II FSK 402/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej JO od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 października 2020 r. sygn. akt I SA/Op 87/20 w sprawie ze skargi JO na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od JO na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 7 października 2020 r., I SA/Op 87/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę JO (zwanego dalej Skarżącym) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. We wniosku Skarżący wskazał, że z synem, z którym prowadzi działalność w formie spółki cywilnej - w dniu 4 grudnia 2008 r. - nabył od osoby fizycznej do majątku prywatnego własność nieruchomości. W 2010 r. podjęli próbę wniesienia nieruchomości aportem do spółki cywilnej. Ponieważ nie zachowali formy aktu notarialnego, czynność ta była nieważna z mocy prawa. Od 2010 r. spółka cywilna zatem bezumownie wykorzystywała nieruchomość do prowadzenia w niej działalności gospodarczej. W latach 2011-2014 spółka cywilna dokonała nakładów na nieruchomość o łącznej wartości 4.6 mln zł. W 2014 r. całość została oddana do użytkowania, wprowadzona do ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym i od tego momentu nieruchomość funkcjonuje jako hotel. Spółka od stycznia 2015 r. rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, które w części wydatków poniesionych przez spółkę stanowiły koszty uzyskania przychodu. W dniu 6 czerwca 2019 r. wnioskodawca wraz z synem dokonali sprzedaży nieruchomości na rzecz firmy X. Do dnia sprzedaży nieruchomości spółka cywilna prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług hotelarskich. Skarżący zapytał, czy jako wspólnik spółki cywilnej, miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od poniesionych nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym od stycznia 2015 r.? 3. Zdaniem organu interpretacyjnego właścicielami nieruchomości są Skarżący i jego syn, gdyż nieruchomość nie została skutecznie wniesiona aportem do spółki. Nakłady poniesione przez spółkę cywilną na nieruchomość nie mogą zostać uznane za inwestycję w obcym środku trwałym. Wspólnicy ponieśli nakłady na nieruchomość będącą ich własnością. 4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, wskazując, że gdy wspólnicy ponoszą - w ramach działalność prowadzonej w formie spółki cywilnej - nakłady na składnik majątku należący do wspólników tej spółki, wniesiony do spółki do używania, wspólnicy ponoszą nakłady na będący ich własnością składnik majątku. Nakłady poniesione przez spółkę cywilną nie mogą zostać uznane za inwestycję w obcym środku trwałym. Nie występują niezamortyzowane nakłady, które spółka cywilna mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży nieruchomości. Wyrok z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 5. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył skargą kasacyjna, zarzucając: - zastosowanie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej jako P.p.s.a.) w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.- P.u.s.a.) w wyniku wadliwego wykonania kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie wydane zostało zgodnie z prawem, co skutkowało nieuwzględnieniem skargi i nie doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodnego z prawem. - niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22a ust. 1 i ust. 2, oraz art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędne przyjęcie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów, uznając, iż: - to wspólnicy spółki cywilnej ponieśli nakłady na modernizację i adaptację nieruchomości stanowiącej ich własność, zatem wydatki te nie mogą w spółce cywilnej stanowić nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym i w konsekwencji odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej inwestycji nie stanowią, w spółce cywilnej, kosztów uzyskania przychodów, - nie występują w związku z powyższym niezamortyzowane nakłady, które spółka cywilna mogłaby rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów w momencie sprzedaży nieruchomości, - poniesione wydatki, jako pośrednio związane z przychodami, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez wspólników spółki w dacie ich poniesienia. W skardze kasacyjnej wniesiono o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Przepis art. 151 P.p.s.a. to tzw. przepis wynikowy i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia, czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Zastosowanie przepisu wynikowego jest zawsze następstwem naruszenia innych przepisów, co oznacza, że powołanie się na zarzut naruszenia tego przepisu wymaga powiązania go z naruszeniem innych konkretnych przepisów, którym - zdaniem Skarżącego - uchybił wojewódzki sąd administracyjny. Tu należy zauważyć, że zarzut naruszenia przepisu wynikowego powiązano jedynie z zarzutem naruszenia przepisu ustrojowego. Art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a to właśnie przepisy ustrojowe. Tak skonstruowany zarzut w skardze kasacyjnej, czyli zarzut naruszenia przepisów ustrojowych oraz wynikowych, nie może stanowić skutecznej podstawy skargi kasacyjnej prowadzącej do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanego orzeczenia sądu pierwszej instancji. 7. Odnosząc się do drugiego zarzutu, należy wskazać, podsumowując, że zdaniem Skarżącego sąd pierwszej instancji błędnie wskazał, iż z racji nieskutecznego wniesienia nieruchomości aportem do spółki cywilnej, nakłady ponoszone na nieruchomość dokonane już po jej oddaniu do używania spółce cywilnej są ponoszone przez Skarżącego i jego syna. Zdaniem Skarżącego oddanie nieruchomości do używania spółce cywilnej spowodowało, że to spółka cywilna ponosiła nakłady na nieruchomość. Zarzut Skarżącego jest niezasadny. Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm. - dalej: K.c.) charakteryzują spółkę cywilną wyłącznie jako umowę, na podstawie której wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Spółka cywilna nie jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólników, posiadającym własną zdolność prawną i własną zdolność sądową. Jest wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2003 r., sygn. akt I CK 191/03). Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy- nie może właścicielem być spółka cywilna, która jest jedynie umową. Spółka nie ma majątku, majątek należy wciąż do wspólników, ale już na innych zasadach niż przed zawiązaniem spółki. Różnica polega na tym, że w spółce cywilnej wspólnik nie może swobodnie rozporządzać swoim udziałem- powstaje współwłasność łączna. Prawo polskie ze względu na pewność obrotu wymaga szczególnej formy, formy notarialnej, do dokonywania czynności dotyczących nieruchomości. Aby kupić nieruchomość należy udać się do notariusza; zbyć nieruchomości nie można bez notariusza. Notariusz jest wymagany również przy wniesieniu nieruchomości do spółki cywilnej. W niniejszej sprawie - jak trafnie skonstatował sąd pierwszej instancji - z powodu niezachowania formy notarialnej wniesienia wkładu (w postaci nieruchomości) - wkład ten nie został wniesiony skutecznie i nie stał się obiektem współwłasności łącznej wspólników, a pozostał obiektem współwłasności wspólników (Skarżącego i jego syna) w częściach ułamkowych. Podzielić należy pogląd sądu pierwszej instancji, że można dokonywać odpisów amortyzacyjnych w spółce cywilnej od środków trwałych, o ile środki te: - są własnością wspólników tej spółki, - są wniesione jako wkłady do spółki cywilnej. Tymczasem w niniejszym stanie faktycznym - co należy ponownie podkreślić – z powodu niezachowania formy notarialnej przy wniesieniu nieruchomości do spółki cywilnej - nieruchomość nie została skutecznie wniesiona jako wkład do tej spółki. Jeśli wspólnicy spółki cywilnej pozostają współwłaścicielami składnika majątku poza spółką (przysługuje im wówczas współwłasność w częściach ułamkowych) - nakłady ponoszone przez wspólników w ramach działalności prowadzonej w formie spółki na ten składnik nie mogą stanowić inwestycji w obcym środku trwałym. "Obcy" bowiem według Słownika języka polskiego por red. Witolda Doroszewskiego oznacza "cudzy". Składnik ten nie jest cudzy, jest ich - wspólników. Za inwestycję w obcym środku trwałym można uznać jedynie te nakłady, które ponoszone są na składnik majątku należący do innego podmiotu. Natomiast w przypadku ponoszenia przez wspólników w ramach działalność prowadzonej w formie spółki cywilnej nakładów na składnik majątku należący do wspólników tej spółki, wspólnicy ponoszą nakłady na składnik majątku należący do nich. Z uwagi na niezachowanie formy aktu notarialnego i niewniesienie budynku aportem nie ma możliwości uznania nakładów na inwestycje w obcym środku trwałym. Należy jeszcze rozważyć możliwość rozliczenia poniesionych nakładów poprzez zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu spółki cywilnej, w której wspólnikiem jest Skarżący. Wydatki poniesione przez spółkę cywilną (jej wspólników) na przebudowanie budynku dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, pozostają w pośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami spółki cywilnej. Te koszty trudno przyporządkować do określonego strumienia przychodów, dlatego stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Zasady ich potrącania określono w art. 22 ust. 5c) u.p.d.o.f. Wskazane we wniosku wydatki, jako pośrednio związane z przychodami, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki w dacie ich poniesienia. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że kierunek rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji jest prawidłowy, jednakże w swoim uzasadnieniu sąd ten bardzo obszernie wypowiadał się co do kwestii niedotyczących pytania strony. 8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.