II FSK 315/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 443/20 w sprawie ze skargi P. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.380.2020.2.RR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. F. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 1 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Łd 443/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. F. (dalej jako "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości i rozpoznanie sprawy w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), gdyż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skarżący wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz.1426 z poźn. zm., dalej "u.p.o.d.f.) przez błędną wykładnię poprzez uznanie, iż odtworzenie przez Spółkę części do maszyn (bez ulepszenia) na zlecenie klienta, który nie dysponuje dokumentacją techniczną takiej części, lecz wyłącznie fizyczną (materialną) częścią i jest zainteresowany jej odtworzeniem w celu produkcji kolejnej sztuki/sztuk, serii części do maszyn nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i tym samym nie uprawnia skarżącego do zastosowania ulgi wskazanej w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy wykładnia językowa w połączeniu z wykładnią celowościową (funkcjonalną) tego przepisu w świetle Objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (w zakresie dotyczącym pojęcia działalności badawczo-rozwojowej) prowadzi do stwierdzenia, iż spełnione zostały przesłanki działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 .p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku tj. nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skarżącego, wyeksponowanych w skardze, zwłaszcza w zakresie wykładni art. 5a pkt 38 u.p.d.p.f. w świetle Objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności Intelektualnej - IP BOX (w zakresie dotyczącym pojęcia działalności badawczo-rozwojowej) oraz braku kompletności uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym, za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. można uznać "odtworzenie" przez Spółkę ( której wspólnikiem jest skarżący) części do maszyn (bez ulepszenia) na zlecenie klienta, który nie dysponuje dokumentacją techniczną takiej części, lecz wyłącznie fizyczną (materialną) częścią i jest zainteresowany jej "odtworzeniem" w celu produkcji kolejnej sztuki/sztuk, serii części do maszyn. Mając na uwadze zarys sporu, wskazać należy, że zgodnie z art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3. Art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że działalność badawczo-rozwojowa - oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badania naukowe w rozumieniu art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. oznaczają: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, dalej: "p.s.w.n."); b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 p.s.w.n. Stosownie do przepisów powołanej ustawy badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Zgodnie zaś z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n. Przepis ten stanowi z kolei, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jak słusznie zwrócił uwagę organ interpretacyjny oraz sąd pierwszej instancji, z ustawowej definicji zawartej w 5a pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa, to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych (badań podstawowych i badań aplikacyjnych) oraz prac rozwojowych zawarte w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce mają charakter uniwersalny, co oznacza, że wskazują na działania i elementy, które muszą wystąpić aby możliwe było uznanie określonych działań (czynności) za badania naukowe lub prace rozwojowe. Istotne jest również to, że definicje te wzajemnie się uzupełniają i przenikają, gdyż takie same lub podobne działania (czynności) wypełniają zarówno np. definicję badań aplikacyjnych jak i definicję prac rozwojowych. Mając powyższe na uwadze, zgodzić się należy z organem oraz sądem pierwszej instancji, że odtworzenie przez Spółkę części do maszyn, o którym mowa we wniosku, nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Opisane "odtworzenie" nie ma charakteru twórczego w rozumieniu tego przepisu, tj. nie jest nowatorskie i oryginalne w pomyśle. Części do maszyn, o których mowa we wniosku, zostały bowiem wcześniej stworzone-wyprodukowane przez inny podmiot. Spółka, w której skarżący jest wspólnikiem, dokonuje jedynie reprodukcji części, nie można tu zatem mówić o innowacyjności w trakcie produkcji takiej części. Również mając na uwadze objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., na które powołuje się skarżący, proces "odtworzenia" części do maszyn nie może zostać uznany za twórczy w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. Jak wskazano w objaśnieniach: "uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika". Zatem w objaśnieniach mowa jest m.in. o sytuacji, kiedy przedsiębiorca opracowuje nowe produkty, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Nie jest to sytuacja tożsama z tą przedstawianą przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, bowiem celem odtworzenia ma być odwzorowanie części już istniejącej dostarczonej przez klienta, a nie stworzenie jedynie podobnej części, wyprodukowanej już przez inny podmiot. Jak wskazano w objaśnieniach działalność twórcza musi mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić "nowy wytwór intelektu"), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło). W niniejszej sprawie identyczna, uprzednio stworzona cześć do maszyny już istnieje. Działalność Spółki w tym zakresie nie będzie prowadziła także do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań. Wynikiem prac nie będzie bowiem stworzenie nowego, zmienionego czy usprawnionego produktu, lecz takiego który już istnieje w takiej samej formie i zastosowaniu. Uznać należy, że "odtworzenie" części do maszyn w niniejszej sprawie nie ma waloru innowacyjności. Nie stanowi zatem działalności badawczo-rozwojowej i nie uprawnia skarżącego do zastosowania ulgi wskazanej w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. Niezasadny jest w związku z tym zarzut naruszenia art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 .p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Łodzi wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając adekwatne przepisy prawa i dokonując ich wykładni. Wbrew oczekiwaniom skarżącego WSA nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą w skardze, lecz tylko do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., o sygn. akt II FSK 1907/09). Samo kwestionowanie stanowiska WSA co do wykładni przepisów prawa materialnego nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09 ). Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej nie potwierdziły się, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Marek Olejnik Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz