I SA/Gl 766/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 października 2020 r. sprawy ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia z urzędu wpłaty na poczet zaległego podatku od towarów i usług oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 62 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") po rozpoznaniu zażalenia M.J. (dalej jako "podatnik" lub "skarżący") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...]r. nr [...], w przedmiocie zaliczenia z urzędu wpłaty z dnia 25 stycznia 2020 r. dokonanej za pośrednictwem banku w kwocie [...] zł na poczet: - należności z tytułu podatku od towarów i usług za 2/2005 w kwocie [...] zł - odsetek od należności z tytułu podatku od towarów i usług za 2/2005, liczonych od dnia 26 marca 2005 r. do dnia 25 stycznia 2020 r. w kwocie [...] zł. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A M.J. w dniu 25 stycznia 2020 r. w dniu 25 stycznia 2020 r. wpłacił za pośrednictwem rachunku bankowego kwotę [...] zł wskazując symbol formularza płatności VAT-7 i jako numer okresu zobowiązania "10 2019". Organ podatkowy zaliczył dokonaną wpłatę na najstarszą zaległość w podatku od towarów i usług za 2/2005 i w dniu [...]r. wydał postanowienie, którym zaliczono ww. wpłatę na powyższą zaległość. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik zarzucił naruszenie art. 62 § 1 O.p. wskazując, że wpłacona przez niego kwota powinna zostać zarachowana zgodnie z jego dyspozycją, bowiem w przepisie tym wskazano, że w przypadku posiadania przez podatnika różnych zobowiązań wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika. Wniósł zatem o uchylenie zaskarżonego postanowienia i skierowanie sprawy do ponownego rozparzenia i przerachowanie wpłaconej kwoty na należności zgodnie z poleceniem przelewu. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor wskazał na zasadę dwuinstancyjności wynikającą z art. 127 O.p. Wskazał zatem, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. wynika z deklaracji VAT-7, w której podatnik wskazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Termin płatności tego zobowiązania przypadał na dzień 25 marca 2005 r. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w myśl art. 70 § 1 O.p. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2010 r. Jednakże upomnieniem z dnia [...]r. wezwano podatnika do uregulowania powyższego zobowiązania. Upomnienie to zostało doręczone skarżącemu w dniu [...]r. Następnie w dniu [...]r. organ podatkowy wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący przedmiotową zaległość podatkową. W tym samym dniu organ podatkowy, działając jako organ postępowania przygotowawczego, postawił podatnikowi zarzut, że w okresie od 18 lutego 2004 r. do 6 kwietnia 2005 r. w T., działając czynem ciągłym jako podatnik podał w deklaracjach podatkowych PIT-5L za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004 r. oraz w zeznaniu PIT-36L za 2004 r. nieprawdziwe dane w zakresie wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej czym zaniżył wartość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania czym naraził Skarb Państwa na uszczuplenie i nienależny zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł. Treść tego postanowienia ogłoszono podatnikowi w dniu [...]r. Postanowieniem z dnia [...]r. uzupełniono powyższe postanowienie o przedstawieniu zarzutów i przedstawiono podejrzanemu (podatnikowi) zarzut, że w okresie od 26 lutego 2005 r. do 25 stycznia 2007 r. w T. działając czynem ciągłym jako podatnik uporczywie nie wpłacał w terminie podatku od towarów i usług w kwocie łącznej [...] zł należnego za miesiące: styczeń-marzec, kwiecień, czerwiec-wrzesień, listopad-grudzień 2005 r. oraz styczeń-marzec, czerwiec-grudzień 2006 r., tj. o wykroczenie skarbowe z art. 57 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Treść tego postanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu [...]r. Zatem, w ocenie Dyrektora, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2005 r., w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że wobec oddalenia apelacji podatnika wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia [...]r., sygn. akt [...], ustał z tym dniem stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zaległości podatkowej w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. W konsekwencji stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia "przesunął" datę upływu tego terminu do dnia 15 grudnia 2014 r. Równocześnie prowadzone było wobec podatnika postępowanie egzekucyjne, w toku którego pobrano u podatnika kwotę [...] zł, co nastąpiło w dniu [...]r., jednakże czynność ta z uwagi na stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie miała wpływu dla kwestii przedawnienia. Natomiast w dniu [...]r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę podatnika w B sp. z o.o. Zajęcie to zostało doręczone zarówno zobowiązanemu, jak i pracodawcy w dniu [...]r., w skutek czego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 O.p., a termin ten zaczął biec na nowo od dnia 6 grudnia 2014 r. Dyrektor wskazał przy tym, że czynność ta była skuteczna, co potwierdził pracodawca podatnika w piśmie z dnia 15 grudnia 2014 r. Nadto w dniu [...]r. organ egzekucyjny wystawił nowy tytuł wykonawczy wskazując przy tym kwotę należności głównej w wysokości [...] zł, a następnie zawiadomieniem z dnia [...]r. zajęto inną wierzytelność pieniężną w C sp. z o.o. w W. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu w dniu [...]r., zaś Spółce w dniu [...]r. Również ta czynność okazała się skuteczna (pismo Spółki z dnia 6 grudnia 2018 r.). Zatem w skutek jej podjęcia doszło do ponownego przerwania biegu przedawniania zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. na mocy art. 70 § 4 O.p. Zatem na dzień zaliczenia wpłaty przedmiotowe zobowiązanie to nie wygasło. Dyrektor odwołał się zatem do art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu nadanym art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520) od dnia 1 stycznia 2020 r. Stwierdził, że możliwość dysponowania przez podatnika wpłatą dotyczy jedynie tych podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe i nie posiadają nieuregulowanych zobowiązań podatkowych o wcześniejszym terminie płatności. W przeciwnym przypadku wpłaty są z urzędu zaliczane na poczet najstarszych zaległości podatkowych, tj. o najwcześniejszym terminie płatności. W Konsekwencji uznał, że organ podatkowy uprawniony był do zarachowania wpłaty skarżącego na poczet najstarszego zobowiązania podatkowego, a zatem za luty 2005 r. Wskazał także na wzór dotyczący naliczania odsetek za zwłokę, a także na szczegółowe wyliczenie za okres do dnia 25 stycznia 2020 r. wraz z podstawą prawną. W skardze na powyższe postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez zmianę sposobu zarachowania kwoty zgodną z treścią polecenia zapłaty. Zarzucił błędną wykładnię art. 62 § 1 O.p. W jego ocenie z treści tego przepisu wynika, że zarachowania dokonuje się zgodnie ze wskazaniem podatnika, a dopiero brak takiego wskazania upoważnia organ do zarachowania wpłaty na najstarszą zaległość. Zdanie drugie tego przepisu zawiera dyspozycję co do sposobu zarachowania, jednakże ma zastosowanie jedynie wtedy gdy nie wskazano dyspozycji o jakiej mowa w zdaniu pierwszym tego przepisu. Tymczasem organ zastosował zdanie drugie art. 62 § 1 O.p. w oderwaniu do zdania pierwszego, co sprzeczne jest z prawem. Skoro podatnik wskazał w poleceniu przelewu tytuł na jaki reguluje należność, to w myśl art. 62 § 1 zd. pierwsze O.p. dokonaną wpłatę zalicza się zgodnie ze wskazaniem. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładania art. 62 § 1 O.p. Zdaniem podatnika, w przypadku wskazania przez podatnika w tytule przelewu podatkowego danych związanych z zobowiązaniem organ podatkowy nie ma możliwości zarachowania wpłaty w inny sposób, niż wynikający z tytułu przelewu niezależnie od tego, że podatnik ma zobowiązania o terminie płatności wcześniejszym, niż te wynikające z polecenia przelewu. Natomiast organ odwoławczy uznaje, że w przypadku istnienia wcześniejszych zaległości podatkowych ma on obowiązek zarachowania wpłaty na taką zaległość niezależnie od tytułu wpłaty. Oceniając powyższy spór należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na zmianę jaka zaszła w treści przepisu art. 62 § 1 O.p. Otóż w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2019 r. przepis ten stanowił, iż Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zatem w jego myśl nie było możliwości zaliczenia wpłaty podatnika w przypadku wskazania przez niego zobowiązania i okresu na rzecz innej zaległości, co wynika z zastrzeżenia "chyba, że podatnik wskaże". Jednakże należy zauważyć, że powyższe brzmienie zostało zmienione ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2020 r., co wynika z art. 28 pkt 5 tej ustawy. W myśl bowiem tego przepisu ustawa wchodzi w życie z dniem 1 września 2019 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 21 i 24, art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 15, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. W myśl art. 3 pkt 2 tej ustawy art. 62 § 1 O.p. otrzymał nowe brzmienie, tj. "§ 1. Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika". Należy zauważyć, że w wyniku przedmiotowej zmiany w sposób istotny doszło do rozszerzenia uprawnień organów w zakresie w jakim mają one prawo do zaliczenia wpłaty niezależnie od tytułu jaki został wskazany na przelewie. Ustawodawca rozróżnił bowiem zobowiązania niewymagalne (takie, których termin płatności nie upłynął) od zobowiązań wymagalnych (a zatem takich, których termin płatności upłynął). Zobowiązania niewymagalne, a zatem bieżące, tj. w których termin płatności upłynie z określonym dniem objęte są zdaniem pierwszym. Natomiast w odniesieniu do zobowiązań wymagalnych, w przypadku dokonanej wpłaty obowiązkiem organu jest zaliczenie wpłaty na poczet najstarszej zaległości podatkowej w danym podatku (w przypadku jego wskazania), bądź też na najstarszą zaległość podatkową we wszystkich podatkach jeżeli podatnik nie ma zaległości wymagalnych w danym podatku, bądź też nie wskaże jakiego podatku dotyczy przelew. Ze zdania drugiego wynika bowiem wprost, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania w danym podatku, których termin płatności upłynął dokonuje się zaliczenia na najstarsze zobowiązanie w tym podatku, a jeżeli podatnik nie wskazał podatku bądź też nie ma on zaległości we wskazanym podatku, na najstarszą zaległość spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Zatem ustawodawca odszedł od zasady, że to podatnik mający zaległości podatkowe decyduje na jaką zaległość dokonuje wpłaty. Dostrzec należy, że wprowadzając nową treść art. 62 § 1 O.p. pierwotnie zdanie drugie rozpoczynało się od słów "Przepisu zdania pierwszego nie stosuje się, jeżeli (...)", jednakże na skutek zmian legislacyjnych zdecydowano się na brzmienie wprowadzone. Z zapisu przebiegu posiedzenia Komisji Finansów Publicznych (nr 454) jakie odbyło się w dniu 27 czerwca 2019 r. wynika wprost, że Biuro Legislacyjne w przypadku poprawki tej wskazano: "Tu proponujemy drobną korektę redakcyjną. W § 1, zdanie drugie rozpoczyna się od sformułowania: "Przepisu zdania pierwszego nie stosuje się, jeżeli", proponujemy zamiast tego napisać: "W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął – dokonaną wpłatę zalicza się...", itd., czyli taką korektę redakcyjną. Dziękuję", a zamiana ta została przyjęta (http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/biuletyn.xsp?skrnr= FPB-454). Zatem od dnia 1 stycznia 2020 r. nie ma możliwości uwzględnienia treści przelewu podatkowego, jeżeli podatnik ma zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął. W konsekwencji należało uznać, że w zaistniałym sporze rację mają organy podatkowe. Sąd zbadał także możliwość zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. i uznał, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem co do zasady zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. Jednakże ustawodawca przewidział przypadki, w których termin przedawnienia ulega zawieszeniu, bądź też przerwaniu. Pierwsze z nich zostały wskazane w art. 70 § 6 O.p. Zgodnie z pkt 1 tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie z treści art. 70 § 7 pkt 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zatem bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu na czas w jakim toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o jakim podatnik został zawiadomiony. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że w dniu [...]r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, zostało ogłoszone skarżącemu postanowienie z dnia [...]r., sygn. [...], o uzupełnieniu zarzutów wydanych w dniu [...]r., o w okresie od 26 lutego 2005 r. do 25 stycznia 2007 r. w T. działając czynem ciągłym jako podatnik uporczywie nie wpłacał w terminie podatku od towarów i usług w kwocie łącznej [...] zł należnego za miesiące: styczeń-marzec, kwiecień, czerwiec-wrzesień, listopad-grudzień 2005 r. oraz styczeń-marzec, czerwiec-grudzień 2006 r., tj. o wykroczenie skarbowe z art. 57 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Nie jest sporne i to, że w dniu [...]r. Sąd Rejonowy w T. ogłosił wyrok w sprawie [...], mocą którego podatnik został uznany winnym czynu i na podstawie art. 57 § 1 w zw. z art. 6 k.k.s. skazany na karę grzywny w wysokości [...] zł. Powyższy wyrok stał się prawomocny z dniem 4 marca 2011 r. na skutek oddalenia apelacji podatnika wyrokiem Sądu Okręgowego w K., sygn. akt [...] ([...]). Zatem w okresie od dnia 5 czerwca 2007 r. do dnia 4 marca 2011 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2005 r. uległ zawieszeniu, a następnie od dnia 5 marca 2011 r. zaczął biec dalej. Nie ulega również wątpliwości, że w dniu [...]r. został wystawiony wobec podatnika tytuł wykonawczy o nr [...], który został skierowany do egzekucji. Tytuł ten został odebrany przez podatnika w dniu [...]r. W oparciu o wskazany tytuł wykonawczy zawiadomieniem z dnia [...]r. organ dokonał zajęcia innych wierzytelności w D sp. z o.o. w T. (zajęcie uznane przez tę Spółkę w piśmie z dnia 12 marca 2007 r.) oraz w E S.A. (w którym nastąpił zbieg egzekucji). Zawiadomienia w tym przedmiocie zostały doręczone Spółce [...]r., zaś Bankowi w dniu [...]r. Zatem przed ogłoszeniem skarżącemu ww. zarzutów bieg terminu przedawnienia został przerwany najpierw z dniem 10 marca 2007 r., a następnie 13 marca 2007 r. i w konsekwencji zaczął biec na nowo z dniem 14 marca 2007 r. Upłynął by on z dniem 13 marca 2012 r. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zatem wszczęcie i zakończenie postępowania karnoskarbowego wydłużyło ten termin do dnia 11 grudnia 2015 r. Tymczasem w dniu [...]r. organ egzekucyjny dokonał kolejnej czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę podatnika w B sp. z o.o. Zajęcie to zostało doręczone zarówno zobowiązanemu, jak i pracodawcy w dniu [...]r., w skutek czego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 O.p., a termin ten zaczął biec na nowo od dnia 6 grudnia 2014 r. (tj. do dnia 5 grudnia 2019 r.). Jednakże w dniu w dniu [...]r. organ egzekucyjny wystawił nowy tytuł wykonawczy wskazując przy tym kwotę należności głównej w wysokości [...]zł, a następnie zawiadomieniem z dnia [...]r. zajęto inną wierzytelność pieniężną w C sp. z o.o. w W. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu w dniu [...]r., zaś Spółce w dniu [...]r. Również ta czynność okazała się skuteczna (pismo Spółki z dnia 6 grudnia 2018 r.). Zatem po raz kolejny doszło do przerwania biegu przedawniania zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. na mocy art. 70 § 4 O.p., a bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo. W konsekwencji powyższego na dzień dokonania przelewu, tj. na dzień 25 stycznia 2020 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. nie uległo przedawnieniu, zaś organ podatkowy w świetle art. 62 § 1 O.p. zobowiązany był do zarachowania wpłaconej kwoty zarówno na należność główną, jak i odsetki, co też uczynił. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.