi najemcami. Suma powierzchni zajmowanej przez Wnioskodawcę i oddanych w najem oraz powierzchni wspólnych będzie znacznie niższa od łącznej powierzchni użytkowej budynku. Pomimo tego, że zgodnie z umowami, najemcy nie będą uprawnieni do korzystania z tych części budynku, które nie zostały im oddane do wyłącznego korzystania lub do korzystania jako powierzchnie wspólne, Wnioskodawca nie planuje fizycznego zabezpieczenia tych części budynku przed dostępem osób postronnych, o ile taki obowiązek nie będzie na nim spoczywał w myśl przepisów albo nie będzie to konieczne dla ochrony życia i zdrowia osób lub dla zapewnienia należytego utrzymania i konserwacji budynku, a jedynie ich oznaczenie jako niedostępnych dla osób postronnych. Istnieje zatem wysokie prawdopodobieństwo, że części budynku, które nie zostały oddane do korzystania najemcom będą przejściowo zajmowane, bez zgody wnioskodawcy, przez ich pracowników, klientów, kontrahentów lub inne osoby postronne, przebywające w budynku w związku z prowadzonymi w nim działalnościami, za co Wnioskodawca nie będzie pobierał jakichkolwiek świadczeń, zarówno od tych osób, jak i samych najemców, za wyjątkiem ewentualnych odszkodowań z tytułu bezumownego korzystania z tych części budynku. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku od nieruchomości wyłącznie od części budynku zajętych na działalność własną Wnioskodawcy oraz oddanych do korzystania najemcom na podstawie zawartych z nimi umów, czy też również od powierzchni przejściowo zajmowanych przez osoby postronne bez zgody Wnioskodawcy? Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości wyłącznie od tych części budynku, które zajęte zostaną na własne biura wnioskodawcy oraz tych, które zostaną wskazane w umowach zawartych z najemcami, jako oddane im do wyłącznego korzystania lub do korzystania wspólnie z Wnioskodawcą i pozostałymi najemcami, a pozostałe części budynku, objęte będą zwolnieniem w podatku od nieruchomości, choćby faktycznie bywały przejściowo zajęte przez pracowników, klientów, kontrahentów Wnioskodawcy lub najemców lub inne osoby postronne, przebywające w budynku w związku z prowadzonymi w nim działalnościami. W ocenie Wnioskodawcy, przejściowe zajmowanie części nieruchomości przez pracowników, klientów, kontrahentów Wnioskodawcy lub najemców albo przez osoby postronne, przebywające w budynku w związku z prowadzonymi w nim działalnościami, nie będzie miało charakteru działalności gospodarczej ponieważ: 1) nie będzie odbywało się to w celu zarobkowania, bowiem Wnioskodawca nie będzie od tych osób pobierał jakichkolwiek świadczeń, a jedynie będzie niejako ubocznym, niepożądanym skutkiem prowadzenia działalności zarobkowej w pozostałych częściach budynku; 2) nie będzie odbywało się w ramach prowadzonej działalności zorganizowanej w jakikolwiek sposób, tylko będzie wypadkową nieskoordynowanych, spontanicznych działań szeregu osób, który w większości przypadków nie będą ze sobą w jakikolwiek sposób powiązane, ani nawet nie będą się ze sobą komunikowały; 3) nie będzie miało charakteru ciągłego, ponieważ części nieruchomości zajmowane będą okazjonalnie, dla zaspokojenia krótkotrwałych i przejściowych .potrzeb kolejnych, przebywających w budynku osób. Interpretacją z dnia [...] Burmistrz K. uznał, że stanowisko wnioskodawczyni w zakresie: - zobowiązania do zapłaty podatku od nieruchomości od części zajętych na działalność własną wnioskodawcy lub od części budynku oddanych do korzystania najemcom - jest prawidłowe; - zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 i art 4 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powierzchni budynku niezajętych na działalność własną wnioskodawcy lub nieoddanych do korzystania najemcom albo zajmowanych przez osoby postronne - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w celu dokonania właściwej interpretacji prawa podatkowego, to jest przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, należy ustalić, czy sposób wykorzystywania nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków ma wpływ na wysokość opodatkowania. W dalszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy posiadana przez Wnioskodawcę, który jest przedsiębiorcą, wpisana do rejestru zabytków nieruchomość, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, jeśli jej części nie będą wprost wykorzystywane do prowadzenia działalności ciągłej i zarobkowej. Wskazując na treść art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2019 roku, poz. 1170), dalej: u.p.o.l. organ stwierdził, że zawiera on trzy przesłanki zwolnienia podatkowego. Dwie pierwsze, tj. wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków, utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (prace remontowe, konserwacyjne i pielęgnacyjne prowadzone po uzgodnieniu z konserwatorem zabytków), to