I SA/Gl 893/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Bożena Pindel (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.; dalej K.p.a.), a także art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 oraz art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) ‒ po rozpoznaniu zażalenia T.W. (dalej: zobowiązany, skarżący) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej organ egzekucyjny) z [...]r., nr [...], w którym uznano za nieuzasadniony zarzut przedawnienia zobowiązania, w konsekwencji czego odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]r. od nr [...] do nr [...] ‒ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny. Naczelnik Urzędu Skarbowego będący organem egzekucyjnym w dniu [...]r. wystawił tytuły wykonawcze od nr [...] do nr [...], obejmujące zaległości zobowiązanego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2003 r. Organ egzekucyjny [...]r. sporządził zawiadomienie o zajęciu nieruchomości - spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w J. ul. [...], dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w J. prowadzi księgę wieczystą nr [...], które doręczono zobowiązanemu [...]r. Pełnomocnik zobowiązanego (adwokat) wniósł zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. wskazując, że należności objęte ww. tytułami wykonawczymi, dotyczące podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2003 r. uległy przedawnieniu w całości. Uznał, że organom nie wolno powoływać się na postanowienia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, z uwagi na ich oczywistą niezgodność z Konstytucją RP. W przypadku ustalenia, że doszło do przedawnienia zobowiązania objętego tytułem wykonawczym obowiązkiem organu jest uwzględnienie zarzutów oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. Pełnomocnik wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości. Organ egzekucyjny (będący także wierzycielem) postanowieniem z [...]r. uznał zarzut przedawnienia zobowiązania za niezasadny i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu pełnomocnik uznał, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wobec niespełnienia wymogu z art. 70c O.p. Jego zdaniem również nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Ponadto wskazał, że decyzje dotyczące podatku od towarów i usług będące podstawą wystawienia tytułów wykonawczych są niezgodne z orzeczeniem TSUE, zaś podatnik złożył wnioski o wznowienie postępowania, które jest w toku, z tych względów wniósł o zawieszenie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Odnosząc się do złożonego wniosku o zawieszenie postępowania wskazał, że w postępowaniu egzekucyjnym przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania, co wywiódł z brzmienia art. 18 u.p.e.a.; powołał art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. Wyjaśnił, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyznaczają granice środka prawnego, które na późniejszym etapie postępowania nie mogą być rozszerzone. Skoro pełnomocnik zobowiązanego w zarzutach podniósł wyłącznie zarzut przedawnienia zobowiązania, to tylko ta okoliczność może być rozpatrywana w przedmiotowym postępowaniu. Skoro pełnomocnik zobowiązanego podnosi w zażaleniu okoliczności odnoszące się do nieistnienia obowiązku, wywodzone z postępowania wznowieniowego w przedmiocie decyzji stanowiącej podstawę sporządzenia tytułów wykonawczych, to okoliczność ta nie wpływa w żaden sposób na przedawnienie zobowiązania. W przypadku bowiem, jeśli skutkiem postępowania wznowieniowego decyzja podatkowa zostanie uchylona, to będzie to powodowało skutki dla nieistnienia obowiązku, nie zaś dla przedawnienia zobowiązania. Nie może przedawnić się nieistniejące zobowiązanie. Ponadto według organu należy mieć na względzie, że przywołana przez pełnomocnika przesłanka postępowania wznowieniowego odnosi się do okoliczności sprzed wystawienia tytułów wykonawczych, tj. sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. Zdaniem organu zobowiązania strony dotyczące podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2003 r., o których organ podatkowy orzekł w decyzjach z [...]r. nie uległy przedawnieniu na skutek zastosowania przez organ środków egzekucyjnych, o których zobowiązany został zawiadomiony: - w dniu [...]r. wierzyciel sporządził tytuły wykonawcze obejmujące ww. zobowiązanie (nr [...]), których odpisy zostały doręczone zobowiązanemu [...]r., przy piśmie informującym o przekształceniu postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne z dnia [...]r. (nr [...]); - w dniu [...]r. organ egzekucyjny sporządził zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę w firmie A, które zostało doręczone zobowiązanemu [...]r. Z odpowiedzi dłużnika zajętej wierzytelności (pismo z 13 listopada 2007 r.) wynika, że zajęcie okazało się skuteczne, a z pisma z 14 lipca 2008 r., iż 30 czerwca 2008 r. wygasła umowa o pracę z zobowiązanym; - zawiadomieniem z [...]r. organ zajął wynagrodzenie za pracę zobowiązanego w firmie B, które doręczono mu [...]r. Z odpowiedzi dłużnika zajętej wierzytelności (pismo z 16 stycznia 2009 r.) wynika, że zajęcie wynagrodzenia okazało się skuteczne; - zawiadomieniem z [...]r. organ zajął inną wierzytelność pieniężną zobowiązanego u B.W., które doręczono mu [...]r. Z odpowiedzi dłużnika zajętej wierzytelności (pismo wpłynęło do organu egzekucyjnego 20 lutego 2014 r.) wynika, że dłużnik zajętej wierzytelności przekazał kwotę [...] zł tytułem zajęcia; - zawiadomieniem z [...]r. organ zajął inną wierzytelność pieniężną zobowiązanego u Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w J. E.Z. Zawiadomienie to doręczono zobowiązanemu [...]r. w trybie art. 44 K.p.a. Z odpowiedzi dłużnika zajętej wierzytelności (pismo z 20 grudnia 2013 r.), sygn. [...] wynika, że dłużnik zajętej wierzytelności uznaje zajęcie wierzytelności; - zawiadomieniem z [...]r. organ zajął wynagrodzenie za pracę zobowiązanego w firmie C, które doręczono mu [...]r. w trybie art. 44 K.p.a. Z odpowiedzi dłużnika zajętej wierzytelności (pismo z 25 listopada 2014 r.) wynika, że zajęcie wynagrodzenia okazało się skuteczne; - postanowieniem z [...]r. organ umorzył postępowanie z uwagi na bezskuteczność egzekucji, które doręczono zobowiązanemu [...]r. Wierzyciel ponownie w dniu [...]r. wystawił tytuły wykonawcze (nr od [...] do [...]) obejmujące ww. zaległości zobowiązanego. W dniu [...]r. organ sporządził zawiadomienie o zajęciu nieruchomości zobowiązanego, dotyczące spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w J. przy ul. [...], dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w J. prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Zawiadomienie doręczono zobowiązanemu w dniu [...]r. Kontynuując organ egzekucyjny wyjaśnił, że powiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym skutkuje przerwą biegu terminu przedawnienia. Zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika są to dwie przesłanki, które muszą wystąpić, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia, a ich kolejność w zasadzie nie ma znaczenia, ponieważ dopiero ich łączne spełnienie prowadzi do przerwy biegu terminu. Po przerwaniu termin biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wątpliwości dotyczące możliwości wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia zostały wyjaśnione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r. (P 26/10, OTK-A 2011, nr 5. poz. 43), który stwierdził, że przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. jest zgodny z Konstytucją. Zatem każdy kolejny zastosowany środek egzekucyjny przerywał bieg terminu przedawnienia, a pomiędzy zastosowanymi środkami egzekucyjnymi w żadnym wypadku nie wystąpił okres czasu przekraczający pięć lat, zatem w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania. Niezależnie ‒ według organu ‒ w sprawie wystąpiły zarówno okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia (zastosowanie środków egzekucyjnych) jak również zawieszające bieg terminu przedawnienia (wszczęcie postępowania karnego skarbowego). Wskazał przy tym (powołując wyrok NSA z 12 grudnia 2019 r., II FSK 350/18), że sposób zakończenia postępowania karnego jest nieistotny w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego; kwestia uniewinnienia w postępowaniu karnym skarbowym nie ma znaczenia dla uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesądza, że w tym względzie istotna jest sama okoliczność i data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (powołał art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Wyjaśnił, że Sąd Okręgowy w G. Ośrodek Zamiejscowy w R. Wydział [...] karny Sekcja Odwoławcza wyrokiem z dnia [...]r., sygn. akt [...], na skutek apelacji wniesionej przez obrońcę zobowiązanego od wyroku Sądu Rejonowego w J. z [...]r., sygn. akt [...] utrzymał w mocy zaskarżony wyrok wskazując, że w sprawie doszło do przedawnienia karalności zarzucanych przestępstw jeszcze przed postawieniem oskarżonemu zarzutów w postępowaniu przygotowawczym (data tej czynności procesowej [...]r.), jednak Sąd doszedł do przekonania, że zobowiązany dopuścił się zarzucanych mu przestępstw. Zatem fakt przedawnienia przestępstw orzeczony w ww. wyroku nie unicestwia skutków wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dalej podał, że w sprawie [...]r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 60 § 2 i z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. z uwagi na wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia. W dniu [...]r. organ wydał postanowienie o sygn. akt [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie oraz postanowienie o sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów zobowiązanemu. Podniósł, że wobec strony były wystosowane wezwania z: 31 grudnia 2007 r., 14 stycznia 2008 r. oraz 22 stycznia 2008 r. do osobistego stawiennictwa się w charakterze podejrzanego celem przesłuchania, na które się nie stawił. Z kolei [...]r. (a więc w czasie kiedy nie upłynął jeszcze ogólny termin przedawnienia) zobowiązany odebrał osobiście wezwanie do stawienia się w organie, jednak ‒ jak przyznał organ ‒ z ww. wyroku z [...]r. wynika, że zobowiązanemu zarzuty przedstawione zostały w dniu [...]r. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczynając w dniu [...]r. ww. postępowanie wypełnił dyspozycję zawartą w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Prawomocne zakończenie postępowania nastąpiło [...]r. wydaniem ww. wyroku przez Sąd Okręgowy w G. Ośrodek Zamiejscowy w R. Dalej odniesiono się do wykładni dokonanej przez TK w wyroku P 30/11 i zacytowano szereg orzeczeń NSA, które zakończono konkluzją, że omawiane zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. W skardze zobowiązany (reprezentowany przez adwokata) wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 70 § 4, art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, które doprowadziło do utrzymania przez organ lI instancji postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, odnośnie nie uwzględnienia zarzutów wobec prowadzonego postępowania egzekucyjnego, co doprowadziło do prowadzenia egzekucji wobec zobowiązania przedawnionego. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wymienia czynność dodatkową - inną niż ta wskazana jako przedostatnia przez organ egzekucyjny, tj. czynność z dnia [...]r., polegająca na zajęciu wierzytelności z wynagrodzenia za pracę, datowaną na dzień [...]r. Jeżeli uznać, że czynność ta przerwała bieg przedawnienia, to uczyniła to najdalej do dnia [...]r., tak więc między tym dniem a [...]r., nie było żadnych innych czynności przerywających bieg przedawnienia. Tym samym w sprawie mamy do czynienia z przerwami w czynnościach egzekucji dłuższymi niż 5 lat. Zdaniem pełnomocnika organ II instancji rozpoznając zażalenie, pominął, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawiadomienia, które pozwoliłoby na przerwanie biegu przedawnienia. Organ przedstawił w zaskarżonym postanowieniu szeroki referat podjętych czynności w toku postępowania kamo-skarbowego, ale pomija o zaniechaniach organu I instancji w sprawie dotyczącej przedstawienia odpowiednich zawiadomień w trybie art. 70c O.p. (odnośnie biegu lub zawieszenia lub dalszego biegu przedawnienia). Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczynając postępowanie karno-skarbowe [...]r., nie może uznać, że czynność ta stanowiła o zawiadomieniu o wstrzymaniu biegu przedawnienia (powołał się na wyrok TK w sprawie P/30/11), pominięto bowiem art. 70c O.p. W dalszej części powołano orzeczenia sądów administracyjnych oraz uchwałę NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. Zdaniem pełnomocnika organ nie może również powoływać się na zabezpieczenie hipoteczne, a ponadto doszło do "mieszania" stanów zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia. Nie można bowiem uznać, że w sprawie doszło do jednoczesnego zawieszenia biegu przedawnienia przez okres wielu lat, a przy tym do przerywania biegu przedawnienia (w trakcie trwania zawieszenia tego biegu). Brak dat, między którymi organ wyznacza owe 3735 dni, nie pozwala na przeprowadzenie efektywnej kontroli zaskarżonych postanowień, albowiem powoduje o swoistym zmuszeniu do "domyślania się", co organy miały na myśli. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując uprzednio prezentowaną argumentację. Zdaniem organu doręczenie zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 O.p. uzależnia przerwanie biegu przedawnienia. Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Dodał, że jeżeli Sąd Okręgowy w G. Ośrodek Zamiejscowy w R. w wyroku z [...]r. doszedł do przekonania, że zobowiązany dopuścił się zarzucanych mu przestępstw, to prawomocne zakończenie postępowania karnego i to bez względu na jego wynik, ma ten skutek, że po tym zdarzeniu bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, bądź biegnie dalej (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.) Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego uznające za nieuzasadniony zarzut skarżącego na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z [...]r. obejmujących zaległości zobowiązanego w podatku pod towarów i usług za okres od stycznia do marca 2003 r. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego prawo do zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Skarżący zgłosił w terminie zarzut w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., podnosząc zarzut przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, w jego ocenie nie doszło do skutecznego przerwania ani zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przechodząc do oceny zasadności skargi, na wstępie należy podkreślić, że postępowanie zainicjowane zgłoszeniem zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej ma charakter wpadkowy i szczególny w stosunku do toczącego się postępowania egzekucyjnego i w przypadku zgłoszenia przez zobowiązanego zarzutów, organy egzekucyjne rozpoznają sprawę w ich granicach (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28 czerwca 2017 r., I SA/Gl 424/17 i przywołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedmiot wniesienia zarzutów został enumeratywnie określony przez ustawodawcę w art. 33 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu sprzed 30 lipca 2020 r., zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 11 września 2019 roku o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. 2019 poz. 2070), zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Z powyższego wynika, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania; podniesione w nich okoliczności, zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny, właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy wierzyciel był uprawniony do wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z [...]r. Zdaniem pełnomocnika skarżącego dochodzone należności uległy przedawnieniu, a organom nie wolno się powoływać na postanowienia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z uwagi na jego niezgodność z przepisami Konstytucji RP. Rozstrzygana sprawa dotyczy egzekucji zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2003 r. Zobowiązanie podatkowe za ten okres zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej O.p.) uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. Z akt administracyjnych wynika, że wierzyciel wystawił po raz pierwszy tytuły wykonawcze o nr [...] w dniu [...]r., na podstawie decyzji z dnia [...]r. o nr [...]. Nie jest sporne, że wymienione tytuły wraz z pismem organu z 19 października 2007 r., informującym o przekształceniu postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne, zostało doręczone skarżącemu – [...]r. Na podstawie ww. tytułów organ w dniu [...]r. wystosował zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę u pracodawcy skarżącego (pismo doręczono skarżącemu – [...]r.); zastosowanie tego środka okazało się skuteczne. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zatem na skutek zastosowania ww. środka egzekucyjnego termin przedawnienia rozpoczął swój bieg na nowo po dniu w którym zastosowano ten środek, tj. do [...]r. Do podjętych dalszych czynności egzekucyjnych skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia, wyjaśnienia bowiem wymaga kwestionowane przez skarżącego zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Do akt administracyjnych załączono wyrok Sądu Okręgowego w G. Ośrodek Zamiejscowy w R. z [...]r., sygn. akt [...], z uzasadnienia którego wynikają istotne dla sprawy okoliczności: - Prokuratura Okręgowa w G. w dniu [...]r. wniosła akt oskarżenia przeciwko skarżącemu, zarzucając mu przestępstwo karnoskarbowe polegające na uszczupleniu należności Skarbu Państwa m.in. w zakresie należności objętych badaną sprawą, - Sąd Rejonowy w J. wyrokiem z [...]r., [...] umorzył postępowanie wobec skarżącego z uwagi na przedawnienie karalności czynu (wskazano tam podstawę prawną rozstrzygnięcia), - obrońca skarżącego wniósł apelację od ww. wyroku domagając się zmiany ww. wyroku i uniewinnienia skarżącego, - Sąd Okręgowy stwierdził, że zarzucane skarżącemu występki uległy przedawnieniu jeszcze przed postawieniem mu zarzutów, tj. [...]r., zbędne było zatem wszczynanie procesu karnego i jego prowadzenia przez okres 8 lat, - ponadto Sąd Okręgowy dokonując analizy materiału dowodowego sprawy stwierdził brak podstaw do wydania wyroku uniewinniającego, podzielając zarazem ustalenia Sądu I instancji, że oskarżony dopuścił się zarzucanych mu czynów. Pełnomocnik w skardze zarzucił organowi naruszenie art. 70c O.p. kwestionując skuteczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu [...]r. Zarzut pełnomocnika skarżącego dotyczący naruszenia art. 70c O.p. jest chybiony. Przepis ten bowiem obowiązuje od 15 października 2013 r. (dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. Dz. U. Nr 13, poz. 1149). Z podanego wyżej stanu faktycznego sprawy wynika, że organ parokrotnie usiłował doręczyć skarżącemu wezwanie celem przesłuchania w charakterze podejrzanego, które okazały się bezskuteczne. Ostatecznie z wyroku Sądu Okręgowego wynika, że skarżącemu przedstawiono zarzuty [...]r. Zważywszy na uprzednie, skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, skarżącemu przedstawiono zarzuty w okresie, gdy bieg terminu przedawnienia nie zakończył się. Zatem w dacie przedstawienia skarżącemu zarzutów ([...]r.) organ miał obowiązek uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., który w sprawie o sygn. akt P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 punkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 punkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 tej ustawy. Z powołanego wyroku Sądu Okręgowego z [...]r. wynika, że skarżącemu przedstawiono zarzuty w toku prowadzonego przez Prokuraturę postępowania przygotowawczego, a w toku procesu był reprezentowany przez obrońcę. Należy także zwrócić uwagę na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, w których przyjęto, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Zdaniem NSA art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. W ocenie składu orzekającego taka ocena byłaby nieuprawniona w ramach niniejszej sprawy, bowiem postępowanie karnoskarbowe prowadzone było przez Prokuraturę Okręgową, a następnie przez Sąd Rejonowy i Sąd Okręgowy. Nawet jeżeli organy ścigania prowadziły przez 8 lat postępowanie, w którym już w dacie przedstawienia podejrzanemu zarzutów zaszła negatywna przesłanka procesowa w postaci przedawnienia karalności czynu, to była to okoliczność niezależna od organów podatkowych, na którą nie miały wpływu i miały podstawę do przyjęcia, że w tym okresie doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zatem skarżący nie musiał być specjalnie informowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (oddzielnym pismem), jeżeli o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego wiążącego się z opisywanymi zobowiązaniami dowiedział się w związku z przedstawieniem mu zarzutów w sprawie karnej. Natomiast należy się zgodzić z organem odwoławczym, że sposób zakończenia postępowania karnego nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z tego względu zasadnym jest przyjęcie, że w okresie od [...]r. (przedstawienie skarżącemu zarzutów) do [...]r. (daty wydania prawomocnego wyroku przez Sąd Okręgowy) miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozpatrywanej sprawie. Niezależnie jednak od powyższego – zważywszy na zarzuty skargi – należy się odnieść także do pozostałych czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z [...] r.: - zawiadomieniem z [...]r. organ egzekucyjny zajął wynagrodzenia za pracę, które zostało doręczone skarżącemu [...]r. (zajęcie skuteczne), - zawiadomieniem z [...]r. organ ponownie zajął wynagrodzenie za pracę skarżącego, które doręczono mu [...]r. (zajęcie skuteczne) - zawiadomieniem z [...]r. organ zajął inną wierzytelność pieniężną skarżącego u jego dłużnika, które doręczono mu [...]r. (dłużnik zajętej wierzytelności przekazał kwotę [...] zł tytułem zajęcia), - zawiadomieniem z [...]r. organ zajął inną wierzytelność pieniężną skarżącego u Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w J., które doręczono mu [...]r., - zawiadomieniem z [...]r. organ zajął wynagrodzenie za pracę skarżącego, które doręczono mu [...]r. (zajęcie wynagrodzenia okazało się skuteczne), - postanowieniem z [...]r. umorzono postępowanie egzekucyjne, które toczyło się na podstawie tytułów wykonawczych z [...]r. z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Zdaniem Sądu, skoro w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na czas trwania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z podejrzeniem popełnienia którego wiąże się niewykonanie tego zobowiązania, to zaistnienie w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia okoliczności wywierającej inny skutek prawny (przerwanie biegu terminu przedawnienia) jest bez znaczenia dla biegu terminu przedawnienia, albowiem zawieszony bieg terminu przedawnienia nie może zostać przerwany. Dopiero po ustąpieniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia i rozpoczęciu dalszego biegu terminu przedawnienia będzie możliwe przerwanie biegu tego terminu. W czasie trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie istniała natomiast możliwość zastosowania instytucji procesowej z art. 70 § 4 O.p. mającej na celu przerwanie biegu tego terminu. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak wyżej wskazano na skutek przerwania biegu terminu przedawnienia ([...]r.), termin ten biegł na nowo – do [...]r. W dniu [...]r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony do [...]r. Tak więc po upływie 1 roku, 4 miesięcy i 8 dni "biegnącego na nowo" okresu przedawnienia doszło do jego zawieszenia, zaś pozostały okres zaczął biec po jego zakończeniu, czyli po [...]r. W badanej sprawie skutek w postaci dalszego przerwania biegu terminu przedawnienia nastąpił po [...]r. Wierzyciel (będący także organem egzekucyjnym) wystawiając w dniu [...]r. ponowne tytuły wykonawcze związane z dochodzonymi zobowiązaniami podatkowymi. W dniu [...]r. sporządził zawiadomienie o zajęciu nieruchomości skarżącego (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) położonego w J., dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w J. prowadzi księgę wieczystą; zawiadomienie doręczono skarżącemu [...]r. Niesłusznie więc pełnomocnik skarżącego podnosi w skardze, że w sprawie doszło do "mieszania" stanów zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ opisał przebieg postępowania egzekucyjnego i wyjaśnił zarówno w jakim okresie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a które czynności przerwały bieg terminu przedawnienia. Chybiony jest również zarzut pełnomocnika skarżącego dotyczący powoływania się przez organ na "zabezpieczenie hipoteczne", bowiem organ nie zastosował w sprawie instytucji hipoteki przewidzianej w art. 70 § 8 O.p. Wyjaśnić więc należy, że organ po wystawieniu ponownych tytułów wykonawczych wszczął egzekucję z nieruchomości (własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego skarżącego). Wystosował w dniu [...]r. pismo o zajęciu nieruchomości, ponadto złożył w Sądzie Rejonowym w J. wniosek o dokonanie wpisu w Dziale III księgi wieczystej o wszczęciu egzekucji z nieruchomości. Zastosowanie tego środka egzekucyjnego ponownie przerwało bieg terminu przedawnienia. Powyższe rozważania świadczą o tym, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym był wymagalny i podlegał egzekucji. Skarżący zaś wypełnia przesłanki do określenia go jako zobowiązanego na podstawie art. 1a pkt 20 u.p.e.a., zgodnie z którym przez ilekroć w ustawie jest mowa o zobowiązanym rozumie się przez to osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również osobę lub jednostkę, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Konsekwencją przyjęcia zaprezentowanej wykładni wyżej omówionych przepisów jest aprobata podjętych przez organ czynności. Stąd zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. należy uznać za niezasadny. Wobec powyższego, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.