I SA/Sz 734/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi P. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. G. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną w sprawie interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny") uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez P. G. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") we wniosku z dnia [...] r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przesłanych przez organ akt, wynika następujący stan faktyczny sprawy. W dniu [...] r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług związanych z zapewnieniem pobytu w domu pomocy społecznej. Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, wnioskodawca wskazał, że jest jednostką samorządu terytorialnego i działa między innymi na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995 ze zm.) - dalej: "u.s.p.". Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.s.p., powiat ma osobowość prawną. W związku z dokonaną centralizacją w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług, podatnikiem tego podatku jest wnioskodawca, który posiada status podatnika VAT czynnego. Wnioskodawca wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie wskazanym w art. 4 ust. 1 u.s.p. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3-4 u.s.p., powiat realizuje między innymi zadania w zakresie: 3) pomocy społecznej; 3a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; 4) polityki prorodzinnej. Zgodnie z art. 19 pkt 10 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508) - dalej: "u.p.s."), do zadań własnych powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób. Jedną z jednostek organizacyjnych wnioskodawcy jest Dom Pomocy Społecznej w N. C. (dalej: "dom pomocy społecznej"), prowadzący gospodarkę finansową na zasadzie jednostki budżetowej, podlegający centralizacji w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług. Skierowanie oraz umieszczenie w domu pomocy społecznej następuje na podstawie, decyzji administracyjnych. Zgodnie z art. 59 ust. 1 i 2 u.p.s., decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej, decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej. Mieszkańcy kierowani są do domu pomocy społecznej w oparciu o decyzje Ośrodków Pomocy Społecznej. Zasady odpłatności za pobyt w domu pomocy społecznej określają przepisy u.p.s. (część odpłatności pokrywa mieszkaniec domu, a część gmina), w szczególności art. 60 ust. 1-4, art. 61 ust. 1 i 2, art. 62 ust. 1 u.p.s. (tu wnioskodawca przywołał brzmienie wskazanych przepisów). W związku z tak przedstawionym opisem wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy w stosunku do wnioskodawcy w zakresie wszystkich czynności związanych z przyznaniem pobytu w domu pomocy społecznej i pobieraniem opłat z tego tytułu na podstawie ustawy o pomocy społecznej ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.", zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa"), czy też czynności te i opłaty otrzymywane z tego tytułu będą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u.? Zdaniem wnioskodawcy, w stosunku do wszystkich czynności związanych z przyznaniem pobytu w domu pomocy społecznej i pobieraniem opłat z tego tytułu na podstawie ustawy o pomocy społecznej ma zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i art. 13 dyrektywy. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, konkludując, że w zakresie jakichkolwiek czynności związanych z przyznaniem pobytu w domu pomocy społecznej i poboru odpłatności z tego tytułu nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 dyrektywy. Wyłączenie z zakresu regulacji u.p.o.l. na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 dyrektywy skutkuje tym, że żadne regulacje prawne dotyczące u.p.t.u. nie znajdują zastosowania (w tym dotyczące deklaracji VAT, JPK, faktur VAT, etc.). W konsekwencji wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT lub ewidencjonowania za pośrednictwem kasy rejestrującej (kasy fiskalnej) czynności przyznania pobytu w domu pomocy społecznej i pobierania z tego tytułu odpłatności na podstawie u.p.s. i nie jest zobowiązany do wykazywania wyżej wskazanych zdarzeń w składanych deklaracjach VAT, w jednolitym pliku kontrolnym oraz w rejestrach sprzedaży VAT. Mając na uwadze powyższe, w wydanej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ interpretacyjny przywołał brzmienie art. 5 ust.1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 13 dyrektywy, stwierdzając, że wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Organ interpretacyjny wskazał również, że organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 u.p.t.u.) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności. Następnie, mając na uwadze kwestię będącą przedmiotem zapytania, organ interpretacyjny powołał art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 u.s.p. oraz szereg przepisów u.p.s. (tj.: art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 6 pkt 5, art. 15, art. 16 ust. 1 i 2, art. 19 pkt 10, art. 54 ust. 1 i 3, art. 55 ust. 1-3, art. 59 ust. 1, art. 60 ust. 1, art. 61 ust. 1, 2, 2a, 3, art. 64, art. 97 ust. 1 i 5, art. 106 ust. 1 i 2, art. 110 ust. 1, 3 i 7), zwrócił uwagę na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie przyznania świadczeń opieki społecznej, oraz wskazał, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie (działanie, zaniechanie), które nie jest dostawą w myśl art. 7 u.p.o.l. Przy czym usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym, a związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa, organ interpretacyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności za usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się bowiem wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości bądź też opłaty tej dokonuje osoba trzecia. Zdaniem organu, skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że w przypadku umieszczenia osoby w domu pomocy społecznej, opłaty ponoszą również inne osoby - rodzina beneficjenta, czy gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej, a nie sama osoba skierowana do domu pomocy społecznej. W ocenie organu interpretacyjnego, istotne jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie wnioskodawcy, obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej, w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż samą realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, gdyż czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych. Fakt, że wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, ponieważ w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca w zakresie czynności, za które pobiera opłaty z tytułu usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej działa jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania oraz nie korzysta z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. A zatem ww. usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W dalszej kolejności, dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. i przykładając to do opisu zawartego we wniosku, organ interpretacyjny uznał, że świadczone przez wnioskodawcę za pośrednictwem jednostki organizacyjnej – domu pomocy społecznej - usługi związane z zapewnieniem pobytu w domu pomocy społecznej mieszczą się w dyspozycji ww. przepisu i tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Końcowo, odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych organ interpretacyjny wyjaśnił, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji wnioskodawcy; nie mają one jednak charakteru wiążącego w rozpoznawanej sprawie a ponadto organ nie podziela stanowiska sądów w tym zakresie. Wyjaśnił również, że w interpretacji rozstrzygano wyłącznie kwestię objętą pytaniem, natomiast nie rozstrzygano innych zagadnień zawartych we wniosku, w szczególności w zakresie obowiązku wystawienia faktur lub ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej wskazanych we wniosku czynności oraz wykazywania tych czynności w składanych deklaracjach VAT, w jednolitym pliku kontrolnym i rejestrach sprzedaży VAT, gdyż nie było to przedmiotem zapytania. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia w zaskarżonym zakresie, zobowiązania organu do uwzględnienia w sprawie dotyczącej ponownego wydania interpretacji indywidualnej orzecznictwa wskazanego w skardze i we wniosku o interpretację oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: a) art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że w zakresie wszystkich czynności związanych z przyznaniem pobytu w domu pomocy społecznej i pobieraniem z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej skarżący działa jako podatnik podatku od towarów i usług i wykonuje działalność gospodarczą świadcząc odpłatne zindywidualizowane usługi, podczas gdy skarżący w tym zakresie nie działa jako podatnik podatku od towarów i usługi nie wykonuje działalności gospodarczej poprzez świadczenie odpłatnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.; b) art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 dyrektywy w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy skarżący w zakresie wszystkich czynności związanych z przyznaniem pobytu w domu pomocy społecznej i pobieraniem z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej działa jako organ władzy publicznej realizując obowiązkowe zadania własne, które nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, a zatem nie powinien być uznawany za podatnika podatku od towarów i usług; c) art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.o.l. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że do wszystkich czynności skarżącego związanych z przyznaniem pobytu w domu pomocy społecznej i pobieraniem z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej znajduje zastosowanie zwolnienie w podatku od towarów i usług podczas gdy uwzględniając fakt, że działania skarżącego wyłączone są z systemu VAT na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. rozpatrywanie zwolnienia w VAT uznać należy za bezprzedmiotowe; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej: "O.p." w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i nienależyte rozpoznanie zdarzenia przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i dowolne, błędne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy wszystkie czynności skarżącego związane z przyznaniem pobytu w domu pomocy społecznej i pobieraniem z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej są zwolnione w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., podczas gdy z prawidłowej subsumpcji powinno wynikać, że działania skarżącego objęte są dyspozycją art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 dyrektywy; b) art. 14h O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikające z arbitralnego działania organu, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez organ interpretacyjny w indywidualnych sprawach innych podatników zakończonych wydaniem interpretacji indywidualnej. Powyższe polegało również na naruszeniu obowiązku działania organu podatkowego na podstawie i w granicach przepisów prawa, w tym poprzez naruszenie wskazanych w niniejszej skardze przepisów proceduralnych oraz zastosowanie w interpretacji przepisów prawa materialnego nie znajdujących zastosowania w przedstawionym zdarzeniu a także naruszeniu zasady prawidłowego konstruowania uzasadnień we interpretacjach indywidualnych; c) art. 14e § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego linii orzeczniczej sądów administracyjnych, potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącego, mimo że skarżący przedstawił takie orzecznictwo i stanowiska we wniosku o interpretację i obowiązkiem organu było odniesienie się do nich. Ponadto organ z urzędu nie przeanalizował adekwatnego do opisanego stanu faktycznego sprawy orzecznictwa i stanowisk doktryny. W uzasadnieniu, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, skarżący przedstawił obszerne uzasadnienie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie. Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy przywołać należy znajdujące zastosowanie przepisy ustawy o pomocy społecznej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.s. pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Art. 19 ust. 1 pkt 10 u.p.s. stanowi, że do zadań własnych powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób. Według postanowień art. 112 ust. 1 u.p.s. zadania pomocy społecznej w powiatach wykonują jednostki organizacyjne - powiatowe centra pomocy rodzinie. Starosta przy pomocy powiatowego centrum pomocy rodzinie sprawuje nadzór nad działalnością jednostek specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, oraz ośrodków wsparcia, domów pomocy społecznej i ośrodków interwencji kryzysowej art. 112 ust. 8 u.p.s. Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 u.p.s.). Decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej. (art. 59 ust. 2 u.p.s.). Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania (art. 60 ust. 1 u.p.s.). Z wszystkich cytowanych przepisów prawa wynika, że dom opieki społecznej prowadzony przez P. G., realizuje zadania własne powiatu, wynikające z przepisów prawa znajduje zatem w tej sytuacji zastosowanie przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że gmina, co odnosi się także do powiatu jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (por. wyroki NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 627/11; z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11; z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11; z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09; z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 761/09 i I FSK 852/09; z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07; z dnia 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 116/07). Ponieważ pojęcie "organ władzy publicznej" nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawnym, NSA w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 761/09 uznał, że gmina jest organem władzy publicznej. Szczegółową analizę czynności, wykonywanych przez dom pomocy społecznej i zakwalifikowanie ich do czynności ze sfery publicznoprawnej, przeprowadził również WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku, z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3092/11. Podkreślił w nim, że dom opieki społecznej działa na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie (zasady działania domu opieki społecznej zostały wskazane powyżej, natomiast działalność gospodarcza w tym zakresie została unormowana w Rozdziale 3 u.p.s.). Utworzenie i utrzymanie domu pomocy społecznej należy do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym. Zarówno umieszczenie danej osoby w domu opieki społecznej jak i opłata za pobyt lub zwolnienie z niej wynika z decyzji administracyjnej, przy czym wysokość tej opłaty ustalana jest w sposób określony w ustawie o pomocy społecznej (art. 60 i nast.). Zatem to organ samorządu terytorialnego (np. gminy) decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego kto i za ile zostanie umieszczony w domu opieki społecznej. Opłaty pobrane przez dom opieki społecznej za pobyt w nim odprowadzane są do budżetu gminy. Wydatki domu opieki społecznej pokrywane są z budżetu gminy. Pobrane przez dom opieki społecznej opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej (art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 u.p.s.), pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego. Poglądy te sąd, orzekający w sprawie niniejszej, całkowicie podziela. Skarżący bowiem, wbrew stanowisku organu, realizując czynności z zakresu pomocy społecznej, na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów, nie świadczy usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie prowadzi też w tym zakresie działalności gospodarczej. Mając zaś na uwadze, że w opisanym wyżej zakresie realizuje jedynie swoje ustawowe obowiązki przyjąć należy, że działa w tym zakresie w charakterze organu władzy publicznej. Organ interpretacyjny, nie godząc się ze stanowiskiem skarżącego, zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji podkreślił, że skarżący w zakresie czynności, za które pobiera opłaty z tytułu usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej działa jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim realizuje ww. zadania oraz nie korzysta z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. A zatem ww. usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał również, iż skarżący za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej – domu pomocy społecznej, świadczy na rzecz skarżącego usługi pomocy, polegające na zapewnieniu pobytu w domu pomocy społecznej. Zdaniem organu interpretacyjnego, opisane we wniosku czynności mieszczą się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. i tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie jest jednak nieuprawnione i nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Wprawdzie czynności w zakresie szeroko rozumianych świadczeń opiekuńczych, obejmujące między innymi prowadzenie domów pomocy społecznej, mogą realizować nie tylko podmioty publiczne, to jednak te ostatnie również mogą je prowadzić, po uzyskaniu stosownych zezwoleń, wydawanych w trybie administracyjnym. Ustawodawca wymienia jednostki samorządu terytorialnego na pierwszym miejscu, jeżeli chodzi o katalog podmiotów uprawnionych do prowadzenia domów pomocy społecznej. Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g. gmina wykonuje określone zadania własne w zakresie pomocy społecznej. Dokonując analizy podniesionych zarzutów i argumentów przytoczonych przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji na wstępie należy zaznaczyć, że skarżący, jako jednostka samorządu terytorialnego, co do zasady jest organem władzy publicznej i w takim charakterze występuje w obrocie prawnym. Nie dotyczy to jednak wszelkich aspektów jej działalności. Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi bowiem, że wyłączenie z kręgu podmiotowego podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej nie dotyczy jedynie tych przypadków, w których wymienione w nim kategorie podmiotów realizują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. Jak wynika z przedstawionego przez skarżącego opisu stanu faktycznego realizuje on zadania z zakresu opieki społecznej, które z mocy prawa obciążają powiat. Beneficjenci przedmiotowych świadczeń lub inne osoby zobowiązane, których katalog został określony ustawowo, uiszczają w związku z tym opłaty, których sposób wyliczenia również oparty jest na uregulowanych w ustawie kryteriach. W dodatku kryteria te, oparte w dużej mierze na przesłankach materialnych, nie odnoszą się do jakości świadczonych usług. W związku z tym nie sposób jest przyjąć, że skarżący w związku z realizowaniem zadań z zakresu pomocy społecznej świadczy usługi, uzyskując z tego tytułu wpływy, stanowiące cenę tychże usług. Otrzymywane przez organ samorządu terytorialnego środki mają bowiem charakter opłat, o charakterze publicznoprawnym. W opisanym we wniosku stanie faktycznym brak jest podstaw do przyjęcia, że pomiędzy skarżącym, a beneficjentami świadczeń z zakresu pomocy społecznej czy też osobami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty istnieje jakikolwiek stosunek cywilnoprawny. Jak to już bowiem wyżej wskazano, podstawą przyznania odpowiednich świadczeń jest decyzja administracyjna, ona też stanowi podstawę wyliczenia opłaty w oparciu o przepisy u.p.s. Opłata ta nie jest wyliczania jako ekwiwalent uzyskanego świadczenia, poza tym jej ewentualna egzekucja podlega egzekucji administracyjnej. W tym miejscu dodać też należy, że decyzja administracyjna stanowi również podstawę umieszczenia osoby uprawnionej w domu pomocy społecznej, w związku z tym tu także brak jest podstaw do twierdzeń o cywilnoprawnej podstawie realizacji świadczenia. O istnieniu stosunku cywilnoprawnego nie świadczy również treść art. 103 ust. 2 u.p.s., w tym bowiem wypadku, celem wspomnianej w tym przepisie umowy nie jest nawiązanie stosunku zobowiązaniowego, ale ustalenie opłaty wnoszonej przez osoby, której obowiązek ponoszenia został już ustalony. Jeżeli chodzi o prawnopodatkowy status skarżącego, w zakresie realizowania opisanych we wniosku czynności to stwierdzić należy, że działa on jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu pomocy społecznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, wykonywane przez jej jednostki budżetowe, nie posiadające cech podatników podatku od towarów i usług, w ramach realizacji zadań ustawowych świadczenia pomocy społecznej, są formą sprawowania przez gminę władztwa publicznego, a nie działaniem w zakresie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery objętej podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, sąd uznał, że przyjęcie, że w przypadku wykonywania przez skarżącego czynności z zakresu pomocy społecznej w ramach zadań własnych działa on jako podatnik podatku od towarów i usług, stanowiłoby naruszenie art. 15 ust. 6 u.p.o.l. Podobnie jak niewłaściwa ocena możliwości zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, poprzez przyjęcie, że skarżący wykonuje działalność gospodarczą objętą zakresem u.p.o.l. Pobierane przez skarżącego opłaty mają bowiem charakter daniny publicznej, a dochód uzyskiwany z ich poboru służy celom publicznym. Nie można przyjąć, że beneficjent przebywa w domu pomocy społecznej na podstawie umowy cywilnoprawnej, w której to strony ustalają zgodnie wzajemne prawa i obowiązki, podczas gdy w rozpatrywanym przypadku beneficjent kierowany jest do placówki na podstawie decyzji administracyjnej. W decyzji administracyjnej wyliczone też są opłaty za pobyt w oparciu o przepisy ustawy o pomocy społecznej. Wskazać także należy, że w przypadku obowiązywania umowy cywilnoprawnej, istnieje ekwiwalentność świadczeń. Tymczasem beneficjent niejednokrotnie zwolniony jest z opłaty za pobyt w domu opieki społecznej i obciążone tą opłatą są inne osoby, a beneficjent tylko korzysta z usługi opieki. Zdaniem sądu, opierając się na stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację, nie sposób aktywności powiatu w zakresie pomocy społecznej klasyfikować jako konkurencyjnej wobec działań w tej samej sferze, podejmowanych przez przedsiębiorców. Niewątpliwie, co do części "usług" realizowanych przez skarżącego istnieje "byt równoległy" - sfera przedsiębiorczości, w której pomoc jest świadczona na zasadach działalności gospodarczej. Do kategorii tej z pewnością zaliczyć można "prywatne domy opieki" - przedsięwzięcia, w których przedsiębiorcy, w celu uzyskania dochodu angażują się w świadczenie odpłatnych usług z zakresu pomocy seniorom, czy osobom niepełnosprawnym. W tym wypadkach trudno jednak mówić o zaburzeniu, a już zwłaszcza o istotnym zaburzeniu konkurencji w wyniku świadczeń w szeroko rozumianych domach pomocy społecznej, dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Inna jest bowiem grupa "adresatów" tych form wsparcia, a - poza tym - jak wiadomo, specyficzne i z założenia "niedochodowe" są zasady finansowania pobytu w publicznych domach pomocy społecznej. Nie podlega wątpliwości, że ze wsparcia dla potrzebujących, udzielanego w ramach działalności gospodarczej i finansowanego ze środków prywatnych korzystają ci, których dochody pozwalająca pokrywanie kosztów takiej pomocy. Osoby w gorszej sytuacji materialnej zdane są natomiast na pomoc świadczoną przez gminy, czy przez powiaty, realizujące w ten sposób zadania, do których są powołane i władczo rozstrzygające o tym, kto z takiego wsparcia skorzysta. W tej sytuacji, nie sposób mówić o jakiejkolwiek konkurencyjności. W tej sytuacji, uprawnionym jest pogląd, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczeń z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej, dokonywanych przez gminy i powiaty na rzecz potrzebujących takiego wsparcia de facto prowadziłoby do obciążenia daniną należną państwu obligatoryjnej działalności dobroczynnej podejmowanej przez samorząd terytorialny. W konsekwencji, gmina, czy powiat musiałby bowiem płacić państwu podatek obrotowy (podatek od towarów i usług) od pomocy na rzecz potrzebujących. Trudno o akceptację dla takiego wniosku. Państwo, realizując swoje powinności sformułowane w art. 167 ust. 1 Konstytucji RP, także wynikające z umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską (por. art. 9 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego z 15 października 1985 r. - Dz. U. nr 124 z 1994 r., poz. 607) powinno zapewniać gminom i powiatom należne finansowanie ich zadań. W granicach tej powinności ponad wszelką wątpliwość nie mieści się uszczuplanie dochodów, czy majątku samorządu terytorialnego w wyniku faktycznego opodatkowania jego działalności z zakresu pomocy społecznej, realizowanej w sposób władczy. Zarzuty skargi są więc w pełni zasadne, co wynika z przedstawionego stanowiska sądu, stanowisko przedstawione powyżej organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić. Z uwagi na powyższe zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. W oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzono od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącego kwotę [...]złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującą dotychczas uiszczony wpis w kwocie [...]zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł. Wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądowe są dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.