II FSK 1700/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3569/16 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 17 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3569/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 września 2016 r. w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Od wyroku tego skargę kasacyjną wywiodła Spółka. Zarzuciła w niej, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i art. 151 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 97 § 2 ustawy z dnia 7 czerwca 1966 r. r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w nawiązaniu do art. 18 u.p.e.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, m.in. poprzez nieuwzględnienie zarzutu odnoszącego się do okoliczności, że zajęte ruchomości nie stanowią własności zobowiązanego wskazując, że poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany faktycznie włada oraz wskazując, że nie jest ani obowiązany, ani uprawniony do badania, czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność jaką jest ustalenie, czy ruchomości, których dokonania zajęcia planuje stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika nie będącego majątkiem zobowiązanego jest wadliwa i jako taka winna zostać uchylona, a okoliczność ta nabiera jeszcze większej istotności w przypadku (jak w niniejszej sprawie), gdy zajmowane zostają ruchomości, którymi zobowiązany ani faktycznie nie włada, ani nimi nie dysponuje; 2) art. 3 § 1 i art. 151 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że w niniejszym protokole nie doszło do błędnego określenia wierzyciela poprzez wskazanie Dyrektora Izby Celnej w S., podczas gdy w protokole z zaskarżonej czynności egzekucyjnej organ rekwizycyjny błędnie podał jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w S., w sytuacji gdy organ ten, zgodnie z dyspozycją art. 5 § 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 1a pkt 13 u.p.e.a., nie jest wierzycielem i podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktu administracyjnego powoływanego w tytułach wykonawczych, co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej; 3) art. 3 § 1 i art. 151 w zw. z art. 6 i 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi w sytuacji gdy organ obciążył zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela, podczas gdy z zasady legalizmu oraz działania organów w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej wynika, że organ egzekucyjny winien dokonywać czynności egzekucyjnej w taki sposób, aby jednoznacznie wynikało z niej z inicjatywy jakiego wierzyciela czynność ta zostaje dokonana; 4) art. 3 § 1 i art. 151 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 67 § 2 i 4 u.p.e.a. oraz § 1 pkt 11 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2310; dalej: "rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r."), poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa m.in. ze względu na okoliczność, że do zajęcia ruchomości zastosowano protokół zajęcia i odbioru ruchomości, którego treść przypomina wzór dokumentu stanowiącego załącznik nr 11 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 655) w sytuacji, gdy powinien zostać zastosowany wzór dokumentu stanowiący załącznik nr 11 do rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., co powoduje, że do zajęcia ruchomości nie zastosowano wzoru przewidzianego przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego w dacie dokonywania zajęcia - przy czym zgodnie z treścią naruszonej normy prawnej, podstawę stosowania środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zaś jakiekolwiek modyfikacje ustalonego wzoru dopuszczalne są jedynie w zakresie przewidzianym w tym wzorze. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a ujęte w niej zarzuty nakierowane są na podważenie prawidłowości czynności egzekucyjnej zajęcia ruchomości, w tym protokołu z tej czynności. Wyjaśnić zatem należy, że stosownie do postanowień tego przepisu zarzut naruszenia prawa procesowego może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to obowiązek uzasadnienia przez skarżącego kasacyjnie, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Skarżąca wskazała na naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. (regulującego ogólną zasadę kontroli administracji publicznej) oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. (stanowiącego o momencie wydania wyroku i podstawie wyrokowania), nie podając w uzasadnieniu w czym upatruje uchybienie tym przepisom prawa. Wyjaśnić zatem należy, że art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem ustrojowym (ogólnym), wyłącznie o charakterze kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r., I GSK 3208/18; dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Z kolei zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena nie jest zbieżna z oceną strony skarżącej, nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez sąd tego przepisu byłby uzasadniony wtedy, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy (np. w rozpoznawanej sprawie protokołu zajęcia ruchomości), który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z 18 września 2018 r., II OSK 2376/16 - CBOSA). W warunkach rozpoznanej sprawy nieskuteczne jest wskazanie na naruszenie zasad ogólnych postępowania administracyjnego, tj. zasady praworządności (art. 6 k.p.a.) i zasady pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej (art. 8 k.p.a.), czy też przepisów regulujących postępowanie dowodowe, tj. art. 7 i art. 77 k.p.a. Przepisy te mają zróżnicowaną treść normatywną, a zatem chcąc wykazać, że doszło do ich naruszenia należało każdy z nich uzasadnić argumentacją adekwatną do treści przepisu oraz okolicznościami sprawy rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji, czego zabrakło w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. O potencjalnym naruszeniu ww. zasad ogólnych postępowania administracyjnego nie może stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącą. Skarżąca Spółka naruszenie ww. przepisów p.p.s.a. oraz k.p.a. wiąże z: (1) bezpodstawnym nieuwzględnieniem przez sąd pierwszej instancji zarzutu dotyczącego badania przez poborcę skarbowego tytułu własności zajętej ruchomości, co – jej zdaniem – narusza także art. 97 § 2 u.p.e.a.; (2) błędnym określeniem wierzyciela w protokole zajęcia (gdzie wskazano jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w S.), co – w ocenie skarżącej – narusza także art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a.; (3) zastosowaniem niewłaściwego wzoru protokołu zajęcia, co – w ocenie skarżącej – narusza art. 67 § 2 i 4 oraz § 1 pkt 11 i § 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.; (4) obciążeniem zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela w przypadku nieprawidłowo sporządzonego protokołu zajęcia ruchomości. Odnosząc się kolejno do tych zarzutów należy wskazać, że kwestia uprawnień właścicielskich nie stanowi podstawy do złożenia skargi na czynność egzekucyjną i wobec tego nie podlega rozpatrzeniu w trybie art. 54 u.p.e.a. Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji - do ochrony interesów osób trzecich w przypadku kierowania egzekucji wobec rzeczy lub prawa majątkowego nienależącego do zobowiązanego służy art. 38 u.p.e.a. Zatem niemożliwe było uwzględnienie podnoszonych w tej kwestii racji skarżącej w postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną, ponieważ odbyłoby się to z przekroczeniem zakresu tego środka prawnego. Nie ulega wątpliwości, że poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany włada. Zgodnie bowiem z art. 97 § 2 u.p.e.a. zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione. W piśmiennictwie przyjmuje się, że poborca nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do badania czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje (tak: L. Guzek, Egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego, Monitor Podatkowy 2000/11, s. 25). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ten pogląd, że taka konstrukcja pozwala na zajęcie zarówno ruchomości, które znajdują się we władaniu zobowiązanego, jak i tych będących we władaniu innych osób. Natomiast osoba roszcząca sobie prawa do zajętej rzeczy może bronić swych praw zgłaszając wniosek o wyłączenie danej rzeczy spod egzekucji. Zgodnie z art. 38 § 1 u.p.e.a. kto, nie będąc zobowiązanym, rości sobie prawa do rzeczy lub prawa majątkowego, z którego prowadzi się egzekucję administracyjną, może wystąpić do organu egzekucyjnego - w terminie czternastu dni od dnia uzyskania wiadomości o czynności egzekucyjnej skierowanej do tej rzeczy lub tego prawa - z żądaniem ich wyłączenia spod egzekucji, przedstawiając lub powołując dowody na poparcie swego żądania. Należy podkreślić, że nawet uzyskanie przez poborcę skarbowego informacji o prawach osób trzecich nie zwalnia go z dokonania zajęcia. Poborcy skarbowemu nie służy prawo do rozstrzygania o słuszności zarzutów roszczenia prawa osób trzecich do zajętej ruchomości. O prawach tych rozstrzyga organ egzekucyjny, który rozpozna żądanie i wyda postanowienie w sprawie wyłączenia spod egzekucji w terminie 14 dni od dnia złożenia żądania. Termin ten może być przedłużony o dalszych 14 dni, gdy zbadanie dowodów w tym terminie nie było możliwe (art. 38 § 2 u.p.e.a.). Po wniesieniu żądania organ egzekucyjny ma obowiązek zaniechania dalszych czynności egzekucyjnych wobec kwestionowanej rzeczy do czasu wydania postanowienia w sprawie (art. 38 § 3 u.p.e.a.). Z powołanej regulacji jednoznacznie wynika, że to osoba trzecia jako uprawniona powinna wystąpić w odpowiednim terminie do organu egzekucyjnego z żądaniem wyłączenia zajętej ruchomości spod egzekucji, a w razie odmowy uwzględnienia żądania osobie tej służy powództwo cywilne do sądu powszechnego (zob. W. Grześkiewicz [w]: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz [red.] D.R. Kijowski, Wyd. II, Lex 2015). Tak więc prawo do wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie ruchomości przysługuje jedynie osobie trzeciej, a nie zobowiązanemu. Ten ostatni nie może skutecznie zasłaniać się argumentem, że zajęta ruchomość do niego nie należy. W sytuacji, gdy zobowiązana Spółka miała świadomość, że zajęte ruchomości nie stanowiły jej własności, lecz własność osoby trzeciej, powinna o fakcie zajęcia powiadomić osobę, której prawa majątkowe zostały naruszone, żeby mogła ona ewentualnie wystąpić do organu egzekucyjnego ze stosownym wnioskiem o wyłączenie ruchomości spod egzekucji. W niniejszej sprawie, co nie jest kwestionowane, taki wniosek nie został złożony. W związku z powyższym, zarzut naruszenia przepisów art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 97 § 2 u.p.e.a. i art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w nawiązaniu do art. 18 u.p.e.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. Niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej, którymi zmierzano do podważenia prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli rozstrzygnięć organów egzekucyjnych w zakresie oznaczenia wierzyciela w protokole zajęcia i odbioru ruchomości. Zgodnie z art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a., w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin - uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej jest właściwy dyrektor izby celnej. Natomiast począwszy do 1 października 2015 r., mocą rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1494) zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania, Dyrektor Izby Celnej w S. został wyznaczony organem właściwym do wykonywania zadań wierzyciela na terytorium całego kraju w zakresie obowiązków określonych w rozporządzeniu (§ 1c). Na mocy § 3 cytowanego rozporządzenia w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w S., przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. W rozpoznanej sprawie poddana egzekucji należność z tytułu kary pieniężnej powstała przed dniem wejścia w życie powołanego rozporządzenia i nie została zapłacona. W związku z powyższym, zgodnie z treścią § 3 powołanego rozporządzenia, od 1 października 2015 r. wierzycielem w sprawie tych należności jest wskazany w protokole zajęcia ruchomości Dyrektor Izby Celnej w S. Zatem niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 67 § 4 u.p.e.a. zgodnie, z którym protokół zajęcia i odbioru ruchomości zawiera treść określoną w § 2 pkt 1, a więc oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że rozporządzenie Ministra Finansów z 15 września 2015 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania, zostało wydane bez delegacji ustawowej. Delegacja jest zawarta w art. 9 ust. 2a ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.). W myśl tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wyznaczyć organ Służby Celnej do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określić terytorialny zasięg jego działania, uwzględniając potrzebę sprawnego wykonywania zadań organów Służby Celnej oraz gospodarcze potrzeby przedsiębiorców. Skorzystanie przez ministra z upoważnienia ustawowego do wydania aktu wykonawczego nie stanowi naruszenia przepisów prawa. W tym kontekście za całkowicie bezpodstawny uznać należy także zarzut naruszenia art. 6 k.p.a. i 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., które to naruszenie strona skarżąca upatruje w obciążaniu zobowiązanej ciężarem identyfikacji wierzyciela. Jak bowiem wykazano, organ egzekucyjny prawidłowo wskazał wierzyciela, uwzględniając treść rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 2015 r. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej informacje zawarte w protokole zajęcia ruchomości pozwalają na identyfikację wierzyciela i dochodzonego przez niego obowiązku. Wskazano w nim numer tytułu wykonawczego, kwotę należności głównej oraz prawidłowo oznaczono wierzyciela – Dyrektora Izby Celnej w S. Za nieprawidłowe należy uznać stanowisko skarżącej, iż poprzez zastosowanie do zajęcia ruchomości protokołu zajęcia i odbioru ruchomości, który nie odpowiada wzorowi stanowiącemu załącznik nr 11 do rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., doszło do naruszenia art. 67 § 2 i 4 u.p.e.a. w zw. z § 1 pkt 11 i § 2 ww. rozporządzenia. Zważywszy bowiem, że protokół zajęcia i odbioru ruchomości zawiera wszystkie elementy wymagane przez u.p.e.a., w szczególności skorzystano z wzoru protokołu zajęcia i odbioru ruchomości dopuszczonego do stosowania przez wcześniej obowiązujące przepisy, to podnoszona przez skarżącą okoliczność pozostaje bez wpływu na zasadność i prawidłowość dokonywanej czynności egzekucyjnej. Zauważenia wymaga, iż autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby znajdujące się w wykorzystanym w rozpoznanej sprawie wzorze protokołu zajęcia i odbioru ruchomości nieaktualne pouczenie co do trybu wniesienia środka zaskarżenia miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Ponieważ Sąd pierwszej instancji słusznie nie stwierdził naruszeń prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia, to zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. jest niezasadny. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.