I SA/Gd 1688/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 4 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku oddala skargę. Pismem z dnia 20 marca 2017 r. pan M.D. złożył wniosek w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. Wyjaśnił, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego [...] eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, t.j.: A PTE Limited (Singapore). W ocenie strony, w stosunku do tych dochodów znajdzie zastosowanie Umowa z dnia 4 listopada 2012 r. zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu oraz protokół do tej umowy (Dz. U z 2014 r. poz. 443). Do wniosku dołączono m.in. kserokopie: czterech stron książeczki żeglarskiej, potwierdzenia zatrudnienia z dnia 28.01.20174r., wydruk ze strony internetowej [...] dotyczący statku, zaświadczenie kapitana statku z 28.01.2017r., pismo B Pte.Ltd. w języku angielskim z 23.03.2016r., umowę o pracę w języku angielskim, interpretację indywidualna z 03.11.2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 8 czerwca 2017 r. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 4 października 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowanie przepisy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska i Singapur. Powołując się na zapisy art. 15 ust. 1-3 oraz art. 22 ust. 1 Umowy, organ wyjaśnił, że ocena, czy skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za rok podatkowy 2017, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 Umowy podatnik uprawdopodobnił, że: wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, czy podmiotem eksploatującym statek jest singapurskie przedsiębiorstwo. Z akt sprawy wynika, że skarżący jest zatrudniony (brak wymustrowania) na pokładzie statku [...]. Organ ustalił, że statek ten jest statkiem morskim. Przy czym, ze zgromadzonego materiału dowodowego (wydruku DNV) oraz dostępnych danych internetowych wynika, że jest to statek typu Pipe Layer, służący do układania rur, wykorzystywany w budowie podwodnej infrastruktury. Ponieważ polskie ustawy podatkowe nie regulują pojęcia "transport" Dyrektor, powołując się na definicję zawartą w Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) a także definicję przymiotnika "międzynarodowy" tam zawartą uznał, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zdaniem Dyrektora nie można uznać, że [...] jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, gdyż jego zasadniczym przeznaczeniem jest budowa rurociągów, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Odnośnie przesłanki związanej z eksploatacją statku przez singapurskie przedsiębiorstwo Dyrektor wskazał, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana definicja legalna tego pojęcia – zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (t. jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, by zarząd operacyjny statku znajdował się w Singapurze i był sprawowany przez A Pte.Ltd. Przedmiotowa jednostka pływa pod banderę Panamy a nie Singapuru. Ponadto z wydruku internetowego przedłożonego przez stronę wynika, że właścicielem ("registered owner") jest C PTE Ltd, podmiotem zarządzającym ("ship manager/commercial manager") jest D PTE Ltd, a podmiotem określanym jako "beneficial owner" jest E Ltd. Zgodnie z wydrukiem z internetowego rejestru DNV właścicielem statku jest podmiot C PTE Ltd, a podmiotem zarządzającym B PTE Ltd. Zgodnie z umową o pracę podatnika, jego pracodawcą jest B PTE Ltd. W powyższych dokumentach nie występuje wskazany przez podatnika podmiot A PTE Ltd. W odniesieniu do przedłożonej przez stronę interpretacji indywidualnej organ odwoławczy wskazał, że przedstawiony we wniosku o jej wydanie stan faktyczny nie odpowiada ustaleniom dokonanym w toku postępowania odwoławczego. Przedstawiając stan faktyczny strona wyjaśniła, że wykonuje pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Singapurze, tymczasem w rozpoznawanej sprawie wykazano, że podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie. Ustalenie w toku postępowania odmiennych od przedstawionego we wniosku okoliczności stanu faktycznego, skutkuje zdaniem Dyrektora uznaniem, że przedłożona przez stronę interpretacja indywidualna nie mogła zostać uwzględniona przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa podatkowego: - art. 120 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasady nakazującej organowi poszukiwanie prawdy materialnej, poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika i rozpoznanie sprawy na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, a przez to wydanie decyzji sprzecznej z prawem, - art. 122 o.p. poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez skarżącego dotyczących eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze, - art. 187 o.p. poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez skarżącego dotyczących eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze, - art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę dowodów, tj. brak rozważenia wszystkich dowodów, w szczególności dotyczących eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze, - art. 210 § 4 o.p. poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 15 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Umowy poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 15 ust. 3 Umowy, - art. 27 ust. 9, ust. 9a, ust. 8 w zw. z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., poprzez błędne uznanie, że skarżącemu ulga nie przysługuje, - art. 15 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Umowy poprzez interpretację Umowy sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym: - naruszenie art. 27 ust. 9, ust. 9a, ust. 8 w zw. z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., poprzez błędne uznanie, że skarżącemu ulga nie przysługuje, - art. 22 § 2a o.p. poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy mimo przysługującej skarżącemu ulgi abolicyjnej, - art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej, - art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w szczególności w zakresie ustaleń czy statek na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - określanej dalej jako "p.p.s.a."- stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi raz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie wprowadzona, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego podzielić należy pogląd organu II instancji, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX ). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 tej Umowy, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Umowy, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł- przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust.1a u.p.d.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z art. 15 ust.1 Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym, jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 3 Umowy). Spór zaistniały pomiędzy stronami koncentrował się odnośnie kwestii zastosowania w sprawie art. 15 ust. 3 Umowy. Organ II instancji uznał bowiem, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo singapurskie, w związku z czym zapisy Umowy nie mają zastosowania. Stanowisko to należy uznać za prawidłowe. Należy odnotować, że na podstawie informacji zamieszczonych na stronie internetowej www.vesselfinder.dnvgl.com Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił, że statek [...] jest jednostką typu Pipe Layer. Jest to typ statków morskich służących do układania rur wykorzystywanych w budowie podwodnej infrastruktury. Statek tego typu umożliwia płynną ciągłość operacji w strefach wiertniczych na pełnym morzu. Aby osiągnąć ten cel typowy statek do układania rur niesie ze sobą ciężki dźwig żurawia oraz sprzęt do układania rur. Podzielić więc należy stanowisko organu odwoławczego, że nie można uznać, iż [...] jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest bowiem budowa rurociągów, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h Umowy określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy powyższa Umowa, nie regulują pojęcia transport. Według Słownika Języka Polskiego PWN transport to: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem łudzi i ładunków, konwojowana grupa łudzi, ładunek wysłany dokądś. Dla spełnienia tej przesłanki konieczne jest zatem, aby statek przemieszczał się pomiędzy portami znajdującymi się w różnych krajach, dokonując przewozu ludzi i ładunków. Tymczasem jednostka [...] należy do kategorii statków, których jak wskazano wyżej, źródłem przychodów nie jest transport morski a budowa podwodnej infrastruktury. W tej sytuacji zasadnie organ II instancji uznał, że przesłanka wykonywania przez skarżącego pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona. Sporna pomiędzy stronami była także przesłanka dotycząca podmiotu eksploatującego przedmiotowy statek. W tej kwestii Sąd zgadza się ze skarżącym, że skoro wszystkie podmioty wymienione w znajdujących się aktach sprawy dokumentach dotyczących przedmiotowego statku mają siedzibę w Singapurze, to należało uznać spełnienie ww. przesłanki za dostatecznie uprawdopodobnioną. Niemniej jednak pozostaje to bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, z uwagi na ustalenie, że nie została spełniona druga z trzech wymienionych na wstępie przesłanek, dotycząca wykorzystywania statku do transportu międzynarodowego. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała zatem Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, nie ma wpływu na wynik badanej sprawy fakt, że Minister Finansów w dniu 3 listopada 2016 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Interpretacja ta została wydane w odniesieniu do opisanego przez skarżącego stanu faktycznego, którego elementem było wykonywanie przez niego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. W niniejszej sprawie uznano jednak, że materiał dowodowy nie pozwala na uznanie za uprawdopodobnione tych okoliczności faktycznych. Przypomnieć więc trzeba, że wydając interpretację indywidualną organ nie bada stanu faktycznego, a jedynie bazując na opisanym przez podatnika we wniosku o wydanie tej interpretacji stanie faktycznym dokonuje jego oceny prawnopodaktowej. Okoliczność, że podatnik legitymował się interpretacją indywidualną nie zwalniała organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego w związku ze złożonym przez podatnika wnioskiem i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowania podatkowym. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego stan faktyczny ustalony zostanie odmiennie aniżeli został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to interpretacja ta nie pełni swojej funkcji ochronnej. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę