I FSK 521/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 260/20 w sprawie ze skargi Fundacji P. z siedzibą w Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2020 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.554.2017.11.MŁ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 260/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Fundacji P. (dalej "fundacja" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 6 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji zaznaczył, że kwestia spełnienia przez skarżącą przesłanki podmiotowej skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", została już prawomocnie przesądzona wyrokiem tego sądu z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 445/18. Dalej, powołując się na poglądy wyrażone w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (następnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej łącznie "TSUE"), sąd wskazał, że w celu oceny, czy na podstawie ww. przepisów usługi są zwolnione, nie mają znaczenia tożsamość formalnego adresata usługi, ani forma prawna, w jakiej korzysta on z tej usługi. Jednakże usługi te powinny być świadczone przez organizację niemającą celu zarobkowego, powinny być ściśle związane ze sportem i niezbędne do jego uprawiania, a faktycznymi beneficjentami tych usług powinny być osoby uprawiające sport. Z tego względu, zdaniem sądu, bez znaczenia jest to, czy usługa świadczona jest bezpośrednio na rzecz osób uprawiających sport, czy też na rzecz podmiotu organizującego (tworzącego) warunki do uprawiania sportu. Ponadto sąd zauważył, że z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że projektowane przez nią obiekty nie tylko służą uprawianiu wskazanego rodzaju sportu (kolarstwa terenowego), ale są dla jego uprawiania niezbędne, czego organ nie neguje. Wobec tego należy te usługi uznać za ściśle związane ze sportem. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez błędną wykładnię i błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie organ nieprawidłowo uznał, że pomimo spełnienia warunku podmiotowego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT skarżąca nie może/nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, ze względu na fakt, że usługi projektowania tras rowerowych (w tym zrównoważonych tras rowerowych) nie są/nie będą ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. W sytuacji gdy, zdaniem organu, charakter świadczonych przez fundację usług, tj. usług projektowania tras rowerowych (w tym zrównoważonych tras rowerowych), budzi wątpliwość w kontekście spełnienia przesłanki o charakterze przedmiotowym wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, tj. uznania tych usług za usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, z uwagi na fakt, że zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły, a co się z tym wiąże, nie powinny być przedmiotem wykładni rozszerzającej. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. W aktualnym stanie sprawy przesądzone jest istnienie przesłanek podmiotowych zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Prawomocnym wyrokiem z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 445/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku. Skoro zatem celem statutowym fundacji jest działalność sportowa, a na skutek wpisania do odpowiedniego rejestru nabyła ona osobowość prawną, brak jest podstaw ku temu, aby odmawiać jej przymiotu klubu sportowego. Ponadto w skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zmodyfikował swoje wcześniejsze stanowisko, zgadzając się z sądem pierwszej instancji, że za brakiem zwolnienia w przedmiotowej sprawie nie może przemawiać niespełnienie warunku wskazanego w literze c/ art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Uwzględniając powyższe obecnie przedmiotem sporu jest jedynie spełnienie przesłanek przedmiotowych, a mianowicie ocena, czy wskazana we wniosku usługa projektowania ścieżek rowerowych w tym zrównoważonych tras rowerowych jest usługą ściśle związaną ze sportem. 3.3. Należy w pełni zaakceptować stanowisko sądu pierwszej instancji, który podzielił argumentację, zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Po pierwsze, nie można się zgodzić z kasatorem, że ponieważ ścieżki rowerowe będą służyć również innym celom niż sport, nie można stosować tego zwolnienia. Z przytoczonych w wyroku oraz skardze kasacyjnej orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w szczególności z wyroku w sprawie C-18/12 Mesto Żamberk wynika, że nie jest wymagane wykorzystywanie infrastruktury wyłącznie dla celów uprawiania sporu. Okoliczność, że pewna grupa osób będzie wykorzystywała określoną infrastrukturę w innym celu niż sport nie zmienia dominującego elementu omawianej usługi. Po drugie, podnoszona na rozprawie okoliczność zakłócenia konkurencji w skutek zastosowania zwolnienia nie jest trafna. Jak wynika bowiem z wniosku o wydanie interpretacji, wnioskodawca działa na zasadach non profit. Po trzecie, ocena czy usługa jest ściśle związana ze sportem wymaga odniesienia się do celu wprowadzonego zwolnienia. Już dyrektywa 112 definiuje, że chodzi o czynności wykonywane w interesie publicznym. Celem jest obniżenie kosztów uprawiania sporu, zwiększenie zatem jego dostępności. Oczywiście w interesie publicznym jest rozumienie pojęcia sportu w jak najszerszym wymiarze. Nie chodzi zatem jedynie o sport zawodowy, ale także szeroko rozumiany sport amatorski. W konsekwencji bardzo trudno określić granice co jest sportem, a jaka aktywność jest jedynie rekreacją, czy też wypoczynkiem. Uwzględniając cel tego zwolnienia za uprawianie sportu należy rozumieć nie tylko uczestnictwo lub przygotowywanie się do rywalizacji sportowej, ale także każdą aktywność fizyczną. Państwo zwalniając tego typu czynności z podatku sprawia, że rezygnując z wpływów podatkowych, obniża koszty finansowe tej aktywności, co za tym idzie preferując określony sposób spędzania wolnego czasu. W tym kontekście projektowanie tras rowerowych, w tym zrównoważonych ścieżek rowerowych, należy uznać za usługę ściśle związaną ze sportem. Tym samym za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej. 3.4. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. Adam Nita Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski