III FSK 4257/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1334/20 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną W. z dnia 29 kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 7 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1334/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi L.sp. z o. o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną W. z 29 kwietnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyżej wskazanego wyroku wniósł W. zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie przepisu art 174 oraz 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 57a P.p.s.a. przez przekroczenie granic rozpoznania skargi przejawiające się w uwzględnieniu zarzutów, których Spółka nie podnosiła; uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stosowanie do przepisu art. 57a P.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, b) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sformułowanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną orzeczenia; uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż braki uzasadnienia uniemożliwiają jednoznaczną rekonstrukcję podstawy rozstrzygnięcia, c) art. 141 § 4 zd. 2 P.p.s.a. poprzez zawarcie niespójnych z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania w sprawie; uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej, która uwzględniałaby te wskazania. 2) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." w związku z art. 3 pkt 1 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.- Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.) – dalej jako: "P.b." przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem niezbędnym do opodatkowania danego obiektu podatkiem od nieruchomości jest uznanie, że obiekt ten wypełnia warunki do uznania go za obiekt budowlany, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać także obiekty niebędące obiektami budowlanymi, a dotyczy to urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, c) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 P.b. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwestia, czy dane urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem jest bez znaczenia dla możliwości opodatkowania tego urządzenia podatkiem od nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że o tym, czy dane urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości decyduje okoliczność, czy urządzenie to zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż warunek taki wprost wynika z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz z przepisu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, d) art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że uwzględniono brzmienie przepisu art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. obowiązujące do dnia 27 czerwca 2015 r. Na podstawie przepisu art. 176 § 1 pkt 3 P.p.s.a., skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Na podstawie przepisu art. 176 § 2 P.p.s.a. skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Na podstawie art. 203 pkt 2 oraz 210 § 1 P.p.s.a. skarżący wniósł o zasądzenie od L. Sp. z o. o. na rzecz W. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. L. Sp. z o. o. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania od W. na rzecz L. sp. z o. o. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Stosownie do art. 182 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 P.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżony wyrok odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przyjmuje się, i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą pogląd ten aprobuje, że treść art. 57a P.p.s.a. wskazuje, że sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 P.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Trzeba jednak zaznaczyć, że sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną jest obowiązany odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Należy zauważyć, że będąca przedmiotem sporu interpretacja indywidualna W. została zaskarżona w całości, w tym także w części, w jakiej Prezydent uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Zatem obowiązkiem Sądu I instancji było odniesienie się i ocena zarzutów zarówno w części dotyczącej uznania stanowiska Spółki za prawidłowe jak i w części, w jakiej stanowisko to uznane zostało za nieprawidłowe. Nie ulega wątpliwości, że Spółka formułując zarzuty skargi przypisała je do poszczególnych części interpretacji indywidulanej. Dokonując w tym kontekście oceny uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że Sąd I instancji dokonał oceny zaskarżonego aktu w kontekście zarzutów (przepisów) wskazanych w skardze. Wątpliwości mogą się nasuwać na skutek braku precyzyjnego przyporządkowania rozpoznawanych zarzutów do poszczególnych części interpretacji indywidulanej. Sytuacja tę można uznać jednak za usprawiedliwioną, i przyjąć, że nie doszło do naruszenia art. 57a P.p.s.a. Rozpatrywana materia pozostawała bowiem w ścisłym związku, chodziło o kwalifikację podatkową tego samego rodzaju paneli fotowoltaicznych, z tą tylko różnicą (organ uznał ją za prawnie znaczącą), że w jednym przypadku stanowiły one dodatkowe źródło zasilania budynku w energię elektryczna, zaś w innych przypadkach stanowiły główne źródło zasilania budynku w energię elektryczną. W związku z tym, że interpretacja indywidulana została zaskarżona w całości, sytuacja ta niejako wymuszała łączną analizę zagadnień wspólnych dla obu części interpretacji indywidulanej. Niemniej należy podkreślić, że Sąd I instancji nie dokonywał ocen w zakresie, w jakim nie byłyby usprawiedliwiony zarzutami skargi. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest w pewnych, wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej obszarach, nieprecyzyjne. Stwierdzone uchybienie nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Trzeba bowiem zauważyć, że zasadniczą przyczyną uchylenie interpretacji indywidulanej była ocena, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony tylko w dwóch przypadkach, tj. gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie oraz gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia obydwa te warunki w dostatecznym stopniu. Także zalecenia co do dalszego postępowania są w stopniu wystarczającym czytelne i możliwe do wykonania przez organ podatkowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, stanowisko Sądu I instancji w zakresie, w jakim uznał, że panele fotowoltaiczne mocowane na budynkach i stanowiące główne źródło energii dla tych obiektów nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako urządzenia budowlane. W punkcie wyjścia wskazać należy, że definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z brzmienia tego przepisu wynika, że jest nią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Stosownie zaś do brzmienia art. 3 pkt 3 u.p.b. - budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei, urządzenie budowlane zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 9 u.p.b., jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w żadnym z katalogów ani obiektów budowlanych, ani części budowlanych urządzeń technicznych nie zostały w sposób wyraźny wymienione panele czy ogniwa fotowoltaiczne. Analizowane przepisy zawierają jedynie przykładowe wyliczenie rodzajów budowli oraz urządzeń budowlanych. Katalogi te mają charakter otwarty. W tym stanie rzeczy, oceny kwalifikacji paneli do budowli (urządzeń budowlanych) należy dokonać w oparciu o następujące kryteria: budowę, wygląd oraz funkcję jaką spełniają. Przeprowadzona pod tym kątem analiza dowodzi, że żadne z tych kryteriów nie są wspólne dla paneli i wymienionych przykładowo obiektów budowlanych i urządzeń budowalnych. Co istotne, wskazane obiekty nie są ani z budowy, ani z wyglądu zbliżone do paneli, ponadto spełniają różne funkcje, a żaden z przykładów nie spełnia funkcji zamiany energii słonecznej na elektryczną, ani też zamiany innej energii. Kryterium zamiany, czy wytwarzania energii występuje natomiast w przykładach urządzeń technicznych, których części budowlane stanowią budowle. Kotły i piece przemysłowe służą bowiem do wytwarzania energii cieplnej, a elektrownie jądrowe służą wytwarzaniu energii elektrycznej. Wytwarzaniu energii elektrycznej służą także panele fotowoltaiczne. Istotne znaczenie ma również i to, że jak wynika z opisu stanu faktycznego – istnieje łatwość demontażu paneli. Cecha ta w sposób wyraźny odróżnia panele od przykładów obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych. Powyższe uwagi wpisują się w argumentację zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 roku, sygn. akt P 33/09. W orzeczeniu tym bowiem uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Należy też za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Przy czym uwagi te pozostają w pełni aktualne także do przepisu art. 3 pkt 9 P.b. W świetle powyższych uwag za nieistotną prawnie należy uznać okoliczność, że panele fotowoltaiczne stanowią główne źródło energii w budynku. Organ nie uwzględnił jednak, że panele fotowoltaiczne mogą być w sposób łatwy i szybki zdemontowane. Nadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie źródło energii jako takie determinuje użytkowanie budynku zgodnie z jego przeznaczeniem ale posiadana instalacja, która umożliwia doprowadzenie energii elektrycznej do budynku i zapewnia warunki dla jej wykorzystania. Takie rozumienie tego pojęcia koreluje z brzmieniem art. 3 pkt 9 P.b. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Bogusław Woźniak (spr.) Bogusław Dauter Paweł Borszowski