III SA/Wa 1334/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta W. z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w zakresie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko; 2. zasądza od Prezydenta W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. m. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości. Skarżąca opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała, że nabywa panele fotowoltaiczne, które następnie instalowane są na budynkach. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ww. panele fotowoltaiczne udostępniane są na rzecz jej klientów na podstawie umów leasingu, umów najmu, umów dzierżawy bądź umów podobnych. Typowe panele fotowoltaiczne zbudowane są z ramy, na której oparta jest szyba szklana będąca zabezpieczeniem ogniw fotowoltaicznych. W skład paneli fotowoltaicznych wchodzą również inne elementy niezbędne do jej właściwego użytkowania (np. puszka przyłączeniowa). Energia wytwarzana przez panele fotowoltaiczne należy do kategorii energii wytwarzanej z odnawialnych źródeł. Przedmiotowe panele fotowoltaiczne są mocowane na budynkach np. za pomocą specjalnego systemu kotew. Sposób przytwierdzania umożliwia w razie potrzeby wymontowanie paneli fotowoltaicznych, jak również ich wymianę na inne urządzenia prądotwórcze, nie powodując przy tym uszczerbku dla konstrukcji budynku, na którym są zamontowane. Panele fotowoltaiczne będące przedmiotem wniosku, zgodnie z warunkami, na których są udostępniane przez Spółkę dla klientów, powinny być użytkowane na ich własne potrzeby, dla ich własnego użytku. Zależnie od kategorii obiektów, na których panele fotowoltaiczne są montowane, lokalizacji takich obiektów, zastosowanej technologii oraz uwarunkowań klimatycznych, przedmiotowe panele fotowoltaiczne mogą stanowić: uzupełniające źródło energii dla obiektów, na których są montowane (wariant 1); główne źródło energii dla obiektów, na których są montowane (wariant 2). W przypadku sytuacji opisanej w wariancie 1 (to jest, gdy panele fotowoltaiczne stanowią uzupełniające źródło energii), panele fotowoltaiczne w żaden sposób nie warunkują użytkowania obiektu, na którym są zamontowane, zgodnie z jego przeznaczeniem, albowiem obiekty te posiadają inne, niezależne źródła zasilania. Natomiast w wariancie 2 (to jest, gdy panele fotowoltaiczne stanowią główne źródło zasilania), w takim przypadku przedmiotowe panele fotowoltaiczne – z uwagi na konieczność zapewnienia ciągłości i niezależności dostaw energii - posiadają użyteczność polegającą na magazynowaniu energii. Spółka w związku z powyższym zapytała: w przypadku wariantu 1 - "Czy Panele fotowoltaiczne będące uzupełniającym źródłem zasilania obiektów na których są montowane (Wariant 1) stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, z późn. zm., dalej jako "u.p.o.l.") podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?"; w przypadku wariantu 2 - "Czy Panele fotowoltaiczne będące głównym źródłem zasilania obiektów na których są montowane (Wariant 2) stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?". Stanowisko Strony opierało się na założeniu, że 1) "Panele fotowoltaiczne będące uzupełniającym źródłem zasilania obiektów na których są montowane (Wariant 1), nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 2) Panele fotowoltaiczne będące głównym źródłem zasilania obiektów na których są montowane (Wariant 2), nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Prezydent W. (dalej zwany "Prezydentem") w interpretacji indywidualnej wydanej 29 kwietnia 2020 r., stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1 – uznał za prawidłowe, natomiast w przypadku pytania nr 2 – za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że niniejsza interpretacja dotyczy 4 odrębnych przypadków: 1) wariant 1 jako zaistniały stan faktyczny, 2) wariant 1 jako zdarzenie przyszłe, 3) wariant 2 jako zaistniały stan faktyczny, 4) wariant 2 jako zdarzenie przyszłe, w sytuacji, gdy wskazanie przez Stronę, że przedmiotem wniosku jest stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, sformułowanie we wniosku dwóch odrębnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych (wariant 1 i 2) oraz uiszczenie opłaty w kwocie 4 x 40 zł. Prezydent, dokonując analizy oceny możliwości zaliczenia paneli fotowoltaicznych do kategorii budowli w oparciu o następujące kryteria: budowę, wygląd oraz funkcję jaką spełniają, doszedł do przekonania, że żadne z tych kryteriów nie są wspólne dla paneli fotowoltaicznych i wymienionych przykładowo obiektów budowlanych. Za istotne uznał, iż wskazane obiekty nie są ani z budowy, ani z wyglądu zbliżone do paneli fotowoltaicznych, ponadto spełniają różne funkcje, a żaden ze wskazanych obiektów nie spełnia funkcji zamiany energii słonecznej na elektryczną, ani też zamiany innej energii. Kryterium zamiany, czy wytwarzania energii występuje natomiast w przykładach urządzeń technicznych, których części budowlane stanowią budowle. Kotły i piece przemysłowe służą bowiem do wytwarzania energii cieplnej, a elektrownie jądrowe służą wytwarzaniu energii elektrycznej. Wytwarzaniu energii elektrycznej służą także panele fotowoltaiczne. Mając powyższe na uwadze, stanął na stanowisku, że ustawodawca rozróżnia jako budowle części budowlane urządzeń technicznych, a co za tym idzie - a contrario - nie uznaje za budowle pozostałych części tych urządzeń. Identyfikując ww. pogląd z tezą prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/GI 321/10 uznał, że w niniejszej sprawie, w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego w wariancie 1, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane paneli fotowoltaicznych. W jego ocenie powyższe stwierdzenie nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że panele fotowoltaiczne mogą podlegać opodatkowaniu w całości jako urządzenie budowlane - oczywiście przy spełnieniu warunków do uznania paneli fotowoltaicznych za urządzenia budowlane. Organ mając na uwadze, iż urządzenia służące zaopatrzeniu budynku w energię elektryczną należą do tego rodzaju urządzeń technicznych niezbędnych do eksploatacji obiektu budowlanego, gdyż w przypadku wielu kategorii obiektów budowlanych są niezbędne do stworzenia właściwych warunków ich użytkowania, stwierdził, że z tego względu panele fotowoltaiczne służą celom prawidłowej eksploatacji danego budynku, albowiem energia elektryczna uzyskana z paneli fotowoltaicznych służy lub ma służyć eksploatacji danego budynku. W takim przypadku panele fotowoltaiczne są funkcjonalnie związane z obiektem budowlanym. Wskazał zarazem, że zgodnie z § 26 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019 r., poz. 1065), działka budowlana przewidziana pod zabudowę budynkami przeznaczonymi na pobyt ludzi powinna mieć zapewnioną możliwość przyłączenia uzbrojenia działki lub bezpośrednio budynku m.in. do sieci elektroenergetycznej, przy czym za równorzędne z przyłączeniem do sieci elektroenergetycznej uznaje się zapewnienie możliwości korzystania z indywidualnych źródeł energii elektrycznej odpowiadających przepisom odrębnym dotyczącym gospodarki energetycznej i ochrony środowiska. W związku z powyższym za uzasadnioną uznał tezę, że skoro obiekt budowlany potrzebuje źródła zasilania w energię elektryczną, a głównym źródłem energii elektrycznej są panele fotowoltaiczne, to muszą one zostać uznane w takim przypadku za urządzenia, które zapewniają możliwość użytkowania takiego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Prezydent odnosząc się do przytoczonego we wniosku fragmentu uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 35/18, w którym powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, uznano, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do kategorii urządzeń budowlanych należy zaliczyć jedynie urządzenia budowlane wymienione wyraźnie w art. 3 pkt 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 (dalej: "Prawo budowlane"), wskazał, że w ww. wyroku TK, nie wskazano, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do kategorii urządzeń budowlanych należy zaliczyć jedynie urządzenia budowlane wymienione wyraźnie w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a jedynie, że "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać [...] jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem...". W ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazano natomiast, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do kategorii budowli należy zaliczyć "jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej". Według organu nawet gdyby uznać, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do kategorii urządzeń budowlanych należy zaliczyć jedynie urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, to panele fotowoltaiczne są urządzeniami instalacyjnymi - wprost wymienionymi w przepisie art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Reasumując stanął na stanowisku, że panele fotowoltaiczne są niewątpliwie elementem instalacji służącej do doprowadzania elektryczności do obiektów lub pomieszczeń, a tym samym stanowią urządzenia instalacyjne. Odnosząc się natomiast do argumentów i wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Skarżącą, a dotyczących anten satelitarnych, klimatyzatorów i transformatorów, wskazał, że: - anteny satelitarne lub klimatyzatory nie mogą być porównywane do paneli fotowoltaicznych stanowiących główne źródło energii elektrycznej dla obiektu, gdyż ani antena satelitarna, ani klimatyzator - w przeciwieństwie do paneli fotowoltaicznych stanowiących główne źródło energii elektrycznej dla obiektu - nie są niezbędne dla zapewnienia możliwości użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, - transformatory umieszczone na słupach nie mogą być porównywane do paneli fotowoltaicznych stanowiących główne źródło energii elektrycznej dla obiektu, gdyż transformatory są wprawdzie istotnym elementem sieci elektroenergetycznej, ale nie są one - w przeciwieństwie do paneli fotowoltaicznych stanowiących główne źródło energii elektrycznej dla danego obiektu - związane z żadnym konkretnym obiektem budowlanym. W świetle powyższego uznał, iż w sytuacji opisanej w wariancie 2, panele fotowoltaiczne będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Spółka w skardze złożonej na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj.: dopuszczenie się błędu wykładni: art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 9 Prawa budowlanego, poprzez uznanie, że w sytuacji opisanej w Wariancie 2 panele fotowoltaiczne będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym (pytanie 2), a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów; przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zwana "O.p.") w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez dokonanie niejednoznacznej oceny stanowiska przedstawionego przez Skarżącą w pytaniu 1 (Wariant 1) i uznaniu za prawidłowe stanowiska Skarżącej przedstawione we wniosku Spółki z 20 lutego 2020 r. przy jednoczesnym zawarciu w uzasadnieniu Interpretacji twierdzeń, które nie potwierdzają stanowiska Skarżącej, co uniemożliwia jej zastosowanie się do Interpretacji i nie pozwala na dokonanie jednoznacznej oceny praw i obowiązków Skarżącej związanych z wystąpieniem przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego); art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 O.p. poprzez modyfikację stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Skarżącą we Wniosku w pytaniu 1 (Wariant 1). W odpowiedzi na skargę Prezydent wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Sądu, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej. I tak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej. Reasumując, indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Jednocześnie zastrzec należy, że w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest zatem uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego aktu w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona Interpretacja narusza wskazane w skardze tak przepisy postępowania, jak i przepisy prawa materialnego. Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19"). Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art.106§ 3 P.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień. Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii czy panele fotowoltaiczne w Wariancie II opisu zdarzenia, a więc jeżeli są głównym źródłem zasilania obiektów, na których są montowane, stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegającą opodatkowaniu. Ponieważ stanowiska prawne stron w tym zakresie zostały szeroko opisane w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ich ponownej prezentacji podkreślając jedynie, że - zdaniem Skarżącej - Organ Interpretacyjny wydając zaskarżoną Interpretację naruszył zarówno przepisy prawa materialnego, poprzez błędną wykładnie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 9 Prawa budowlanego, jak i prawa procesowego, gdyż dokonał "modyfikacji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę", czym naruszył przepisy art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 O.p. Przy tak zakreślonych zarzutach, dotyczących zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, Sąd w pierwszej kolejności obowiązany jest do odniesienia się do zarzutów procesowych gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy jest prawidłowy można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04). W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi albowiem sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowego problemu, tj. czy panele fotowoltaiczne stanowią obiekt budowlany czy też urządzenie budowlane oraz jaki ewentualny wpływ na taką kwalifikację ma okoliczność, że są głównym źródłem zasilania obiektów, na których są montowane. W punkcie wyjścia rozważań Sąd zauważa, że Organ w wydanej Interpelacji przedstawiając swoje stanowisko prawne stwierdził, że w sytuacji opisanej w wariancie 2, "panele fotowoltaiczne będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym miejscu Sąd zauważa, że urządzenie budowlane zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 9 u.p.b., jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Jednocześnie podkreślić należy, że w żadnym z katalogów ani obiektów budowlanych, ani części budowlanych urządzeń technicznych, nie zostały w sposób wyraźny wymienione panele czy ogniwa fotowoltaiczne. Analizowane przepisy zawierają jedynie przykładowe wyliczenie rodzajów budowli oraz urządzeń budowlanych. Katalogi te mają charakter otwarty. W tym stanie rzeczy - jak zresztą trafnie zauważył Organ - oceny kwalifikacji paneli do budowli należy dokonać w oparciu o następujące kryteria: budowę, wygląd oraz funkcję jaką spełniają. Przeprowadzona pod tym kątem analiza dowodzi, że żadne z tych kryteriów nie są wspólne dla paneli i wymienionych przykładowo obiektów budowlanych. Co istotne, wskazane obiekty nie są ani z budowy, ani z wyglądu zbliżone do paneli, ponadto spełniają różne funkcje, a żaden z przykładów nie spełnia funkcji zamiany energii słonecznej na elektryczną. Kryterium zamiany, czy wytwarzania energii występuje natomiast w przykładach urządzeń technicznych, których części budowlane stanowią budowle. Kotły i piece przemysłowe służą bowiem do wytwarzania energii cieplnej, a elektrownie jądrowe czy elektrownie wiatrowe służą wytwarzaniu energii elektrycznej. Wytwarzaniu energii elektrycznej służą także panele fotowoltaiczne. Zasadnym jest zatem przyjęcie, że - co do zasady - samo ogniwo fotowoltaiczne nie stanowi budowli, a jedynie część budowlana w postaci systemu mocowania ogniwa. Rację ma Organ, że budowlę zdefiniowano w u.p.b., poprzez definicję zakresową niepełną. Nie wskazuje ona bowiem w definitywnie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Powyższe uwagi wpisują się w argumentację zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 roku, sygn. akt P 33/09. W orzeczeniu tym bowiem uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Należy też za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. W ocenie Sądu stanowisko Organu, że panele fotowoltaiczne będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako urządzenie budowlane w sytuacji, gdy będą głównym źródłem zasilania obiektów na których są mocowane – a zatem a contrario – nie będą podlegały takim podatkiem, jeżeli nie będą "głównym" źródłem zasilania obiektu, nie tylko narusza opisane w wyroku TK standardy, ale przede wszystkim nie ma oparcia w przepisach prawa podatkowego. Zdaniem sądu, wprowadzone przez Organ powyższe kryterium przy braku "wyraźnych wypowiedzi legislacyjnych" , prowadzi do negatywnych dla podatnika skutków oraz do kolizji z zasadą In dubio pro tributario (por. wyrok : wyrok NSA II FSK 2983/17 z 22 października 2018 r.). Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, czy z 7 października 2009 r., II FSK 635/08). Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2137/16). Sąd w składzie orzekającym pogląd ten w pełni podziela. Wśród budowli wymienia się bowiem, m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wskazane w opisie Wniosku panele fotowoltaiczne, to zaawansowane technicznie elementy półprzewodnikowe, w których następuje przemiana energii promieniowania słonecznego w energię elektryczną w wyniku zjawiska fotowoltaicznego. Jak podkreślił Wnioskodawca, przedmiotowe panele fotowoltaiczne instalowane są na budynkach w ramach oprowadzonej działalności gospodarczej i udostępniane na rzecz klientów na podstawie umów leasingu, umów najmu, dzierżawy i podobnych. Są one następnie montowane/mocowane na budynkach, z reguły za pomocą specjalnych kotew. Powyższe prowadzi do wniosku, że urządzenia paneli oraz funkcja jaką spełniają (zamiana energii słonecznej na elektryczną) sprawiają, że należy za budowle uznać jedynie ich części budowlane, o ile je posiadają. Rację ma przy tym Skarżąca, że Organ w uzasadnieniu wydanej Interpretacji z jednej strony zaakceptował stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym przedmiotowe panele nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 ust. 1 pkt u.p.o.l. (wariant I), zaś z drugiej strony uznał, że stanowią budowlę (wariant II) i to przy wyraźnym wskazaniu Skarżącej w opisie zdarzenia, że jest właścicielem tych urządzeń (paneli), są one wykorzystywane w jej działalności gospodarczej jako "ruchomości" i podlegają natychmiastowemu zwrotowi w przypadku nieregulowania zobowiązań przez najemców czy dzierżawców tych urządzeń. Sąd podziela pogląd Skarżącej, że takie stanowisko Organu narusza przepis art. 14c § 1 O.p., gdyż – jak to ujęto w skardze – ocena Organu winna być konkretna i jednoznaczna". Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu zaskarżona Interpelacja narusza przepisy prawa materialnego – tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 9 Prawa budowlanego, poprzez uznanie, że w sytuacji opisanej w Wariancie 2 panele fotowoltaiczne będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym oraz przepisy postępowania podatkowego - tj. art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez dokonanie niejednoznacznej oceny stanowiska przedstawionego przez Skarżącą, co uniemożliwia jej zastosowanie się do Interpretacji w zakresie "spornego" stanowiska w odniesieniu do wariantu II opisanego we Wniosku zdarzenia. Ponownie wydając Interpretację Organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i odniesie ją do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego opisanego w wariancie II, przy uwzględnieniu, że panele fotowoltaiczne nie wypełniają warunków do uznania ich za obiekty budowlane, co jest warunkiem niezbędnym do objęcia danego obiektu podatkiem od nieruchomości oraz, że ewentualne ich opodatkowanie jako urządzeń technicznych może nastąpić w zakresie, w jakim posiadają fundamenty lub części budowlane, przy czym w tej kwestii Organ związany jest opisem zdarzenia Wnioskodawcy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w w. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od Prezydenta W. na rzecz strony skarżącej kwotę w łącznej wysokości 697 zł, która obejmuje wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) z tytułu zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu sądowym ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi opłat za radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), koszt wpisu sądowego w wysokości 200 zł oraz 17 zł od uiszczonej opłaty skarbowej.