I SA/Sz 278/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2020 r. sprawy ze skargi L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno – Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...], [...] określającą L. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Strona", Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie [...]zł i określił to zobowiązanie w kwocie [...]zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. W badanym 2015 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wydobycia kruszyw: żwiru, piasku i otoczaków w Zakładzie [...] M. i w Kopalni D. . Dochody z działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (19 %), a ewidencja zdarzeń gospodarczych dokonywana była w księgach rachunkowych. W dniu [...].03.2016 r. Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2015 r. CIT-8, w którym wykazała: przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, dochód [...] zł, odliczenia od dochodu [...] zł, podstawę opodatkowania [...] zł i podatek należny [...] zł. Postanowieniem z dnia [...].10.2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. W wyniku postępowania kontrolnego, w protokole kontroli, na podstawie art. 193 § 4 oraz § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) dalej: "O.p." - uznano ewidencję podatkową prowadzoną przez Spółkę za 2015 r. za nierzetelną w zakresie zaewidencjonowania w niej, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków z tytułu wynagrodzeń, składek ZUS oraz wydatków udokumentowanych fakturami zakupu VAT, które nie zostały przez Spółkę faktycznie zapłacone, wydatków z tytułu amortyzacji kopalni, wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi tytułem zakupu usług transportowych oraz w części dotyczącej niezaewidencjonowania całości przychodów ze sprzedaży kruszywa. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg i przedłożyła kolejne dowody w sprawie. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organ I instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody zadeklarowane w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2015 r. o [...] zł, poprzez niewykazanie wszystkich osiągniętych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży kruszywa w badanym roku, w tym z tytułu: - sprzedaży na rzecz K. S. C. w oszacowanej przez organ kwocie [...]zł; - sprzedaży dokonanej w okresie od [...].01.2015 r. do [...].09.2015 r. dla bliżej nieokreślonych odbiorców i udokumentowanej dokumentami WZ w ilości 811 szt., posiadającymi numerację wcześniejszą w stosunku do WZ oznaczonych jako: "[...]", które nie zostały przez Spółkę przedstawione w toku postępowania kontrolnego - w oszacowanej przez organ kwocie [...]zł; - sprzedaży dokonanej w okresie od [...].10.2015 r. do [...].12.2015 r. dla bliżej nieokreślonych odbiorców i udokumentowanej dokumentami WZ w ilości 310 szt., posiadającymi numerację brakującą w stosunku do WZ oznaczonych jako: "[...]", które nie zostały przez Spółkę przedstawione w toku postępowania kontrolnego - w oszacowanej przez organ kwocie [...]zł. Odnośnie do kosztów uzyskania przychodów - organ I instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła zadeklarowane w zeznaniu CIT-8 za 2015 r. koszty łącznie o wartość [...] zł, z tytułu: - niewypłaconych wynagrodzeń pracowników, w łącznej kwocie [...]zł; - składek ZUS naliczonych od wynagrodzeń pracowników, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenia, które nie zostały faktycznie zapłacone w 2015 r., w łącznej kwocie [...]zł; - zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych o [...] zł; - bezpodstawnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości faktur wystawionych przez E. S.A. oraz E. F. L. S.A., wymienionych w tabeli na str. 42 decyzji z dnia [...].10.2017 r., co do których podatnik nie wskazał dowodów zapłaty, w łącznej kwocie [...]zł; - bezpodstawnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości faktur wystawionych przez T. Sp. z o. o. nr [...], [...] i [...], tytułem usług transportowych przewozu pospółki o łącznej wartości netto [...] zł, które to faktury organ I instancji uznał za niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki (lecz dokumentujące w rzeczywistości sprzedaż pospółki przez E. Sp. z o. o. na rzecz K. S. C.); - niezmniejszenia - zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: "u.p.d.o.p.", w brzmieniu obowiązującym w roku 2015) - kosztów uzyskania przychodów o wartość netto faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o. o. oraz E. Sp. z o. o., które nie zostały zapłacone w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, w łącznej kwocie [...]zł (tj. [...] zł T. + [...] zł E. ). W konsekwencji powyższego, organ I instancji stwierdził, iż prowadzone w badanym roku księgi rachunkowe są nierzetelne i decyzją z dnia [...].10.2017 r., znak: [...], [...] określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w kwocie [...]zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki od powyżej decyzji organu I instancji, po uzupełnieniu materiału dowodowego o informacje dotyczące historii rozliczeń Spółki (z E. F. L. S.A. oraz do E. S.A.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję z dnia [...] października 2017 r., znak: [...] [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał na zagadnienia wymagające ponownego zbadania, które dotyczyły: rozrachunków z E. S. A. i E. F. L. S. A., jak również współpracy kontrolowanej Spółki z K. W. G. Sp. J. i wystawienia faktury nr [...] z dnia [...].09.2014 r. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie wystąpiła również konieczność realizacji wniosków dowodowych strony odnośnie przesłuchania w charakterze świadków: informatyka współpracującego z kontrolowaną Spółką, współwłaściciela Spółki K. , jak również - z ostrożności procesowej - drugiego ze współwłaścicieli ww. spółki. Zasadne było także wystąpienie do podmiotów gospodarczych, których faktury zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. o przesłanie informacji dotyczących historii rozliczeń ze Spółką. Organ I instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu, realizując zalecania organu odwoławczego przesłuchał w charakterze świadków S. W., R. G., M. W. oraz księgową Spółki - D. W., a ponadto skierował do kontrahentów Spółki, w tym do E. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. wezwania do przedłożenia informacji dotyczących historii rozliczeń ze Spółką (dowody szczegółowo opisane w decyzji z dnia [...].07.2019 r.). Strona wypowiedziała się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, zarzucając organowi dokonanie nielogicznej i niezgodnej z prawami doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego. Ponadto wskazała, że: - nie miała mocy produkcyjnej, aby móc dokonać sprzedaży dwukrotnie większej niż ujętej w księgach, - dowody z przesłuchali świadków S. W., R. G. oraz M. W. przeczą ustaleniem dokonanym przez organ w adnotacji z dnia [...].06.2019 r., - z uwagi na fakt potwierdzenia przez M. W., że w kontrolowanym okresie miała miejsce awaria systemu komputerowego, która spowodowała powstanie błędów w numeracji dowodów WZ wystawianych dla K. S.C., organ celno-skarbowy w sposób nieuprawniony dokonał oszacowania przychodu z powyższego tytułu (jedynie z uwagi na przerwę w numeracji wystawianych przez system księgowy dokumentów WZ) w kwotach odpowiednio - [...] zł oraz [...] zł, - organ celno-skarbowy nie uprawdopodobnił, że Spółka w kontrolowanym okresie mogła posiadać kruszywa w ilości wskazanej na stronie 4-5 adnotacji z dnia [...].06.2019r., - niezasadnie odmówiono wiarygodności zeznaniom P. L. - Prezesa Zarządu Spółki, co do okoliczności współpracy z K. W. G. S.C. i wystawienia w dniu [...].09.2014 r. faktury VAT nr [...] na kwotę [...]zł brutto (162.601,63 zł netto, [...] zł VAT) na rzecz ww. kontrahenta, - w świetle wyjaśnień złożonych przez S. W., współwłaściciela Spółki K. w piśmie z dnia [...].04.2017 r. oraz dowodów przedłożonych przez ww. kontrahenta w załączeniu do pisma z dnia [...].04.2017 r. (tj. rejestru zakupu VAT Spółki K. za wrzesień 2014 r., w którym ujęto ww. fakturę oraz potwierdzenia przelewu bankowego dokonanego w dniu [...].09.2014 r. na kwotę [...]zł z tytułu ww. faktury), oszacowanie przychodu z tytułu sprzedaży kruszyw w łącznej kwocie [...]zł - należy uznać za nieuprawnione. Po zapoznaniu się ze stanowiskiem strony, organ I instancji uznał, że nie wniosła ona żadnych nowych i istotnych dowodów uwiarygodniających poniesione koszty i ewidencjowanie całości osiągniętych w 2015 r. przychodów ze sprzedaży kruszywa. Według oceny organu, prezentowane przez Spółkę stanowisko nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W konsekwencji powyższego, organ I instancji ponownie stwierdził, że Strona zaniżyła przychody zadeklarowane w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2015 r. o [...] zł, poprzez niewykazanie wszystkich osiągniętych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży kruszywa w badanym roku. Odnośnie do kosztów uzyskania przychodów - organ I instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła zadeklarowane w zeznaniu CIT-8 za 2015 r. koszty o łączną kwotę [...]zł, w tym z tytułu: - niewypłaconych wynagrodzeń pracowników, w łącznej kwocie [...]zł, - składek ZUS naliczonych od wynagrodzeń pracowników, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenia, które nie zostały faktycznie zapłacone w 2015 r., w łącznej kwocie [...]zł, - zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych o [...] zł, - bezpodstawnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości faktur wystawionych przez T. Sp. z o. o. nr [...], [...] i [...], tytułem usług transportowych przewozu pospółki o łącznej wartości netto [...] zł, które to faktury organ I instancji uznał za niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki (w rzeczywistości dokumentują bowiem sprzedaż pospółki przez E. Sp. z o. o. na rzecz K. S. C.), - nieuprawnionego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wartości faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. nr [...] i [...] dotyczących transportu żwiru [...] i [...], którego sprzedawcą był E. Spółka z o.o. - kwota [...]zł. Zdaniem organu, wydatki te nie mają związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, - niezmniejszenia - zgodnie z art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. - kosztów uzyskania przychodów o wartość netto faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o. o., które nie zostały zapłacone w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, w łącznej kwocie [...]zł. W konsekwencji powyższego, organ I instancji stwierdził, iż prowadzone w badanym roku księgi rachunkowe są nierzetelne i decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., znak: [...], [...] [...] określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w kwocie [...]zł. W wyniku złożonego odwołania, w którym Strona zarzuciła naruszenie przepisów procesowych oraz prawa materialnego (w tym art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 5, art. 23 § 3 pkt 1 O.p., z uwagi na brak uprawnienia do określenia Spółce podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie oszacowania przychodu zgodnie z metodą porównawczą wewnętrzną. Organ odwoławczy, po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mając na uwadze zarzuty zawarte w odwołaniu, postanowieniem z dnia [...].10.2019 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w przedmiotowej sprawie. W trakcie ww. postępowania m.in. przesłuchano pracowników Spółki na okoliczność procesu dokumentowania sprzedaży w kopalni, wystawianych dowodów WZ, awarii sprzętu komputerowego oraz współpracy Spółki z K. S.C. Po przeanalizowaniu uzupełnionego materiału dowodowego organ odwoławczy pismem z dnia [...].12.2019 r. wezwał Spółkę do złożenia dodatkowych wyjaśnień w sprawie i dowodów je potwierdzających. Na powyższe wezwanie pełnomocnik strony odpowiedział w dniu [...].01.2020 r. Po rozpatrzeniu materiału dowodowego zebranego w sprawie w postępowaniu przed organem I i II instancji oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu i piśmie z dnia [...].01.2020 r., uwzględniając stan faktyczny i prawny sprawy – organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić w całości zaskarżoną przez Spółkę decyzję organu I instancji i określić Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy - odmiennie, iż organ I instancji - ocenił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, odnoszący się do możliwości dostarczenia przez Spółkę w 2015 r. kruszywa na rzecz K. S.C., zakupionego przez ten podmiot na postawie umowy sprzedaży z dnia [...].09.2014 r. a udokumentowane fakturą VAT nr [...] Zdaniem organu odwoławczego, przedłożone w toku postępowania dowody, jak również zeznania strony i przesłuchanych świadków nie dają podstaw do podważania zarówno samego faktu zawarcia ww. umowy, jak i wystawienia faktury VAT nr [...], zaewidencjonowania jej w nietypowy sposób (co potwierdziła omówiona w zaskarżonej decyzji dokumentacja księgowa Spółki oraz stosowanie dowodów WZ o odmiennej numeracji niż w przypadku innych kontrahentów), jak również charakteru i przedmiotu tej umowy. W ocenie organu odwoławczego, nie można wykluczyć w przedmiotowej sprawie (pomimo istnienia pewnych sprzeczności, wskazanych na stronie 36 zaskarżonej decyzji), że realizacja umowy nastąpiła dopiero w 2015 r. oraz tego, że przynajmniej część ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów WZ, szczegółowo opisanych na stronach 26-32 decyzji organu I instancji (w tym w szczególności dowody oznaczone numerem ,,[...]") związanych jest ze sporną w sprawie fakturą VAT nr [...] W konsekwencji organ odwoławczy uznał, iż brak jest podstaw do oszacowania Spółce przychodu z tytułu sprzedaży towaru w ilości 2.634,90 ton, którego wydanie z kopalni nastąpiło na podstawie dowodów WZ wskazanych przez organ pierwszej instancji na stronie 55 decyzji z dnia [...].07.2019 r. i tym samym Spółka nie zaniżyła przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w 2015 r. o kwotę [...]zł. W odniesieniu zaś do kolejnej kwestii spornej przedmiotowej sprawy, dotyczącej rzekomej awarii komputera, która miała przyczynić się do powstania błędów w numeracji dowodów WZ wystawianych w 2015 r. na jednym z komputerów (podczas gdy na drugim numeracja była prawidłowa), organ odwoławczy w ślad za organem I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom Spółki w tym zakresie i tym samym uznał, iż zasadne są ustalenia organu pierwszej instancji w kwestii zaniżenia przez Stronę wykazanych w zeznaniu CIT-8 za 2015 r. przychodów o kwotę [...]zł oraz uznania ksiąg w tym zakresie za nierzetelne. Za prawidłową i zarazem korzystną dla Spółki organ odwoławczy uznał zastosowaną przez organ I instancji metodę szacowania. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji dokonując szacowania uzyskanego przez Spółkę niezaewidencjonowanego przychodu zastosował własną metodę polegającą na: 1) ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży, w pierwszym okresie [...] ton (ilość brakujących dowodów WZ - 811 szt. x 25 ton, czyli standardową ładowność pojazdów przewożących kruszywo), w drugim okresie w ilości [...] ton (310 szt. brakujących dowodów x 25 ton); 2) udziału ilości sprzedanego kruszywa każdego rodzaju (w tonach) w pierwszym i w drugim okresie, w stosunku do całkowitej ilości sprzedanego kruszywa w poszczególnych okresach. Powyższego dokonano na podstawie dokumentów przekazanych przez Spółkę nazwanych jako "Sprzedaż wg asortymentu". W wyniku powyższego obliczono, iż udział piasku płukanego w poszczególnych okresach wynosił odpowiednio - 83,67 % i 85,30 %, żwiru 2/8 - 10,26 % i 7,01 %, żwiru 8/16 - 6,02 % i 7,62 %, otoczaków - 0,02 % i 0,07 % i piasku płukanego 3 wykazanego tylko w pierwszym okresie - 0,03 %, 3) ilości niezaewidencjonowanego kruszywa w poszczególnych okresach w rozbiciu na każdy rodzaj sprzedawanego w kopalni [...] kruszywa. Powyższe ustalono, poprzez pomnożenie ilości niezaewidencjonowanego kruszywa (wartość z pkt 1 w pierwszym okresie 20.275 ton, w drugim 7.750 ton) przez procentowy udział każdego rodzaju kruszywa (wartości ustalone w pkt 2). Z dokonanych wyliczeń wynika, iż w poszczególnych okresach Spółka nie zaewidencjonowała sprzedaży piasku płukanego w ilości 16.964,0925 ton i 6.610,75 ton, żwiru 2/8 -2.080,215 ton i 543,275 ton, żwiru 8/16 - 1.220,555 ton i 590,55 ton, otoczaków - 4,055 t i 5,425 ton oraz piasku płukanego 3 w pierwszym okresie w ilości 6,0825 ton, 4) średniej ceny danego rodzaju kruszywa w poszczególnych okresach (wykazany przychód netto ze sprzedaży danego kruszywa w kopalni [...] w poszczególnych okresach / ilość ton sprzedanego kruszywa w tych okresach). Podstawą do powyższych ustaleń były dane zawarte w dokumentach "Sprzedaż wg asortymentu". I tak ustalono średnią cenę piasku płukanego w poszczególnych okresach 10,57 zł i 9,19 zł, żwiru 2/8 - 42,32 zł i 38,49 zł, żwiru 8/16 - 48,29 zł i 46,46 zł, otoczaków 80 zł (w obu okresach) i piasku płukanego 3 w pierwszym okresie 14,00 zł, 5) wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, poprzez pomnożenie poszczególnych wartości opisanych w pkt 3 i pkt 4, a następnie ich zsumowaniu. W wyniku powyższego obliczono, iż wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży: - w okresie od [...].01.2015 r. do [...].09.2015 r. wyniosła [...] zł, - w okresie od [...].10.2015 r. do [...].12.2015 r. wyniosła [...] zł. Łącznie za cały rok [...] zł ([...] zł + [...] zł). Organ odwoławczy potwierdził poprawność wyliczeń dokonanych przez organ I instancji. Za bezzasadne uznał zarzuty Strony w zakresie braku mocy przerobowej zakładu aby dokonać dwukrotnego zwiększenia sprzedaży, wskazując, że z wyliczeń organu I instancji wynikało, że przychód zwiększył się o 9,26 % w stosunku do wykazanego w księgach, nie zaś dwukrotnie. W ocenie organu odwoławczego, Strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających szczegółowo zdolności wydobywcze Spółki w 2015 r., zaś moce przerobowe maszyn wykorzystywanych przy produkcji kruszywa – zdaniem tego organu - wynikają z innych dowodów w sprawie (dokumenty "Przychód wewnętrzny", informacje Spółki z dnia [...].08.2015 r. i z [...].02.2016 r. dotyczące opłaty za wydobytą kopalinę za I i II półrocze 2015 r., zestawienie zmian zasobów złoża [...] Z-1 za 2015 r. z dnia [...].03.2016 r., przesłuchanie pracowników Spółki), wykazujących wydobycie większe od wykazanego w dokumencie "Sprzedaż wg asortymentu". Przedłożone przez Stronę dokumenty nie podważają zasadności wniosków organu I instancji, stanowiąc ogólne stwierdzenia niepoparte żadną szczegółową analizą. Podobnie, w ocenie organu, bez wpływu na ustalenia organów pozostaje podniesiona przez Spółkę kwestia zużycia prądu. Organ odwoławczy dokonał analizy rachunków Spółki za prąd w 2015 r. i stwierdził, że gdyby opierać dokonaną analizę na wartości rachunków za prąd w poszczególnych miesiącach badanego roku bez wątpienia uznać należałoby, iż dowodzi ona większych możliwości wydobywczych niż Spółka wykazała. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia art. 23 § 3 O.p. organ odwoławczy wskazał na nowelizację ustawy, na mocy której z dniem 1 stycznia 2016 r. obecnie obowiązujący ww. przepis przewiduje otwarty katalog metod szacowania, co oznacza, że organ podatkowy mógł zastosować dowolną metodę ustalania wielkości podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku pełnomocnika Spółki, nie zachodziła więc sytuacja, o której mowa w § 2 art. 23 O.p., a mianowicie, że możliwe było uzupełnienie danych z ksiąg podatkowych o informacje wynikające z przeprowadzonych dowodów, które pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania. Nie ustalono bowiem ani kto był odbiorcą kruszywa i który asortyment i w jakiej ilości został sprzedany przez Spółkę poza ewidencją. W ocenie organu odwoławczego, bez wątpienia w przedmiotowej sprawie organ I instancji wybierając metodę szacowania kierował się zgromadzanym w sprawie materiałem dowodowym. Poza tym spełniając dyspozycję zwartą w art. 23 § 5 O.p., w zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił wybraną metodę. Wszelkie dokonane w toku postępowania ustalenia, szczegółowo opisane w przedmiotowej decyzji wskazują na zasadność opartej przez organ I instancji metody szacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży na brakujących dowodach WZ wystawianych komputerowo. Niezależnie, czy ww. dowody pełniły funkcję druków ścisłego zarachowania czy też nie, wystawianie przez Spółkę dowodów WZ według innej niż standardowa numeracji, świadczą - w ocenie organu - o nieewidencjonowaniu całości dokonywanej sprzedaży. Organ odwoławczy stwierdził także, iż nie było podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie wskazanej w odwołaniu metody porównawczej wewnętrznej, skoro organ I instancji nie posiadał potrzebnych danych, w takim zakresie, które bez zastrzeżeń pozwoliłyby przyjąć za wzorzec obroty uzyskiwane przez Spółkę w poprzednim okresie (takich danych Spółka również nie dostarczyła na etapie postępowania odwoławczego, pomimo iż została do tego zobowiązana wezwaniem z dnia [...].12.2019 r.). W ocenie organu II instancji, wyjaśnienia pełnomocnika Spółki wskazywały, iż rok 2014 i 2015 nie są latami porównywalnymi. Organ odwoławczy, mając na względzie zasadę dwuinstancyjności, dokonał również ponownej analizy zebranego w omawianym zakresie materiału dowodowego, w wyniku której stwierdził prawidłowość ustaleń organu I instancji w kwestii zawyżenia przez Spółkę w 2015 r. wysokości kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...]zł. Z uwagi na fakt, iż dokonane ustalenia nie stanowią przedmiotu sporu, organ odwoławczy odstąpił od ponownego szczegółowego ich opisywania. Podobnie, jeśli chodzi o pozostałe ustalenia organu I instancji w zakresie poniesionych wydatków na rzecz E. S.A., E. F. L. S.A., E. Sp. z o.o. i innych szczegółowo opisanych różnic pomiędzy kosztami wykazanymi w ewidencji księgowej Spółki a kosztami zadeklarowanymi w złożonym zeznaniu CIT-8. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r., Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: 1. art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 5 O.p., gdyż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie miał podstaw ku temu, aby określić kontrolowanej podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Niezależnie od powyższego należy uznać, że dokonane przez organ szacowanie nie zmierza zgodnie z § 5 ww. przepisu do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania; 2. art. 23 § 3 pkt 1 O.p., poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie oszacowania przychodu zgodnie z metodą porównawczą wewnętrzną opisaną w przedmiotowym przepisie. Zgodnie bowiem z art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności wymienione w jego treści metody. Jedną z tych metod jest metoda porównawcza wewnętrzna, którą w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organ niewątpliwie powinien zastosować. Należy w tym miejscu wskazać, że zastosowana przez organ metoda szacowania jest niemiarodajna. Jej zastosowanie doprowadziło do oszacowania przez organ sprzedaży w wysokości o wiele wyższej niż ta, którą ujęto w księgach. Organ nie wziął pod uwagę, że w kontrolowanym okresie, z uwagi na rekultywację - tj. między innymi niwelowanie skarp (wykonywane nawet przy zamarzniętym gruncie) - prowadzoną w okresie zimowym, Spółka nie byłaby w stanie wykonać dodatkowej produkcji poza ewidencją na takim poziomie, jaki wskazał organ. Zużycie prądu oraz zatrudnienie w tymże okresie wynika właśnie z dokonywanej rekultywacji, co nie zmienia faktu, że Spółka nie była wtedy w stanie wykonywać produkcji w rozmiarze, na jaki wskazuje organ w wydanej decyzji. Wybór metody szacowania dokonanego przez organ w tej sprawie wskazuje, że została ona dobrana w sposób nieprawidłowy, a sam wynik szacowania nie zmierza do określenia przychodu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Kierując się doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki, organ powinien bowiem porównać statystycznie sprzedaż (obrót) dokonywany przez kontrolowaną w latach poprzednich/następnych w tożsamym okresie roku kalendarzowego (miesiącach lub kwartale), a co za tym idzie zastosować w przedmiotowej sprawie metodę szacowania wskazaną w przepisie art. 23 § 3 pkt 1 O.p.- porównawczą wewnętrzną-polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; II. przepisów postępowania: 1. art. 187 § 1 w związku art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez Organ oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie. Należy w tym miejscu wskazać, że dokonana przez organ ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest nielogiczna, niezgodna z prawami doświadczenia życiowego. Organ nie wziął pod uwagę, że w kontrolowanym okresie, z uwagi na rekultywację - tj. między innymi niwelowanie skarp (wykonywane nawet przy zamarzniętym gruncie) - prowadzoną w okresie zimowym, Spółka nie byłaby w stanie wykonać dodatkowej produkcji poza ewidencją na takim poziomie, jaki wskazał organ. Zużycie prądu oraz zatrudnienie w tymże okresie wynika właśnie z dokonywanej rekultywacji, co nie zmienia faktu, że Spółka nie była wtedy w stanie wykonywać produkcji w rozmiarze, na jaki wskazuje organ w wydanej decyzji; 2. art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego’ czy dana okoliczność została udowodniona, poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności. Powyższe dotyczy w szczególności oceny materiału dowodowego w zakresie oceny złożonych w toku prowadzonego postępowania zeznań świadków oraz Strony, którym to organ w sposób całkowicie nieuzasadniony nie dał wiary. Powyższe świadczy dodatkowo o nieprowadzeniu tego postępowania przez tutejszy organ w sposób budzący zaufanie podatnika do organu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki szczegółowo opisał przebieg całego postępowania, omówił zarzuty zawarte w odwołaniu, przedstawił zalecenia organu odwoławczego zawarte w postanowieniu z dnia [...].10.2019 r., mocą którego zlecono organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w przedmiotowej sprawie, a także odnosząc się do przeprowadzonego postępowania uzupełniającego zwrócił uwagę na zeznania poszczególnych świadków. W stosunku do ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów, Spółka ponownie nie wniosła żadnych zarzutów. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się co do uznania za nierzetelną przez organy podatkowe ewidencję podatkową w części dotyczącej przychodów z tytułu działalności handlowej kruszywem i ich szacowania za okres od stycznia 2015 do września 2015 r. i od października 2015 r. do 3 grudnia 2015 r. (tj. do daty wystawienia ostatniego dowodu WZ) w oparciu o dane ilościowe i wartościowe zestawienia "Sprzedaż wg asortymentu" przyjmując do niezaewidencjonowanej ilości sprzedanych kruszyw średnie ceny danego rodzaju kruszywa wyliczone na podstawie zestawienia "Sprzedaż wg asortymentu". Ilość niezaewidencjonowanej sprzedaży danego kruszywa ustalono na podstawie proporcji w jakiej ilość danego asortymentu pozostawała w ogólnej ilości sprzedaży kruszyw odpowiednio w I, II, III kwartale 2015 r. i IV kwartale 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że w sytuacji wykazania nierzetelności księgi i braku możliwości odstąpienia od szacowania, organy podatkowe winny były na podstawie art. 23 § 1 O.p. określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Natomiast zdaniem Skarżącej, brak było podstaw do szacowania z uwagi na to, że księga była rzetelna, przyjęta metoda nie zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, jest niemiarodajna, jeżeli już to organ winien stosować metodę porównawczą wewnętrzną. Zdaniem Skarżącej organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych sprawy (brak produkcji w okresie zimowym) a ocena zgromadzonego materiału w tym zeznań świadków i Strony nosi znamiona dowolności. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowisko przedstawione przez organy podatkowe zasługuje na uwzględnienie. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia a księga stosownie do art. 193 O.p. stanowi dowód tego co jest w niej zapisane. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Z treści przepisu art. 193 § 1 O.p. wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - art. 193 § 2 O.p. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów art. 193 § 3 O.p. Z przepisu art. 193 § 5 O.p. wynika, że o utracie przez księgi podatkowe mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym nie mogą przesądzać wady formalne, które nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, ale z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Innymi słowy, nierzetelność księgi podatkowej jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów zawartych w księdze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te winny odzwierciedlać. Nierzetelność księgi wystąpi wówczas, gdy nie zostaną w niej wykazane zdarzenia, które zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg winny zostać w księdze wykazane, np. przychody, lub w sytuacji, gdy w księdze zostaną wykazane zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, np. koszty, których podatnik nie poniósł. Skoro więc nierzetelność księgi podatkowej jest określonym w przepisach prawa stanem faktycznym, którego zaistnienie uwarunkowane jest wystąpieniem określonych przez te przepisy zdarzeń faktycznych, to z całą odpowiedzialnością należy stwierdzić, że nierzetelność księgi podatkowej w postępowaniu podatkowym podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że prowadzona przez podatnika księga podatkowa, a raczej zawarte w niej zapisy, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W celu sprawdzenia wysokości obrotów zarejestrowanych w ewidencji podatkowej, a w rzeczy samej w celu wykazania nierzetelności księgi podatkowej, organy przeprowadziły stosowne do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. postępowanie. W niniejszej sprawie ustalenia faktyczne, że z zestawienia ilości wystawionych dowodów WZ i faktur wynika, że wyliczona przez organ "nadwyżka" dowodów WZ ponad ilość wystawionych faktur, świadczy o tym, że Spółka nie ewidencjonowała wszystkich przychodów z tytułu sprzedaży, zdaniem Sądu nie budzą wątpliwości a wobec dokonania w oparciu o dokumentację: faktury, dowody WZ, zestawienie Spółki "Przychody wewnętrzne", zestawienie Spółki "Sprzedaż wg asortymentu", informacje Spółki z dnia [...].08.2015 r. i z [...].02.2016 r. dotyczące opłaty za wydobytą kopalinę za I i II półrocze 2015 r., zestawienie zmian zasobów złoża M. Z-1 za 2015 r. z dnia [...].03.2016 r., analizę warunków ekonomicznych działalności w tym warunki meteorologiczne, bazę pracowniczą, ilości zużycia prądu, wskazują, że Spółka nie wykazała w ewidencji całej kwoty przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży kruszyw. Dokonane przez organ ustalenia, że dokumentacja związana z wydaniem towaru – dokument WZ była prowadzona, nie budzi wątpliwości. Potwierdza to zakup takich druków w firmie poligraficznej, zeznania pracowników (M. J., M. K., E. D., A. B., J. W., W. K.-D.) dotyczące ich wystawiania a raczej nadrukowania treści – w wyjątkowych sytuacjach ich ręcznego wypełnienia. Zeznania te wskazują, że dowody WZ nie były incydentalnie wystawiane. Bezsporne jest w sprawie, że w okresie od września do grudnia 2015 r. wystawiane komputerowo (a nie ręcznie) przez pracowników Spółki dowody WZ, na rzecz K. S.C., nie stanowiły kontynuacji numeracji stosowanej wobec innych kontrahentów, gdyż różniła się pierwsza cyfra numeru, przy czym kolejne dotyczące miesiąca i oznaczenia kopalni (kopalnia M. i kopalnia D. ), z której kruszywo zostało wydobyte, były prawidłowe. Wystawione w sierpniu 2015 r. dowody WZ na rzecz innych odbiorców miały natomiast już numer ponad 6000, np. WZ od najniższego nr [...] do najwyższego nr [...] przypisano do faktury nr [...] z dnia [...].08.2015r.; wystawiane WZ dla innych kontrahentów w okresie od września do grudnia 2015 r. stanowiły kontynuację numeracji powyżej 6000 np. WZ [...] do faktury nr [...] z dnia [...].11.2015 r. Natomiast odbiór kruszywa przez K. nabytego na podstawie umowy z dnia [...].09.2014 r. został udokumentowany w okresie od [...].09.2014 r. do [...].12.2015r. dowodami WZ, oznaczonymi numerami od [...] do [...] Wyjaśnień Spółki powyższego stanu rzeczy tj. błędu w numerowaniu dowodów WZ spowodowanego awarią w systemie we wrześniu 2015 r., która doprowadziła do utraty części danych na jednym z komputerów, nie potwierdził zgromadzony materiał dowodowy, w tym faktury dokumentujące usługi serwisowe i usługi informatyczne z dnia [...].03.2015 r. tj. na pięć miesięcy przed pojawieniem się innej numeracji WZ, podobnie jak faktura z dnia [...].01.2015 r. za podstawową usługę informatyczną, czy faktury z dnia [...].07.2015 i [...].08.2015 r. dotyczące obsługi informatycznej i modernizacji wzorca wydruków oraz faktura z dnia [...].09.2016 r. tytułem odzyskiwania danych ale po roku od wskazywanej przez Spółkę (zeznanie Prezesa z dnia [...].09.2017 r.) awarii systemu. Zdaniem Sądu powyższej okoliczności nie potwierdziły także, na co zasadnie wskazały organy, zeznania świadka M. W. (informatyka), który nie potwierdził wystąpienia awarii w miesiącu wrześniu ale też nie zaprzeczył, że taka mogła mieć miejsce, zatem jego zeznania nie wniosły nic do sprawy. Podobnie jak zeznania pracowników w osobach np. W. Ł., E. D., A. B. nie potwierdziły awarii w miesiącu wrześniu. Bezspornie na wystąpienie awarii świadek M. W. wskazał przy fakturze z 2016 r. i w marcu 2015r. z uwagi na krótki odstęp pomiędzy datami faktur nr [...] i nr [...] tj. [...].03.2015 r. oraz [...].03.2015 r. Za potwierdzeniem przyczyn podwójnej numeracji dowodów WZ nie przemawiają także dalsze zeznania ww. informatyka a dotyczące ewentualnego wystąpienia konsekwencji awarii systemu jeśli zważyć, że takiej awarii nie potwierdziło prowadzone postępowanie. Za konstatacją organów, co do nie wystąpienia awarii, która miałaby spowodować cofnięcie się numeracji dowodów WZ na jednym z komputerów przemawia również to, że w 2015 r. – jak wynika to z dat wystawionych faktur- zaobserwować można ciągłość dokonywanej przez Spółkę w 2015 r. sprzedaży, w tym w marcu i wrześniu 2015 r., a więc w dacie kiedy potwierdzono awarię sprzętu tj. w marcu i we wrześniu, kiedy Spółka wskazywała na taką awarię. Organ zasadnie na potwierdzenie powyższego wskazuje na zapisy zawarte w rejestrach sprzedaży za I i III kwartał 2015 r., z których wynika, iż przerwa w datach wystawiania faktur sprzedaży nastąpiła w dniu [...].03.2015r., tj. już po usunięciu awarii udokumentowanej fakturą VAT nr FS [...] z dnia [...].03.2015 r. wystawioną przez firmę informatyczną dla E. Spółka z o.o. oraz w dniu [...].04.2015 r., 4 i [...].06.2015 r. czy [...].09.2015 r., tj. przed wystawieniem pierwszego WZ z błędną numeracją w dniu [...].09.2015 r. Mając powyższe na uwadze zasadnie organy wskazują, że sprzedaż w Spółce była prowadzona stale, nie był zatem zabierany komputer czy serwer w celu jego naprawy i usunięcia awarii, na co wskazywał Prezes Spółki w sowim zeznaniu. Za wskazywaną przez Spółkę przyczyną wystąpienia podwójnej numeracji nie przemawia również przyjęty system dokumentowania sprzedaży w przypadku awarii komputerów, braku prądu, tonera w drukarce na który wskazywali pracownicy Spółki np. E. D., A. B., J. W., W. K. – D. a polegający na wypisywaniu przez pracowników na papierowych drukach ręcznie, następnie wpisywaniu do systemu z właściwą numeracją komputerową - przy czym w toku postępowania stwierdzono dwa dokumenty WZ o nr [...] i [...] z dnia [...].10.2015 r. wypisane ręcznie i to na których brak jest adnotacji co do komputerowej numeracji. Nie dotyczą zatem te wyjaśnienia dowodów WZ wypisanych komputerowo o odmiennej numeracji dla K. S.C. Ręcznego wystawiania dowodów WZ w ilości co najmniej 800 sztuk nie potwierdzają także dowody WZ przedłożone przez pełnomocnika w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...].12.2015 r. albowiem dotyczą one innych kontrahentów niż K. S.C. i zawierają wpisany ręcznie nadany przez system numer WZ z komputera. Podkreślić należy, że takie dowody na wezwanie organu I instancji z dnia [...].06.2017 r, [...].08.2017 r. Spółka nie przedłożyła. Nie potwierdziły się również podnoszone okoliczności związane z obiegiem dokumentów w informatycznym systemie do obsługi księgowej jako uniemożliwiające zaniżenia sprzedaży (ponieważ sprawdza się zgodność zapisów w księdze z rejestrami VAT i z rejestrem z programu Subiekt, który powstaje automatycznie na podstawie wystawionych dokumentów) albowiem jak wynika to z zeznań D. W. nie miała ona do czynienia z dokumentami WZ, ani ich nie sprawdzała, nie kontrolowała, czy ilość wystawionych dowodów WZ zgadza się z ilością wskazywaną na wystawionych przez Spółkę fakturach, a w systemach informatycznych widziała jedynie dane z wystawionych faktur. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy wskazać należy, że nie potwierdziły się także zeznanie P. L. odnośnie przyczyn powstania podwójnej numeracji dowodów WZ tj. błędu nowego pracownika, który nie zwrócił uwagi na zmianę numeracji. Jak wykazały to organy – choć nie wszystkie, to jednak znaczna część dowodów WZ posiadających sporną w sprawie numerację była wystawiana przez A. B., wieloletniego pracownika L. Sp. z o. o. bo pracującego od 2010r. Z uwagi na powyżej wskazane okoliczności, zasadnie - zdaniem Sądu – organy uznały, iż nie można dać wiary zeznaniom P. L., z treści których wynikało, że awarii uległ jeden z komputerów, ten na którym wystawiane były dowody WZ dla K. S.C. Przyjęcie bowiem tych zeznań za dowód w sprawie oznaczałoby, że na komputerze, który uległ awarii, wystawiane były wyłącznie dowody WZ wydania kruszywa dla K. S.C., podczas, gdy dokumenty WZ dla pozostałych kontrahentów, wystawiane były na drugim komputerze - tej okoliczności nie potwierdzili co istotne przesłuchani świadkowie – pracownicy Spółki (np. W. K.-D., E. D., A. B., W. Ł., K. Ć.). Zasadnie także organy wywiodły, że trudno uznać za wiarygodne, by pracownicy firmy przez okres trzech miesięcy nie dopatrzyli się błędu w numeracji dowodów WZ, zwłaszcza w sytuacji, gdy zgodnie z zeznaniami większości z nich obsługiwali również drugi komputer, który pracował prawidłowo i w związku z tym mieli możliwość porównania numeracji dowodów WZ. Stąd mając na uwadze powyższe za niewiarygodne uznać należy zeznania np. M. K. na ewentualną awarię sprzętu również i z tego powodu, że nie wskazał on awarii z września 2015 r. Zauważyć też należy, że mając na uwadze ustawę z dnia o rachunkowości dowody WZ można traktować jako dowody zewnętrzne własne. Bezspornie potwierdzają one rozchód towarów z magazynu, zmniejszający ilość towarów na stanie. Mając na uwadze ustalenia faktyczne niniejszej sprawy w tym zeznania świadków (pracowników, o których była mowa przy opisie dowodów WZ), taki charakter miał dokument WZ w działalności Spółki. Również na wagę takiego dokumentowania gospodarki magazynowej towaru wskazał w swoich zeznaniach z dnia [...].05.2017 r. P. L., który opisał sposób postępowania w przypadku anulowania dowodu WZ stanowiącego podstawę do wystawienia faktury (zeznania D. W.). Stąd zasadnie organ w myśl art. 180 O.p. dowody WZ uznał jako dowód w sprawie. Podkreślić też należy, że o niezaewidencjonowanej całej sprzedaży przemawiają dokumenty sporządzone przez Spółkę tj. "Przychody wewnętrzne", zestawienie Spółki "Sprzedaż wg asortymentu", informacje Spółki z dnia [...].08.2015 r. i z [...].02.2016 r. dotyczące opłaty za wydobytą kopalinę za I i II półrocze 2015 r., zestawienie zmian zasobów złoża M. Z-1 za 2015 r. z dnia [...].03.2016 r. Ponadto z analizy kosztów związanych z prowadzeniem działalności w tym zużycia energii elektrycznej w poszczególnych miesiącach, bazy pracowniczej (stan urlopów poszczególnych pracowników), zasadnie organ podnosi, że wielkości te odzwierciedlają stan możliwości produkcyjnych Spółki przy uwzględnieniu warunków meteorologicznych – a wyprowadzony wniosek, że wynika z nich, że Spółka nie wykazała wszystkich uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży kruszywa nie nosi cech dowolności. Wskazać należy, że nieuzasadniony jest w świetle powyższego zarzut Spółki, że organy nie uwzględniły mocy produkcyjnej Spółki. Organy uczyniły powyższe na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentacji i informacji, choć podkreślić należy niekompletnej, jeśli zważyć na wezwania organu np. z dnia [...].12.2019 r. dotyczącego wyjaśnienia i udokumentowania mocy produkcyjnej Spółki w roku 2015 i także w odniesieniu do roku 2014 i 2016. Zgodzić się należy z organami, że wskazanie, jak czyni to Strona, iż niska temperatura sprzyja marznięciu gruntu, co powoduje, że wydobycie kruszywa jest utrudnione oraz, że na wydobycie ma wpływ wilgotność powietrza i przedłożenie wydruków odnośnie meterologicznych danych pomiarowych za okres od [...].12.2014 r. do [...].02.2015 r. i od [...].09.2015 r. do [...].12.2015 r. oraz zestawienie urlopów pracowników, które ma dowodzić, że produkcja w okresie jesienno-zimowym spada nie jest wystarczające aby uznać, że w ogóle jej nie było. Należy bowiem mieć na uwadze treść dokument "Sprzedaż wg asortymentu" (również w okresie zimowym) czy zeznania kierownika produkcji W. Ł.. Tym bardziej nie zasługuje na uwzględnienie eksponowany w skardze zarzut Spółki, nie uwzględnienia prowadzonej przez Spółkę rekultywacji w okresie zimowym jako nie potwierdzony jakimkolwiek dowodem w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Za taki dowód, nie można zdaniem Sądu, uznać pojawiający się w zeznaniach pracowników opis zwyczajowych czynności w sytuacji istniejących przymrozków i to bez wskazania na rekultywację, harmonogramu prac w odniesieniu do kontrolowanych miesięcy roku 2015, czy to przez zeznających pracowników czy przez samą Spółkę w toku prowadzonego postępowania podatkowego, pomimo wezwań kierowanych do Spółki. Takich wskazań, zindywidualizowanych co do dat nie zawiera także skarga skierowana do Sądu. W rozpoznawanej sprawie podkreślić zatem należy z całą stanowczością, że nierzetelność księgi jest wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu sprzedaży, ale także szeroką analizą danych wynikających z ksiąg i innych dowodów wyżej wskazanych, z której to analizy wynika, że Spółka dokonywała sprzedaży, co do których brak jest odpowiednich zapisów w księdze ale także dowodów rachunkowych. Z uwagi na powyższe zasadnie organy uznały, iż prowadzone przez Spółkę księgi rachunkowe są nierzetelne w zakresie wykazanych przychodów, gdyż Spółka nie zaewidencjonowała sprzedaży kruszywa dla bliżej nieokreślonych odbiorów dokonanej w okresie od [...].01.2015 r. do [...].09.2015 r. i od [...].10.2015 r. do [...].12.2015 r., które nie zostały przez Spółkę przedłożone w toku postępowania. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych zgodnie z dyspozycją art. 193 § 6 O.p. Stosownie do postanowień przywołanego art. 193 § 6 tej ustawy, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W niniejszej sprawie protokół kontroli za okres od dnia [...] stycznia 2015 r. do dnia [...] grudnia 2015 r. spełnia te wymagania stawiane przez ustawodawcę. Uznając w tych okolicznościach, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, zawarty w protokole kontroli, zatem skutkiem obalenia, w sposób zgodny z prawem, rzetelności księgi podatkowej, w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży kruszywa za miesiące od stycznia do września i od października do [...] grudnia 2015 roku, jest możliwość zastosowania szacowania podstawy opodatkowania. Jednakże zgodnie z § 2 art. 23 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie może mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 O.p., jeśli jest możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 O.p. Jak wykazało zaś prowadzone postępowanie z taka sytuację nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Oszacowanie stało się konieczne tym bardziej, że Skarżąca nie podała zasługujących na uwzględnienie argumentów przeciwnych i należy zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że wszelkie próby ustalenia przez podatnika lub z podatnikiem, wielkości przychodu ze sprzedaży, okazały się niemożliwe, ponieważ w kolejnych wystąpieniach podatnik nie składał kompletnych wyjaśnień na żądanie organu, nie przedkładał dokumentów mających obrazować sprzedaż, kontrahenta, ilość towaru, rodzaj kruszywa, ceny. Uznać należy, że organy podatkowe na zebranych w toku postępowania podatkowego dowodach wykazały, że obliczenie przychodu z przedmiotowych sprzedaży nie było możliwe na podstawie udostępnionej do kontroli przez Spółkę dokumentacji i była podstawa do jego szacowania. Wskazać należy, że oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze, na uprawdopodobnieniu, (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, s. 472). Zauważenia wymaga także, że obecnie obowiązujący art. 23 § 3 O.p. przewiduje wyliczenie metod szacowania według sformułowania "w szczególności", co prowadzi do wniosku, iż przedstawiony w tym przepisie katalog jest czysto przykładowym i otwartym. Oznacza to, że organy podatkowe mogą stosować nie tylko metody wymienione w tym przepisie, lecz także dowolne metody szacowania wielkości podstawy opodatkowania, które nie zostały wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej. Dotychczas ustawowo określone metody szacowania, począwszy od 1 stycznia 2016 r. nie mają pierwszeństwa. W mocy pozostał jednak nadal art. 23 § 5 O.p., zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś organ podatkowy powinien każdorazowo uzasadnić wybór metody szacowania. Rację ma więc organ, że zarówno w poprzednim, jak i w obecnym stanie prawnym istniała możliwość zastosowania metody szacowania spoza katalogu określonego w art. 23 § 3 O.p. Uzasadnienie zaś celowości przyjęcia tej metody przez organ podatkowy jest logiczne i konsekwentne, mające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz uzasadnione charakterem działalności wykonywanej przez Spółkę tj. sprzedaż kilku asortymentów kruszywa, zmienne wielkości sprzedaży, uzależnione od pory roku. Z tego zaś, co przedstawiała w toku tego postępowania Skarżąca nie wyłoniła się żadna konkurencyjna wobec przyjętej przez organy podatkowe koncepcja wyliczenia podstawy opodatkowania. Za taką nie można uznać koncepcję porównania działalności Skarżącej roku 2015 z latami 2014 i 2016, na co zasadnie wskazał organ, a to wobec po pierwsze nie przedłożenia kompletnych informacji co do sprzedaży i ich okoliczności w roku 2014 i 2016, co umożliwiłoby ocenę, adekwatność porównywalności, a po drugie wobec uzyskiwania w I kwartale roku 2014, co wynika z wyjaśnień pełnomocnika, przychodów wyłącznie z wynajmu maszyn). Z uzasadnienia opisu czynności organów podatkowych wynika, że czynności tych organów następowały w zgodzie z zasadami prawa. Podkreślić trzeba, że w toku tego postępowania organy poddały badaniu wszystkie dostępne dokumenty, wysłuchał świadków (przeprowadził wnioskowane przez Skarżącą dowody), przyjęły kierowane w pismach do organu wyjaśnienia Skarżącej, nie przekraczając granic swobodnej oceny oceniły zgromadzone dowody (art. 191 O.p.). Wbrew twierdzeniom Skarżącej określona przez organy podstawa opodatkowania biorąc pod uwagę fakt, iż organ odwoławczy uznał na korzyść Strony realizację części dostaw na rzecz K. S.C., jako związane z realizacją umowy z dnia [...].09.2014 r., co istotne dostaw odpowiadających ilości wykazanego przez Spółkę i wydobytego kruszywa, stwierdzić należy, iż dokonano zwiększenia ilości zaewidencjonowanej sprzedaży o 28.025 ton, a więc odpowiednio w stosunku do ilości sprzedaży kruszywa w kopalni M. o 14,5 % (28.025 ton / 192.831,22 ton x 100 %), a stosunku do całkowitej ilości w obu kopalniach 5,46 % (28.025 ton / 513.263,07 ton x 100%). Jeśli zatem porównać wartość przychodu wykazanego przez Spółkę na koncie 731- Sprzedaż hurtowa towarów (w tym kopalnia M. i D. ) w łącznej kwocie [...]zł z wartością oszacowanego przychodu w kwocie [...]zł, to zgodzić się należy z organami, że nastąpiło zaniżenie wykazanego przez samą Spółkę przychodu o 9,26 % (436.229,71 zł / [...] zł x 100 %). Stąd zarzuty skargi, ż organy ustaliły sprzedaż dwukrotnie większą niż ta, którą ujęto w księgach są nieuzasadnione. Oczywistym jest, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny i wadliwy. Brak jest również uzasadnionych podstaw do uznania zarzutów skargi, że istotną wadą jest dotknięte postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie. Podniesienie wskazanych wyżej zarzutów oparte jest na stwierdzeniu Skarżącej, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych i nie rozważyły w wyczerpujący oraz przekonujący sposób zebranego materiału dowodowego, który był niekompletny i niewystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, a w związku z tym w zaskarżonej decyzji bezzasadnie zarzucono niezaewidencjonowanie sprzedaży. Zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte jest o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, zgromadzony przy realizacji wniosków dowodowych Skarżącej, dokumentację udostępnioną przez Skarżącą. Skarżąca miała też zapewniony aktywny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów. Prezes zarządu Spółki był przy tym przesłuchiwany i w swoich zeznaniach także odnosił się do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, jak również odnosił się do zebranych dowodów, ponadto Spółka na każdym etapie postępowania składała wyjaśnienia. Należy podkreślić, że szeroko argumentowana jest w skardze kwestia niekompletnego materiału dowodowego, przy czym w istocie nie wskazuje Spółka na jego braki, w tym na ewentualne dowody mające te braki wyjaśnić. Za takie nie można uznać okoliczności związanych z warunkami atmosferycznymi, które zdaniem Skarżącej miały wpływ na moce produkcyjne w tym przeprowadzane rekultywacje. Po pierwsze wskazać należy, że organ określając moce produkcyjne Spółki uwzględniał warunki atmosferyczne, o czym była mowa. Po drugie podkreślanie na etapie skargi okoliczności związanej z przeprowadzaniem rekultywacji w okresie zimowym 2015 r. nie popartej żadnymi dowodami nie może odnieść zamierzonego skutku również i z tej przyczyny, że w toku postępowania podatkowego Skarżąca tej okoliczności popartej jakimikolwiek dowodami nie przedstawiła na żądanie organu choćby z dnia [...].12.2019 r. Na takie okoliczności w konkretnych datach 2015 r. nie wskazywali także przesłuchiwani pracownicy Spółki. Zdaniem Sądu organy wyczerpująco rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, który poddany został ocenie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p.. W kontekście ogólnych zasad postępowania organ wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zawarto również prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W toku całego postępowania stronie zapewniono prawo czynnego udziału. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze o braku chęci organu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest bowiem możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, a także wówczas gdy w odpowiednim czasie, prowadząc działalność gospodarczą dokumentują oni zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. W świetle zatem powyższych spostrzeżeń nie można również, zdaniem Sądu, zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. Zebrany w sprawie materiał ani bowiem nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 O.p. Z wcześniejszych spostrzeżeń wynika bowiem, że oceny dokonanej w sprawie przez organy podatkowe nie można uznać za dowolną zwłaszcza, że mieści się ona w granicach określonych ostatnio wspomnianym przepisem. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.