przesłanki pozytywne warunkujące uzyskanie prawa do zwolnienia. Trzecia z przesłanek - to jest zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej ma charakter negatywny, a jej zaistnienie przesądza o wyłączeniu z zakresu zwolnienia podatkowego. Ze zwolnienia wyłączona jest jedynie ta część zabytkowego budynku lub gruntu, która jest fizycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ wskazał, że nie ulega wątpliwości, że działalność Wnioskodawcy, polegająca na wynajmie pomieszczeń w budynku jest działalnością gospodarczą. W ocenie Burmistrza K., wbrew argumentacji zawartej we wniosku, realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być jednak identyfikowana jedynie z wynajmem lokali i osiąganiem przez Wnioskodawcę zysku. Zdaniem organu należy uwzględnić, że działania podejmowane przez podatnika mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia, a także specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, co całkowicie pomija Wnioskodawca w swych rozważaniach. Wystarczy zatem by w przedmiotowym budynku faktycznie dokonywano działań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej, konkretnych działań w celu przystosowania obiektu zmierzających do prowadzenia działalności gospodarczej - tak jak w niniejszej sprawie wynajmowaniu lokali. Bezspornie łączy się to z koniecznością podjęcia prac zmierzających do dalszej komercjalizacji budynku, czy przystosowania nieruchomości do bezpiecznego i skutecznego prowadzenia działalności przez najemców. Zdaniem organu adaptacja, remonty budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowią jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności. Rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje nie tylko faktyczne wykonywanie czynności należących do zakresu działalności danego podmiotu, lecz także czynności umożliwiające rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej, w tym wynajmu lokali. W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, że ocena istnienia takiej przesłanki (zajęcia na działalność gospodarczą) wymaga każdorazowej wnikliwej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności ustalenia, czy przedsiębiorca w ogóle podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące budynku i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu budynku przez przedsiębiorcę, jak np. zamiar z jakim dany budynek objęto w posiadanie. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że zamierza on stopniowo przystosowywać budynek do komercyjnego wynajmu lokali. Wynajem lokali, w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 3 ustawy — Prawo przedsiębiorców. Bezspornie zatem wszelkie czynności zmierzające do przystosowania nieruchomości do tej działalności, jak rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, które mają służyć stworzeniu lub zmianie parametrów użytkowych lub technicznych budynku i mają na celu przystosowanie obiektu do potrzeb wynajmu również mieszczą się w tej definicji. Również utrzymanie budynku i samej nieruchomości w stanie umożliwiającym wykonywanie wyżej opisanej działalności gospodarczej stanowią działalność gospodarczą. Zdaniem organu fakt realizowania przez Wnioskodawcę działań na różnych etapach planowanego przedsięwzięcia nie wyklucza kwalifikacji budynku jako "zajętego na działalność gospodarczą", o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., także w zakresie części budynku w trakcie dostosowania do potrzeb przyszłych najemców i ich klientów lub samego Wnioskodawcy. Z uwagi na powyższe, prawidłowo od momentu podjęcia prac inwestycyjnych związanych z rozbudową, nadbudową, czy przebudową budynku zabytkowego polegających na zmianie sposobu jego użytkowania w związku z przystosowaniem go do profilu prowadzonej w nim w przyszłości działalności gospodarczej, następuje utrata prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia, bowiem uznać należy, że budynek (jego część) będą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Prace modernizacyjne na obiekcie niosące za sobą zmiany związane z adaptacją obiektu na nowe funkcje użytkowe i przystosowaniem go do odmiennego niż pierwotna profilu działalności, pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą ponieważ zmierzają do realizacji założeń przedsiębiorcy względem obiektu i stworzenia określonych warunków do wykonywanej w nim w przyszłości działalności gospodarczej. Zatem w tym przypadku – zdaniem organu – nie można zastosować zwolnienia określonego przepisem art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Sformułowanie w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zawarte w słowach "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" bez odniesienia podmiotowego, oznacza, że każde zajęcie budynku lub jego części na działalność gospodarczą i to nie tylko przez właściciela, wyłącza zwolnienie od podatku od nieruchomości. W związku z tym, wystąpi także w sytuacji, o którą pyta Wnioskodawca, to jest gdy nieruchomość będzie w jego posiadaniu, a sporadycznie (nawet wbrew jego woli) będą korzystały z tej nieruchomości osoby trzecie. Poza sporem w sprawie zostają kwestie dotyczące wpisania indywidualne budynku do rejestru zabytków, a także utrzymywania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, co ma dopiero nastąpić w przyszłości. Organ zauważył, że w poddanym analizie przepisie brak jest bezpośredniego powiązania między podatnikiem korzystającym ze zwolnienia i nałożonym tylko na niego zakazem prowadzenia działalności gospodarczej pod rygorem utraty prawa do zwolnienia. Gdyby ustawodawca chciał dać wyraz ograniczeniu wyłączenia zwolnienia tak jak interpretuje ten przepis Wnioskodawca, to wyraźnie na to by wskazał uzupełniając treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., w ten sposób, że odniósł by je do podatnika podatku od nieruchomości. W związku z powyższym za niedopuszczalny uznał stan, że wbrew woli ustawodawcy w wyniku wykładni przepisu ustawy dochodziłoby do rozszerzenia bądź zawężenia zakresu zastosowania przepisu wprowadzającego ulgi lub zwolnienia podatkowe. Tak więc, zajęcie budynku lub jego części wpisanego do rejestru zabytków na prowadzenie działalności gospodarczej przez jakikolwiek podmiot (właściciela, posiadacza zależnego) skutkować będzie – w ocenie organu wydającego interpretację – wyłączeniem ze zwolnienia od opodatkowania danej części zajętej na taką działalność. Nie sposób pominąć także i tego, że ustawodawca zwalniając obiekty wpisane do rejestru zabytków od podatku od nieruchomości uwypukla w ten sposób ich znaczenie jako obiektów szczególnie chronionych z uwagi na wartości historyczne. Przyjmuje zatem, że należny a nie uregulowany podatek pozostanie w gestii władającego obiektem i przeznaczony będzie na jego utrzymanie. Zasady doświadczenia życiowego wskazują natomiast, że wszelka działalność gospodarcza niesie za sobą element wzmożonego zużywania przedmiotu, w którym jest wykonywana. Wobec tego ustawodawca bez względu na to przez kogo jest ona wykonywana w zajętym na ten cel obiekcie (bądź jego części) wpisanym do rejestru zabytków winna skutkować przyjęciem, że dobrodziejstwo zwolnienia od opodatkowania jest zbędne albowiem w ramach prowadzonej działalności uzyskiwane są przychody, które w stosownej części mogą być zaangażowane w utrzymanie obiektu o statusie zabytku, poprzez prowadzenie prac konserwatorskich bądź restauratorskich bądź innych form zachowania zabytku, o których mowa w ustawie z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Nie powinno mieć również znaczenia, że część nieruchomości nie będzie wprost oddana do użytkowania najemcom lub samemu Wnioskodawcy, skoro dopuszcza on, a nawet przewiduje dostęp do tych części nieruchomości przez pracowników i klientów tak najemców, jak i swoich. Co więcej nie zamierza temu przeciwdziałać w sposób inny aniżeli przez żądanie odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Organ za chybione uznał zapatrywania autora wniosku co do zwolnienia z podatku dochodowego odszkodowania z tego tytułu. Odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, ustalane w wysokości czynszu najmu, jaki mógłby uzyskać poszkodowany wynajmując nieruchomość, stanowi przychód osoby prawnej (spółki z ograniczona odpowiedzialnością). Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2019 roku, poz. 865) w art. 17 zawiera zamknięty katalog zwolnień przedmiotowych z podatku dochodowego. W tym katalogu nie zostały wymienione odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem A Spółka Akcyjna z siedzibą w W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1 w zw. 14d § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r., przez wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego po upływie terminu określonego do jej wydania, co powinno skutkować przyjęciem prawidłowości stanowiska wnioskodawczyni w pełnym zakresie; 2) art. 121 § 1 w zw. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak wyczerpującej oceny stanowiska przedstawionego przez Skarżącą oraz poprzez brak dostatecznego i jasnego uzasadnienia prawnego stanowiska wskazanego przez Organ jako prawidłowe, skutkujące tym, że strona wnioskująca o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rzeczywistości nie uzyskała informacji dlaczego Organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe; 3) art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i tym samym bezpodstawne przyjęcie, że w przypadku Skarżącej nie będzie miało zastosowania zwolnienie z podatku od nieruchomości w zakresie powierzchni budynku niezajętej na działalność własną lub nie oddaną do korzystania najemcom albo zajmowanej przez osoby postronne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt. 6 ww. ustawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – odpowiednio: ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (pkt 4 a). W sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie znajduje zastosowanie - w zakresie skargi – przepis art. 57 a p.p.s.a., zobowiązujący sąd administracyjny do dokonania kontroli judykacyjnej wyłącznie w zakresie zarzutów skargi oraz powołanej podstawy prawnej. W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego w pierwszej kolejności rozważyć należy zasadność podniesienia przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. 14d § 1 O.p. poprzez uchybienie przez organ terminu do wydania interpretacji indywidualnej. Z treści art. 14d § 1 O.p. wynika, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku. Zgodnie zaś z art. 14o § 1 tej ustawy, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d § 1 uznaje się, że w dniu następującym po tym dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. milcząca interpretacja). Pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d tej ustawy. Innymi słowy, dla zachowania ustawowego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej wystarczające jest, aby przed jego upływem interpretacja została przez organ sporządzona i podpisana, natomiast ewentualne opóźnienie w jej doręczeniu pozostaje bez wpływu na dochowanie przez organ ustawowego terminu do wydania interpretacji. Uzasadniając to stanowisko można odwołać się do argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. II FPS 7/09, (dostępnej w CBOSA). W uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09 (ONSAiWSA nr 3/2010, poz. 38) NSA utożsamił wydanie interpretacji indywidualnej ze sporządzeniem jej przez organ na piśmie, opatrzeniem datą i podpisem upoważnionej osoby, a nie z zakomunikowaniem jej adresatowi. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25 września 2014 r., K 49/12 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1367) stwierdził, że art. 14o § 1 O.p. rozumiany w ten sposób, że pojęcie "niewydanie interpretacji" nie oznacza braku jej doręczenia w terminie określonym w art. 14d powołanej ustawy, jest zgodny z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Wyjaśniając motywy swojego wyroku Trybunał zaznaczył, że w swoim orzecznictwie przyjął regułę, według której podstawą orzekania o konstytucyjności są przepisy mające treść normatywną taką, jaką nadano im w praktyce administracyjnej i orzecznictwie sądowym. Ze względu na ustawowo przypisane uchwałom NSA funkcje, podjęcie uchwały NSA o sygn. akt II FPS 7/09 stało się dla Trybunału podstawą przyjęcia, że przedstawiona w tej uchwale wykładnia art. 14o § 1 O.p. nosi cechy utrwalonej, która powinna być uznana przez Trybunał za punkt wyjścia oceny konstytucyjności zaskarżonego unormowania. Tym samym użyte w art. 14o § 1 o.p. pojęcie "niewydania interpretacji indywidualnej" Trybunał rozumiał zgodnie z wykładnią zaprezentowaną przez pełny skład Izby Finansowej NSA, a zatem jako "niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu" zawierającego interpretację podatkową, a nie jako niedoręczenie go przed upływem terminu wyznaczonego w art. 14d O.p. Innymi słowy, Trybunał – w aspekcie kontroli konstytucyjnej - rozumiał art. 14o § 1 O.p. jako przepis wskazujący, że w razie niesporządzenia i niepodpisania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Trybunał zastrzegł przy tym, że jego zadaniem nie jest ocena, czy wykładnia ta jest poprawna. Trybunał jest natomiast powołany do rozstrzygnięcia, czy jest ona zgodna z Konstytucją. Trybunał podkreślił, że akceptacja normy, w której świetle wydanie interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, to jej sporządzenie (wystawienie) przed upływem tego okresu, a nie - jak chce tego wnioskodawca w sprawie zawisłej przed TK - doręczenie dokumentu adresatowi, sprzyja realizacji konstytucyjnej zasady określoności przepisów prawa (ich precyzyjności, poprawności i jasności). Wynika to w szczególności stąd, że jednemu pojęciu umiejscowionemu w różnych przepisach tego samego aktu normatywnego nadaje się identyczne znaczenie. Gwarantuje to bezpieczeństwo prawne jednostki polegające na stabilności interpretacji danego określenia w ramach całej regulacji prawnej. Odnosi się to do pojęcia "wydania" aktu (interpretacji indywidualnej, decyzji administracyjnej, zaświadczenia), które w każdym przypadku należy odróżnić od kolejnego pojęcia występującego w przepisach O.p., a mianowicie doręczenia tego dokumentu (interpretacji indywidualnej, decyzji administracyjnej, zaświadczenia). Przykładowo Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 O.p. decyzja powinna zawierać datę jej wydania, w świetle zaś art. 211 O.p. decyzja wymaga doręczenia stronie; ponadto minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje interpretacje indywidualne (art. 14b § 1 O.p.), które następnie - wraz z informacją o dacie doręczenia - są niezwłocznie przekazywane właściwym organom podatkowym i kontroli skarbowej (art. 14i § 2 O.p.). Trybunał konkludował, że tym samym niewydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14o § 1 O.p. nie może oznaczać niedoręczenia tej interpretacji, ponieważ na gruncie przepisów O.p. są to dwa różne określenia, którym przypisywać należy różne znaczenia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy Sąd stwierdza, że ww. rozumienie art. 14o § 1 O.p. oznacza, że zarzuty i argumenty skargi są bezzasadne w całości, zaś zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w ustawowym terminie. Przechodząc do meritum sprawy stwierdzić należy, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym opisanym przez wnioskodawcę sposób wykorzystania nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków ma wpływa na wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nadto, czy posiadana przez wnioskodawcę – przedsiębiorcę ww. nieruchomość pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, jeśli jej części nie będą wprost wykorzystywane do prowadzenia działalności ciągłej i zarobkowej. Wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 558/16, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie, w pełni pogląd ten podziela, zakres zwolnienia jest więc ograniczony poprzez wyłączenie ze zwolnienia przedmiotów opodatkowania wykorzystywanych w określony sposób. Ograniczenie to nie zostało uzależnione od podmiotu, który zajmuje dany przedmiot opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej, ale od sposobu wykorzystywania tego przedmiotu (zajęcie na działalność gospodarczą). Nie może budzić wątpliwości, że celem omawianej regulacji nie jest zwolnienie od opodatkowania wszelkich nieruchomości wpisanych do rejestru zabytków, ale tylko takich, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadniczo z punktu widzenia ww. normy nie ma znaczenia także na jakiego rodzaju działalność gospodarczą następuje zajęcie nieruchomości. W przypadkach bowiem, w których ustawodawca chciał wyłączyć preferowane rodzaje działalności lub określoną kategorię podmiotów, wprost to uczynił np. w art. 7 ust. 1 pkt 5, pkt 7, pkt 8, pkt 14 czy cały ust. 2 art. 7 u.p.o.l. Dla przeprowadzenia prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. istotne będą dwie kwestie. Pierwsza, dotyczy poprawnego rozpoznania przejawów działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Druga dotyczy prawidłowego odczytania normy z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zakresie (niezdefiniowanej w przepisach u.p.o.l.) przesłanki "zajęcia" przedmiotu opodatkowania na cele działalności gospodarczej. Odnośnie pierwszej ze wspomnianych kwestii to należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przez działalność gospodarczą ustawodawca podatkowy rozumie działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 2 u.s.d.g. (obecnie art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, Dz. U. z 2018 r. poz. 646), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie z wyłączeniem zawartym w art. 3 u.s.d.g., przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do: działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego. Zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odesłanie do ust. 2 także dotyczy wyłączeń (na potrzeby tej ustawy) określonego rodzaju aktywności z zakresu pojęcia działalności gospodarczej. Z kolei odnosząc do drugiej kwestii należy zwrócić uwagę, że użytego w treści analizowanego przepisu zwrotu - "zajętych na działalność gospodarczą" nie należy utożsamiać z pojęciem "przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", które ustawodawca podatkowy definiuje w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Niewątpliwie, stoi temu na przeszkodzie reguła zakazu wykładni synonimicznej, która zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie (por. B. Pahl w powołanej wyżej glosie; jak też B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 49). Co się tyczy przesłanki zajęcia na działalność gospodarczą jaką operuje przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. to niewątpliwie, dla prawidłowej wykładni tego pojęcia pomocne będzie nawiązanie do reguł języka potocznego, którym w procesie wykładni przepisów o charakterze zwolnień podatkowych przypisać należy rolę wiodącą. Otóż, według słownika języka polskiego, "zająć" oznacza: zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, tom III s. 910). W podobnym kierunku przesłanka "zajęcia" interpretowana jest w orzecznictwie sądowym, gdzie jednolicie przyjmuje się, że zajęcie danego przedmiotu opodatkowania (gruntu, budynku, budowli) na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza jego wydzielenie i przeznaczenie na prowadzenie tego rodzaju działalności (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 marca 2007 r., I SA/Bk 14/07, CBOSA). Należy jednak zauważyć, że przy interpretacji przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe obowiązuje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej. Wykładnia ścisła nie oznacza uwzględnienia w procesie interpretacyjnym jedynie literalnego brzmienia przepisu, lecz polega na jego precyzyjnym odczytaniu z uwzględnieniem kontekstu systemowego i funkcjonalnego. Celem zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest nieobciążanie podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami budynków wpisanych do rejestru zabytków i utrzymujących je zgodnie z przepisami o ochronie zabytków dodatkowymi kosztami, które i tak muszą ponosić na utrzymanie bądź rewitalizację obiektów zabytkowych. Ustawodawca chciał w ten sposób wspomóc podmioty, które z uwagi na obostrzenia wynikające z ustawy o zabytkach zmuszone są ponosić znacznie wyższe koszty ich utrzymania niż w przypadku budynków nie będących zabytkami. Ograniczenie zakresu zwolnienia poprzez wyłączenie tych przedmiotów opodatkowania, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej chroni natomiast przed naruszeniem konstytucyjnie gwarantowanej wolności działalności gospodarczej oraz zasady równości sytuacji rynkowej uczestników obrotu gospodarczego. Należy przy tym podkreślić, że o prowadzeniu działalności gospodarczej można mówić nie tylko w przypadkach faktycznego wykonywania usług, ale również w odniesieniu do wykonywania czynności pośrednio związanych z działalnością podmiotu, np. działania ukierunkowane na poszukiwanie klientów czy partnerów handlowych, działania reklamowe i marketingowe (...), a także remont, rozbudowa, unowocześnienie czy odnowa lokalu, w którym będzie prowadzona działalność. Owe przykładowe czynności pozostają w ścisłym związku z działalnością usługową ponieważ zmierzają do stworzenia właściwych warunków jej wykonywania i pozwalają na utrzymanie określonych standardów jakościowych i organizacyjnych działalności podmiotu. Działalnością gospodarczą jest zatem nie tylko sam wynajem lokali w budynku, ale też utrzymanie budynku i jego otoczenia w stanie umożliwiającym prawidłowe wykonywanie działalności w wynajmowanych lokalach (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2015 roku, sygn. akt I SA/Sz 1222/14. Organ wydający interpretację trafnie zauważył, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że zamierza on stopniowo przystosowywać budynek do komercyjnego wynajmu lokali. Wynajem lokali, w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Bezspornie zatem wszelkie czynności zmierzające do przystosowania nieruchomości do tej działalności, jak rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, które mają służyć stworzeniu lub zmianie parametrów użytkowych lub technicznych budynku i mają na celu przystosowanie obiektu do potrzeb wynajmu także mieszczą się w tej definicji. Również utrzymanie budynku i samej nieruchomości w stanie umożliwiającym wykonywanie wyżej opisanej działalności gospodarczej stanowią działalność gospodarczą. Z uwagi na powyższe, prawidłowo od momentu podjęcia prac inwestycyjnych związanych z rozbudową, nadbudową, czy przebudową budynku zabytkowego polegających na zmianie sposobu jego użytkowania w związku z przystosowaniem go do profilu prowadzonej w nim w przyszłości działalności gospodarczej, skutkuje utratą prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia, bowiem uznać należy, że budynek (jego część) będą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Prace modernizacyjne na obiekcie niosące za sobą zmiany związane z adaptacją obiektu na nowe funkcje użytkowe i przystosowaniem go do odmiennego niż pierwotna profilu działalności, pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą, ponieważ zmierzają do realizacji założeń przedsiębiorcy względem obiektu i stworzenia określonych warunków do wykonywanej w nim w przyszłości działalności gospodarczej. Zatem w tym przypadku nie można zastosować zwolnienia określonego przepisem art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W ocenie Sądu zamierzonego skutku nie mógł również odnieść zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Zgodnie ze wskazanymi przepisami interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Op). Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. W rozpoznawanej sprawie organ wydający interpretację przytoczył wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz zawarł ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Odmienny od oczekiwanego przez wnioskodawcę wynik tej oceny nie stanowi natomiast o naruszeniu wskazanej normy prawnej. Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Lp/