II FSK 965/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3275/16 w sprawie ze skargi V. [...]sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3275/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", w sprawie ze skargi V. [...] sp. z o.o. w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca wystąpiła do organu o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając stan faktyczny, z którego wynika że jest spółką kapitałową, posiada status polskiego rezydenta podatkowego, podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." Wnioskodawca planuje przystąpić do spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga (S.[...], dalej: "Spółka" lub "S."). Forma tej Spółki w dosłownym tłumaczeniu oznacza spółka komandytowa specjalna (ang. Special Limited Partnership). Spółka ustanowiona zostanie mocą umowy wspólników, zawartej na czas nieokreślony i będzie dysponować pomieszczeniem oraz niezbędnym wyposażeniem służącym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakładanym zakresie. W tego typu spółce występują dwie kategorie wspólników, tzw. associe commandite (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, solidarną ze Spółką) oraz associe commanditaire (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania Spółki do wysokości wniesionego do Spółki wkładu). Spółka nie posiada zarządu, lecz jest reprezentowana przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, do której planuje przystąpić wnioskodawca, jest inwestowanie w udziały oraz akcje spółek, posiadających siedzibę na terytorium państw Unii Europejskiej, bądź w inne prawa majątkowe (w tym nabywanie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych z siedzibą na terytorium państw Unii Europejskiej). Spółka osiągała będzie przychody z tytułu dywidend, wypłacanych przez spółki, w których posiada status udziałowca bądź akcjonariusza, bądź też z tytułu zysku, wypracowanego przez spółki osobowe, w których posiada status wspólnika. Możliwe, że Spółka ta będzie osiągać również przychody w związku ze zbyciem posiadanych udziałów, akcji lub praw i obowiązków w spółkach osobowych. Zgodnie z przepisami luksemburskiej ustawy z 10 lipca 1915 r. o spółkach handlowych (tj. Law of 10th August 1915 relating to commercial companies), Spółka nie posiada osobowości prawnej. Pomimo to może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka nie jest również traktowana jak osoba prawna na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego (tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowywane na poziomie jej wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga. Wnioskodawca stając się wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności w S., nie będzie miał prawa prowadzenia jej spraw ani reprezentacji względem osób trzecich. Również jego nazwisko nie będzie figurowało w firmie Spółki ani w rejestrze przedsiębiorców, w którym zarejestrowana jest Spółka. Wspólnicy są zobowiązani do wniesienia wkładu do Spółki, konstytuującego ich udział w Spółce (tj. odpowiednik ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce komandytowej). Zgodnie z prawem luksemburskim udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność może (ale nie musi) być reprezentowany w formie imiennych papierów wartościowych, zgodnie z postanowieniami umowy spółki. Posiadane przez wspólników udziały w Spółce mogą być zbywane, scedowane, podzielone lub być przedmiotem zastawu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie spółki. Ponadto, jako papiery wartościowe, zgodnie z ustawą Wielkiego Księstwa Luksemburga z 13 lipca 2007 r. o obrocie instrumentami finansowymi, mogą być również przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych oraz występować w formie zdematerializowanej. Zasady te mogą zostać zmienione wolą wspólników w umowie spółki. Umowa Spółki nie będzie wprowadzała zmian do powyżej wskazanych zasad, dotyczących imiennych papierów wartościowych, i będzie stanowić, że na rzecz wspólników o ograniczonej odpowiedzialności wydawane są imienne papiery wartościowe, które inkorporują w sobie ogół praw i obowiązków wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w tej Spółce. Emitowane przez Spółkę imienne papiery wartościowe mogą być przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych. Ponadto, zgodnie z umową Spółki, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności będzie mógł swobodnie dysponować wyemitowanymi na jego rzecz imiennymi papierami wartościowymi, a co za tym idzie - posiadanym przez siebie ogółem praw i obowiązków w Spółce, bez konieczności uprzedniego uzyskiwania zgody pozostałych wspólników ani samej Spółki. Jedynym obowiązkiem, wynikającym z przepisów i nie zaostrzonym przez postanowienia umowy Spółki, jest obowiązek poinformowania Spółki o zbyciu ogółu praw i obowiązków. Wnioskodawca, uzyskując status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce poprzez wniesienie wkładu w formie pieniężnej lub niepieniężnej, obejmie wyemitowane przez Spółkę imienne papiery wartościowe, inkorporujące w sobie posiadany przez niego ogół praw i obowiązków wspólnika, którymi będzie mógł swobodnie dysponować, bez konieczności uprzedniego uzyskiwania zgody pozostałych wspólników bądź samej Spółki. Jedynym wymogiem formalnym będzie obowiązek notyfikacji zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce konkretnemu podmiotowi, celem ujawnienia go w wewnętrznym rejestrze wspólników, prowadzonym przez Spółkę. Tylko wtedy nabywcy ogółu praw i obowiązków będą przysługiwać wszystkie prawa wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności. Skarżąca oceniła, że regulacje te są odpowiednikiem art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 343 § 1 polskiego kodeksu spółek handlowych wskazującego, że tylko podmiotowi, który wpisany jest do prowadzonej przez polską spółkę akcyjną lub polską spółkę komandytowo - akcyjną księgi akcyjnej, w przypadku posiadania akcji imiennych, przysługują wszystkie prawa i obowiązki akcjonariusza (w tym prawa do żądania wypłaty zysku po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do wypłaty pomiędzy akcjonariuszy). Przepisy prawa luksemburskiego pozwalają na daleko idącą elastyczność w kształtowaniu umowy. Zgodnie z art. 22-5 luksemburskiej ustawy z 10 lipca 1915 r. o spółkach handlowych, umowa spółki może dowolnie kształtować tryb oraz sposób dystrybucji zysków i strat pomiędzy wspólników, a także stanowić, że udział w zysku i stracie będzie odmienny od udziału w kapitale przedmiotowej spółki, tj. od proporcji, w jakiej wartość wkładu danego wspólnika pozostaje do pełnej wartości wszystkich wkładów wniesionych do Spółki przez jej wspólników. W umowie Spółki będzie wskazane, że wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, wpisany do rejestru wewnętrznego prowadzonego przez Spółkę, nie ma prawa do żądania wypłaty zaliczek na poczet przewidywanego zysku w trakcie trwającego danego roku obrotowego. Prawo takie, do wypłaty przysługującego mu zysku, powstanie natomiast, jeśli spełnione zostaną następujące przesłanki: w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy zostanie wykazany zysk Spółki, który może zostać przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników, a zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników. Jeśli uchwała o przekazaniu wypracowanego przez Spółkę zysku do podziału pomiędzy wspólników nie zostanie podjęta, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności nie nabywa roszczenia o wypłatę przysługującej mu części zysku, bowiem zysk ten powiększa majątek Spółki i może zostać przeznaczony na dalszy rozwój działalności prowadzonej przez Spółkę. Oczywiście w kolejnych latach obrotowych będzie mógł on zostać przeznaczony do podziału między wspólników, jeśli nie zostanie uprzednio wykorzystany na rozwój bieżącej działalności, lecz dopiero po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym przedmiocie. Do momentu podjęcia takiej uchwały wspólnicy o ograniczonej odpowiedzialności nie posiadają prawa do żądania wypłaty zysku, który do momentu faktycznej jego wypłaty wspólnikom stanowi majątek Spółki, odrębny od majątku jej wspólników, a wspólnicy od momentu podjęcia uchwały o przekazaniu zysku do podziału między wspólników do momentu faktycznej wypłaty posiadają jedynie roszczenie o jego wypłatę. Te szczególne uregulowania, dotyczące momentu powstania roszczenia o wypłatę zysku wspólnikom o ograniczonej odpowiedzialności, zbliżają przedmiotową Spółkę do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, czy polskiej spółki akcyjnej, a status wspólników o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce jest niemalże identyczny ze statusem akcjonariuszy w polskich spółkach akcyjnych i komandytowo-akcyjnych. Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 349 § 1 oraz art. 126 § 1pkt 2 k.s.h., jeśli statut spółki nie upoważnia zarządu do wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku, wygenerowanego przez spółkę, dopiero po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do wypłaty wspólnikom, i tylko, jeśli zysk ten został wykazany w sprawozdaniu finansowym spółki, które następnie zostało zatwierdzone i zbadane przez biegłego rewidenta. Tym samym wspólnicy Spółki, będący wspólnikami o ograniczonej odpowiedzialności, posiadają, w odniesieniu do prawa do udziału w zysku takie same uprawnienia, jak akcjonariusze polskich spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych. Podsumowując wskazane powyżej zasady działania Spółki skarżąca uznała, że sama struktura wspólników wypełnia znamiona uznania pod tym względem tej Spółki za spółkę tożsamą z polską spółką komandytową. Jednakże, biorąc pod uwagę inne cechy tej spółki należy uznać, że odpowiadają one cechom polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. Opisane we wniosku cechy Spółki, które odpowiadają cechom polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, należy uznać za istotne pod względem rozstrzygnięcia w przedmiocie zagadnień podatkowo-prawnych, będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ma to istotne przełożenie na uznanie, że cechy statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, który wnioskodawca planuje nabyć w przyszłości, odpowiadają cechom, jakie daje posiadanie statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej i nie odpowiadają tym, które posiada komandytariusz w polskiej spółce komandytowej. Jednocześnie wnioskodawca przedstawił różnice pomiędzy komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej, a akcjonariuszem w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej. Porównanie to potwierdza, że cechy, jakimi charakteryzuje się posiadanie statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, są tożsame z cechami, jakimi charakteryzuje się posiadanie statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym skarżąca zapytała: 1. Czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym zysk wypłacony wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki z tytułu posiadania przez niego statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce należy traktować na gruncie u.p.d.o.p. jako przychód, o którym mowa w art. 5 w zw. z art. 12 u.p.d.o.p.? 2. Czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie wnioskodawcy powstaje dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku przedmiotowej Spółki, do którego otrzymania będzie uprawniony dopiero w momencie podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników Spółki o wypłacie zysku wspólnikom, a następnie do wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym otrzymał on przedmiotowe świadczenie? 1.2 W ocenie wnioskodawcy wypłacony na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki zysk należy traktować na gruncie u.p.d.o.p. jako przychód, o którym mowa w art. 5 w zw. z art. 12 u.p.d.o.p. Z kolei obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego udziału w zysku przedmiotowej Spółki, do którego otrzymania będzie uprawniony dopiero w momencie podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników Spółki o wypłacie zysku wspólnikom, a następnie do wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym otrzymał on przedmiotowe świadczenie. 1.3 Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego, wspólnik S., analogicznie jak wspólnik polskiej spółki jawnej lub komandytowej, jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek od dochodu wygenerowanego przez taką spółkę. Bez wpływu na ten obowiązek pozostają okoliczności, że na podstawie art. 52 § 1 w zw. z art. 103 k.s.h. wspólnik polskiej spółki komandytowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku dopiero z końcem każdego roku obrotowego, podobnie jak wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności luksemburskiej spółki S. Dla ustalenia daty wystąpienia u wspólnika tego przychodu oraz daty poniesienia kosztu uzyskania przychodu, zdaniem organu interpretacyjnego, zastosowanie będą miały przepisy art. 12 i art. 15 u.p.d.o.p., a w szczególności art. 12 ust. 3a-3e i art. 15 ust. 4-4e i art. 16 ust. 1 tej ustawy, analogicznie, jak w przypadku, w którym to wspólnik, a nie "transparentna spółka", bezpośrednio uczestniczyłby w operacji gospodarczej, z której takie przychody bądź koszty wynikają. 2. W skardze do WSA w Warszawie zarzucono wydanej interpretacji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5, art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 3e, art. 25 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. 2.2 W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. 3. Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny błędnie wywodził, że "luksemburska spółka S. najbardziej odpowiada polskiej spółce komandytowej". Problem polegał nie na tym, czy istotnie S. odpowiada spółce komandytowej "najbardziej", czy w mniejszym stopniu. Porównywanie tej spółki luksemburskiej do którejś ze spółek polskich ma sens tylko o tyle, o ile chodzi o cechę istotną z punktu widzenia zadanych przez skarżącą pytań. Z pewnością spółkę S. łączy z polską spółką komandytową m.in. brak osobowości prawnej oraz transparentność podatkowa w CIT. Jednakże skarżąca zapytała o kwalifikację podatkową zysku wypłaconego z tytułu posiadania statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w tejże spółce luksemburskiej, a także o moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Skoro S., jak wynika z wniosku o interpretację, w L. nie jest podatnikiem CIT, to, zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. (obecnie – art. 4a pkt 14 w zw. z pkt 21), jest na gruncie ustawy spółką niebędącą osobą prawną. Wspomniana cecha istotna z punktu widzenia zadanych we wniosku pytań jest związana z warunkami i datą uzyskania przez skarżącą zysku z tytułu udziału w S., a nadto z kwalifikacją tego zysku. Otóż, po pierwsze, skoro S. nie jest osobą prawną w świetle prawa polskiego (zresztą także luksemburskiego), to przychód z tytułu tego udziału musi być zakwalifikowany z art. 5 ust. 3 ustawy – jest to dla skarżącej przychód z działalności gospodarczej. Po drugie, skoro jest to przychód z działalności gospodarczej, to nie jest to przychód z udziału w zyskach osób prawnych, określony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. (kwalifikacja takiego przychodu do art. 10 ust. 1, dokonana w powoływanej w sprawie uchwale NSA II FPS 1/11, dotyczyła stanu prawnego sprzed 2009 r., czyli sprzed dodania ust. 3 do art. 5 ustawy). Po trzecie – skoro jest to przychód z działalności gospodarczej, to datę powstania przychodu normuje art. 12 ust. 3e ustawy (nie zaszły w sprawie wyjątki określone w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f ustawy). Zatem dopiero z dniem faktycznego otrzymania przez skarżącą dywidendy (zysku jakkolwiek nazwanego) powinna ona zidentyfikować po swojej stronie przychód oraz - po dodaniu go do innych dochodów – wpłacić stosowną zaliczkę za miesiąc, w którym otrzymała dywidendę, stosownie do art. 25 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1a ustawy. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez sąd, że kategoria przychodu i zysku z udziału w zagranicznej spółce niebędącej osobą prawną stanowi tożsamość - co prowadzi w konsekwencji do uznania, że podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce kształtują luksemburskie przepisy prawa bilansowego, podczas gdy zysk jako pojęcie z zakresu prawa bilansowego (w tym przypadku prawa luksemburskiego) jest kategorią odmienną od pojęcia dochodu, które powinno być ustalane zgodnie z przepisami z zakresu polskiego prawa podatkowego; 2. art. 12 ust. 3 i ust. 3a w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie przez sąd, że moment rozpoznania przychodu determinuje w przedmiotowej sprawie przepis art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., podczas gdy właściwa wykładnia przepisów i subsumpcja przedstawionego stanu faktycznego winna doprowadzić sąd do wniosku, że moment powstania przychodu nie może być uzależniony od umownych ustaleń wspólników luksemburskiej spółki S. i powinien zostać określony na podstawie wskazanych przepisów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego podlegała uwzględnieniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2 Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a sformułowane w jej ramach zarzuty nakierowane zostały na podważenie dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12 ust. 3 i ust. 3a w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że powyższe zarzuty skargi kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie. Jednocześnie wskazuje, że tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach m. in.: z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 964/18 i z 29 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 944/18 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wobec tego, że sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach posłuży się argumentacją w nich zaprezentowaną. 5.3 Zakreślając ramy materialnoprawne sporu interpretacyjnego, po pierwsze należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2014 r. na mocy nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych od osób prawnych i od osób fizycznych nastąpił wyraźny, dychotomiczny podział na spółki, które podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych i na takie, które są transparentne podatkowo, a uzyskiwane przez nich przychody, koszty i dochody przypisywane są bezpośrednio ich wspólnikom. W przepisie art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. przewidziano, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego; z kolei w przepisie art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. przewidziano, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem. Jednocześnie znowelizowano art. 1 u.p.d.o.p., który wyznacza m.in. zakres podmiotowy i przedmiotowy tej ustawy. Przewidziano w nim, że dotyczy ona dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (ust. 1). W ust. 2 in fine pozostawiono dotychczasową regulację, zgodnie z którą przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Z kolei w ust. 3 stwierdzono, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do: 1) spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W odniesieniu zatem do spółek niemających osobowości prawnej niezależnie od kryterium geograficznego stwierdzono, że status spółki nie będącej osobą prawną zależny jest wyłącznie od tego, czy nie podlega ona opodatkowaniu jako odrębny byt prawny podatkiem dochodowym i to niezależnie od miejsca siedziby. Jednocześnie dodano w art. 5 u.p.d.o.p. nowy ust. 3, zgodnie z którym jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Regulacja ta nawiązuje nie tylko do klasyfikacji określonych przychodów do źródła stanowiącego działalność gospodarczą, ale przede wszystkim odnosi się do zapisu z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczącego przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Zgodnie zaś z tym przepisem przychody takie łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują "przychodów z działalności gospodarczej". Nawiązuje jednak do nich wprost unormowanie z art. 12 ust. 3-3e u.p.d.o.p. Ponadto należy podkreślić, że stosuje się do nich podstawowy w rozumieniu tej ustawy zapis z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Podstawowa różnica pomiędzy tymi uregulowaniami dotyczy tego, że w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychody należy rozpoznawać metodą kasową, podczas gdy zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. należy je rozpoznawać metodą memoriałową. Na istotne cechy dla klasyfikacji określonych przychodów do źródła związanego z działalnością gospodarczą wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały w sprawie II FPS 1/11, która w efekcie przed dodaniem ust. 3 do art. 5 u.p.d.o.p. doprowadziła do przyjęcia kwalifikacji przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych. 5.4 W świetle powyższego konieczne stało się również dokonanie analizy przepisów u.p.d.o.p. dotyczących przychodów, w tym art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz ujętych w rozdziale 2 tej ustawy, a w szczególności art. 12 ust. 1 i ust. 3-3e u.p.d.o.p. I tak, zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód (ust. 1). Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (ust. 2). Z kolei norma wynikająca z art. 12 ust. 1 i ust. 3-3e u.p.d.o.p. stanowi, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane (przychody należne). Te ostatnie stanowią przychody podlegające opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy ich źródłem jest działalność gospodarcza. W ten sposób ustawodawca w sposób jednoznaczny i wyraźny powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia. Dokonując wykładni art. 12 ust. 1 i ust. 3-3e u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze systematykę tego przepisu. Norma ogólna wynikająca z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu ustawowego "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne". Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Jednakże ta ogólna norma doznaje modyfikacji z woli ustawodawcy, który wprost w art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. wskazał, że taka charakterystyka przychodu jako kasowego (faktycznego) przysporzenia jest możliwa wyłącznie wówczas, gdy nie dotyczy to zastrzeżenia co do stosowania ust. 3, czyli przychodu związanego z działalnością gospodarczą. W takim przypadku zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wobec tego w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą dla ich powstania nie jest istotny moment otrzymania przychodów, czyli pieniędzy bądź wartości pieniężnych, jak reguluje to art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Z brzmienia tego przypisu wynika bowiem, że przychodem są kwoty należne, a więc także takie, które nie zostały faktycznie otrzymane. W przypadku zatem przychodów osiąganych z działalności gospodarczej przychód podatkowy ustalany jest nie tylko za pomocą metody kasowej, lecz również przy zastosowaniu metody memoriałowej, skutkiem czego obowiązek podatkowy obejmuje przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć do przedsiębiorstwa spółki, lecz jeszcze to nie nastąpiło. Drugim aspektem, które dotyczy przychodów "należnych, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane", a którym to sformułowaniem posługuje się art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., jest to, że są one przypisane osobie prowadzącej działalność gospodarczą już w momencie uzyskania skutecznego, czy też wymagalnego tytułu prawnego do uzyskania określonej kwoty. 5.5 W przypadku spółek osobowych, w świetle nowo dodanego art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p., bez znaczenia pozostaje to, którzy ze wspólników prowadzą sprawy spółki i ją reprezentują, a także którzy ponoszą całkowitą albo ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania. Z mocy bowiem tego ostatniego przepisu oraz art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. już w momencie uzyskania tytułu prawnego do określonego przysporzenia w konkretnej kwocie jest on alokowany na rzecz każdego wspólnika według proporcji wynikającej z posiadanego prawa do udziału w zysku. Na ten aspekt wskazano zresztą także we wniosku o udzielenie interpretacji, w którym podano, że przychody (dochody) S. są rozdzielane i opodatkowywane na poziomie jej wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego Luksemburga. Podkreślenia wymaga, jak zauważył to NSA w uchwale w sprawie II FPS 1/11, że celem rozszerzenia opodatkowania na przychody z działalności gospodarczej, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć, lecz jeszcze nie powiększyły aktywów podatnika, jest stworzenie motywacji do wykorzystywania uprawnień, które przysługują mu jako wierzycielowi. Idąc dalej należy zauważyć, że dodanie ust. 3 do art. 5 u.p.d.o.p. miało także drugi cel na gruncie opodatkowania wspólników spółek z tytułu uzyskiwania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Otóż w zakresie należnych im, a nieotrzymanych jeszcze faktycznie należności jest nim ich opodatkowanie (a ściślej uwzględnienie w rachunku podatkowym jako przychodu) niezależnie od tego, czy zostały one faktycznie pobrane przez wspólnika od spółki po ustaleniu jego udziału w dochodzie. Bez znaczenia są przy tym operacje i rozliczenia bilansowe dotyczące ustalania wyniku finansowego spółki i pozostawiania go jako zysku bez podziału na rzecz jakiejkolwiek kategorii wspólników. Oznacza to, że obowiązek podatkowy rozszerzony został na sytuacje, w których zaksięgowane przychody spółki powinny zostać odniesione według ustalonej proporcji do majątku podatnika, lecz z różnych powodów, także związanych z ukształtowaniem umowy spółki niemającej osobowości prawnej, jeszcze to nie nastąpiło. Z kolei unormowanie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczące zaliczek na podatek dochodowy posługuje się pojęciem dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a zatem ustalanym w zgodzie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., czyli rozumianym jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (w stanie prawnym obowiązującym od 2014 r. do 2017 r.). Wobec tego wskazuje ono, że czas w którym należy uiścić zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodu z działalności gospodarczej, a nie przychodu z tytułu zysku z działalności gospodarczej i to jeszcze na zasadzie metody kasowej dopiero z momentem jego otrzymania. 5.6 Mając powyższe na uwadze, w celu ustalenia momentu uzyskiwania przychodu przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w luksemburskiej S., będącego jednocześnie w Polsce podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, należy uwzględnić wskazane we wniosku okoliczności faktyczne oraz uwarunkowania prawne dotyczące tego rodzaju podmiotów. Otóż nie ulega wątpliwości, że S. jest spółką osobową, która nie posiada osobowości prawnej. Jest ona także transparentna podatkowo, tak w świetle regulacji obowiązujących w Luksemburgu, jak i w Polsce. Posiadanie imiennych papierów wartościowych reprezentujących udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność określone zostało w przepisach luksemburskich jako fakultatywne. Pomimo tego, że mogą one być zgodnie z zapisami umowy spółki S. przedmiotem obrotu, w tym publicznego na giełdzie papierów wartościowych, nie zmienia to charakteru spółki jako osobowej, a tym samym statusu jej wspólnika. Nadal bowiem uzyskuje on proporcjonalny udział w przychodzie, ponosi proporcjonalny udział w kosztach oraz osiąga z tego tytułu dochód albo stratę. Bez znaczenia jest także, że wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności będzie mógł swobodnie dysponować "wyemitowanymi" na jego rzecz imiennymi papierami wartościowymi, gdyż okoliczność ta będzie każdorazowo notyfikowana przez S. i odnotowana przez nią w rejestrze. Nie będzie zatem przeszkód, aby na datę zbycia udziałów ustalić proporcjonalną sumę przychodów i kosztów ich uzyskania przypadającą na danego wspólnika w danym roku podatkowym. Bez znaczenia jest także to, że luksemburskie prawo o spółkach handlowych pozwala na dowolne, umowne kształtowanie sposobu dystrybucji zysków i strat pomiędzy wspólnikami oraz umożliwia ustanowienie zakazu żądania wypłaty zaliczek na poczet spodziewanego zysku w trakcie roku na rzecz wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność. Nie ma znaczenia również ta okoliczność, że wypłata przysługującego zysku wspólnikowi ponoszącemu ograniczoną odpowiedzialność będzie możliwa na podstawie zapisów umowy S., gdy w sprawozdaniu rocznym zostanie wykazany zysk, a ponadto, gdy zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania rocznego i przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników. Pamiętać bowiem należy, że nie ulegnie tym samym zmianie status tej Spółki jako niemającej osobowości prawnej, a przede wszystkim nie będzie to oznaczać, że wspólnik ponoszący ograniczoną odpowiedzialność uzyska na mocy przepisów prawa podatkowego wyłącznie prawo do zysku kapitałowego (które może nie być w ogóle wypłacane w danym roku podatkowym), w miejsce proporcjonalnego udziału w przychodach i kosztach ich uzyskania ponoszonych przez S. Trzeba również wskazać, że oprócz dychotomicznego podziału dokonanego od 2014 r. przez polskiego legislatora podatkowego na spółki niebędące osobami prawnymi oraz spółki będące podatnikiem podatku dochodowego niezależnie od kryterium geograficznego, do zasad opodatkowania przychodów kapitałowych nawiązuje także Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu z14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110 poz. 527), dalej: "Konwencja między RP a Luksemburgiem". Przewiduje ona mianowicie w art. 10 zasady opodatkowania dywidend. Zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji między RP a Luksemburgiem użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Z kolei spółka, o której traktuje ta regulacja to osoba prawna lub każda jednostka, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji między RP a Luksemburgiem). Z uwagi na to, że zarówno na gruncie polskiego prawa podatkowego (por. załącznik nr 3 poz. 23), jak i prawa Luksemburga, S. jest transparentna podatkowo nie można uznać, aby którykolwiek z jej wspólników uzyskiwał z tytułu udziału w niej przychody (dochody) wyłącznie z dochodu podlegającego wypłacie z praw udziałowych do tej spółki. Konieczne jest bieżące alokowanie w tracie trwania roku podatkowego przychodów i kosztów ich uzyskania S. według proporcji do posiadanego prawa do udziału w zysku zarówno na rzecz wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, jak i na rzecz wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności. Wynika z tego, że całkowicie odmienna jest sytuacja akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej i wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w luksemburskiej S. Zauważyć należy, że obecnie posiadanie akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, podobnie jak udziałów w polskich spółkach prawa handlowego będących osobami prawnymi oraz czerpanie na tej podstawie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz polskiej spółki komandytowo-akcyjnej otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza i innych wspólników tych spółek. Jednakże w stanie prawnym obowiązującym od 2014 r. przychody z udziału w S. niebędącej osobą prawną uznawane są za przychody z działalności gospodarczej bez wyjątku co do charakteru uczestnictwa w tej spółce i nie można ich zaliczyć tym samym do przychodów z zysków kapitałowych. 5.7 Trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że skuteczna na gruncie luksemburskiego prawa handlowego umowa spółki S., wykluczająca prawo do wypłaty udziału z zysku bilansowego w danym roku podatkowym wspólnikowi o ograniczonej odpowiedzialności, nie może modyfikować obowiązku podatkowego, który wynika z zapisów art. 5 ust. 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W kontekście obowiązku podatkowego wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności nie ma zatem znaczenia, że zysk nie jest mu faktycznie wypłacany, tylko dlatego, że tak zdecydowali w umowie spółki jej wspólnicy. Nie ma możliwości, aby wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej na podstawie zapisów umowy spółki wyzbył się obowiązku podatkowego, który zaktualizował się wobec niego już w chwili uzyskania udziału w należnych przychodach spółki, choćby nie zostały one jeszcze zarówno przez spółkę, jak i przez niego faktycznie otrzymane. W konsekwencji należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga o nazwie S.(tzw. spółce komandytowej specjalnej), powstaje na podstawie art. 5 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału, w momencie uzyskania przez tę spółkę przychodów będących przychodami z działalności gospodarczej. Podsumowując, w realiach niniejszej sprawy, pomimo szeregu okoliczności faktycznych i prawnych wynikających z prawa luksemburskiego oraz planowanych zapisów umowy S. dotyczących wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności nie jest możliwe przyjęcie, aby jego przychodem, w świetle przepisów u.p.d.o.p. oraz Konwencji między RP a Luksemburgiem, był zysk wypłacony mu na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników S., a datą tego przysporzenia był dzień jego faktycznego otrzymania. 5.8 Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, gdyż spór dotyczył wyłącznie prawidłowej wykładni prawa materialnego, na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).