III FSK 3869/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 14/20 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 października 2019 r. nr 2801-IEW.4123.20.2019 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 14/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA) oddalił skargę T. K. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 18 października 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) przez wydanie decyzji z naruszeniem niżej wymienionych przepisów prawa materialnego oraz niżej wymienionych przepisów postępowania; 2) art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa przejawiające się brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, a także analizą stanu faktycznego w oderwaniu od rzeczywistego przebiegu zdarzeń, w tym ustalenia rzeczywistej wiedzy i świadomości Skarżącej jako jedynego członka zarządu "M." Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w zakresie wysokości zobowiązań Spółki, stanu jej wypłacalności oraz istnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych oraz zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy decyzja naczelnika [...] (dalej: Naczelnik) z dnia 19 grudnia 2017 r. dotycząca określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za okres od stycznia do listopada 2014 r. została prawidłowo doręczona spółce "M.", jaka była rzeczywista sytuacja finansowa spółki w dacie ustąpienia przez Skarżącą z funkcji członka zarządu Spółki oraz czy w tej dacie, poza wierzycielem w postaci Skarbu Państwa istniały jeszcze inni wierzyciele, którzy nie uzyskali zapłaty za swoje wymagane zobowiązania; 4) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, mimo iż ocena czy, ewentualnie w jakiej dacie Spółka znalazła się w stanie niewypłacalności w rozumieniu przepisów Prawo upadłościowe i naprawcze, pomimo że ocena taka nie może być, w większości przypadków, dokonana wyłącznie na podstawie badania bilansów, bez ustalenia czy Spółka, poza wierzytelnościami jednego wierzyciela, tj. Skarbu Państwa, na bieżąco reguluje swoje inne zobowiązania, a zatem nie posiada co najmniej dwóch wierzycieli, co stanowi warunek możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości; 5) art. 106 § 3 P.p.s.a. polegające na braku ustosunkowania się do złożonego przez Skarżącą wniosku dowodowego z dokumentu w postaci protokołu zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 29 września 2017 r., pomimo tego, że dowody uzupełniające z tych dokumentów były niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i nie spowodowałyby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie Skarżącej. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek mylnego przyjęcia, że zaistniała podstawa prawna do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej za zaległe zobowiązania podatkowe Spółki; 7) art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 i art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: P.u.n.) przez błędną interpretację pojęcia "niewypłacalności dłużnika", skutkujące błędnym ustaleniem, że Spółka była niewypłacalna w trakcie sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki, co umożliwia przypisanie Skarżącej solidarnej odpowiedzialności podatkowej, a także, że w dniu 4 czerwca 2014 r. wskazywanej przez organ jako właściwa data złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skuteczne złożenie takiego wniosku w ogóle było możliwe w świetle przepisów ustawy P.u.n. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uznał przypomnienie zasad, według których przeprowadzana jest kontrola wyroków sądu pierwszej instancji oraz wymogów skargi kasacyjnej. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, dlatego ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Najistotniejszym wymaganiem skargi kasacyjnej, wyznaczającym granice zaskarżenia, jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, o czym stanowi art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Podstawy kasacyjne są określone w art. 174 tej ustawy. Według postanowień tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, że zarzucane naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest doniosłym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest prawa do samodzielnego konkretyzowania zarzutów oraz czynienia założeń odnośnie do intencji strony w zakresie uzasadnienia zarzutów. Wynika to ze związania sądu, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z tym ostatnio przywołanym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Z przepisu tego wynika, że granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreśla strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, ale tylko przepisów Ordynacji podatkowej, których nie stosuje sąd administracyjny, więc nie może ich naruszyć. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola polega na badaniu prawidłowości stosowania przepisów przez administrację publiczną. Skarga kasacyjna służy podważeniu prawidłowości wyroku WSA, a nie rozstrzygnięcia organu, które było poddawane kontroli przez ten Sąd. Taki system kontroli jest zgodny z zasadą dwuinstancyjności postępowania, w ramach której sąd odwoławczy nie przeprowadza bezpośredniej kontroli aktu administracyjnego zaskarżonego do sądu pierwszej instancji, lecz wyrok tego sądu, który powinien być wydany po wnikliwej kontroli tego aktu, w tym w zakresie prawidłowości zastosowania przepisów postępowania. Dlatego dla skuteczności zarzutu kasacyjnego konieczne jest wskazanie na naruszenie odpowiedniego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przepisami postępowania stosowanymi przez organ (o czym była już mowa). Sprawowanie kontroli przez sądy administracyjne oznacza, że nie czynią one ustaleń faktycznych, lecz poddają kontroli prawidłowość ustaleń w tym zakresie dokonanych przez organy administracji publicznej. Nie może być więc skuteczny skierowany do sądu administracyjnego zarzut taki jak postawiony w niniejszej skardze kasacyjnej, dotyczący niedokonania przez WSA samodzielnych ustaleń faktycznych. Wprawdzie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuszcza możliwość przeprowadzenia przez sąd z urzędu lub na wniosek stron dowodów, ale tylko uzupełniających i tylko wówczas, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, po pierwsze, że przeprowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne wyjątkowo, jedynie w sytuacji wystąpienia wskazanych wyżej przesłanek. Po drugie, możliwość jego przeprowadzenia uzależniona jest od uznania Sądu, który postępowanie takie przeprowadzić może, lecz nie musi. Art. 106 § 3 należy odczytywać z uwzględnieniem generalnej zasady, wyrażonej w art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którą sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zasada ta oznacza, że sąd administracyjny nie prowadzi we własnym zakresie postępowania dowodowego i nie ustala samodzielnie stanu faktycznego sprawy. Celem postępowania dowodowego, prowadzonego przed sądem administracyjnym, nie jest zatem ponowne ustalanie stanu faktycznego sprawy w zastępstwie organu administracji publicznej. Art. 106 § 3 P.p.s.a. pozwala jedynie, w drodze wyjątku, przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w razie wystąpienia istotnych wątpliwości co do zgodności z prawem zaskarżonego aktu - a nie co do prawidłowości poczynionych w postępowaniu administracyjnym ustaleń faktycznych - przy czym nadal jest to uprawnieniem a nie obowiązkiem. Prowadzi to do wniosku, że art. 106 § 3 P.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, ani do ustalania stanu faktycznego sprawy przed sądem administracyjnym. Ponieważ Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. (jedyny zarzut dotyczący naruszenia Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi, podnieść należy, że Skarżąca nie dołączyła do skargi żadnego dowodu, tym samym stawianie tego zarzutu jest wręcz niezrozumiałe. Jak już wyjaśniono, rolą sądu administracyjnego nie jest poszukiwanie dowodów wskazanych przez stronę, co najwyżej sąd może rozpoznać dowód przedłożony przez stronę. Wobec nieprzedłożenia dowodu, który miałby rozpoznać WSA, omawiany zarzut należy ocenić jako oczywiście niezasadny. Podnieść też należy, że w ogóle nie wykazano wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. Zatem zarzuty te już chociażby z tej przyczyny uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nieskuteczność zarzutów dotyczących przepisów postępowania oznacza, że Sąd odwoławczy związany jest stanem faktycznym uznanym za miarodajny przez Sąd pierwszej instancji. Odnośnie do skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej z dnia 19 grudnia 2017 r., którą w skardze kasacyjnej uznano za istotną kwestię, wyjaśnić należy, że chociaż WSA nie zajął w tym zakresie stanowiska, to wobec braku stosownego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać jej rozważaniom. Przypomnieć można, że Dyrektor IAS uznał, iż decyzja ta została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. w dniu 5 stycznia 2028 r., kiedy Spółka była reprezentowana przez L. L., a nie jak twierdzi Skarżąca w dniu 12 stycznia 2018 r., po śmierci prezesa Spółki. Brak właściwych zarzutów kasacyjnych sprawił, że te ustalenia nie mogły być podważone, uniemożliwił również spowodowanie, by skuteczność doręczenia decyzji mogła być ponownie zbadana. Nie zostały też uzasadnione zgodnie z omówionymi wymogami zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie podano ani w czym Skarżąca upatruje błędnej wykładni wymienionych w petitum przepisów prawa materialnego, ani jakie powinno być ich właściwe zastosowanie. W tej sytuacji co najwyżej wyjaśnić można, że błędne jest prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, iż nie jest możliwe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jeżeli istnieje jeden wierzyciel. Kwestia "jednego wierzyciela" była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i dominujący jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie podziela, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie ma zasadniczego znaczenia istnienie jednego wierzyciela. Nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. Z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. np. wyroki NSA: z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 16 marca 2023 r., III FSK 3255/21). Analogiczne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Dla przykładu, w wyroku z dnia 19 marca 2019 r. III UK 85/18 stwierdzono, że art. 116 § 1 O.p. nie uzależnia ustalenia stanu niewypłacalności dłużnej spółki od wielości co najmniej dwóch wierzycieli w przypadku niewykonywania wymagalnych wierzytelności w stosunku choćby do jednego wierzyciela, jeżeli bezskuteczna w całości lub w istotnej części okazała się egzekucja z majątku dłużnej spółki, a podmioty zarządzające dłużną spółką nie złożyły we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wskazały mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie znacznej części zaległości. Odmienna wykładnia jest wykluczona, gdyż każdy i choćby jeden wierzyciel nie może być bezpodstawnie i bezzasadnie pozbawiony możliwości ochrony prawnej swoich wierzytelności o istotnych niekiedy wartościach. Reasumując stwierdzić należy, że skarga kasacyjna stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, pozostającą w oderwaniu od przepisów prawa i zgromadzonego materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. sędzia B. Woźniak sędzia K. Winiarski sędzia J. Sokołowska