III FSK 4654/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 303/20 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2020 r., nr 2401-IEW1.4123.43.2019.11 UNP: 2401-20-000528 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7.01.2021 r. o sygn. I SA/Gl 303/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 7.01.2020 r., nr 2401-IEW1.4123.43.2019 UNP: 2401-20-000528, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie poprzedzających go decyzji organów administracyjnych pierwszej i drugiej instancji w całości; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. W oparciu o art. 203 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.: 1) rażące naruszenie art. 116 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, w sytuacji gdy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie; 2) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 121, art. 122 i art. 123 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez nienależyte rozpoznanie zarzutów podniesionych w skardze i niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień organu administracyjnego, polegających na zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego rewidenta, pomimo że istniejące w zgromadzonym materiale dowodowym braki obligowały organ do przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych z urzędu (co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że postępowanie organu prowadzone było zgodnie z przepisami) i niesłusznego oddalenia skargi; 3) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 191 i art. 121 § 1 o.p. przez nienależyte rozpoznanie zarzutów podniesionych w skardze i niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybienia organu podatkowego, polegającego na dokonaniu dowolnej i jednostronnej oceny materiału dowodowego, skutkującej nieprawidłowym ustaleniem, że skarżący odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., S. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: spółka); 4) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez bezzasadne oddalenie skargi na skutek nietrafnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność i sytuacja finansowa spółki dawała podstawy do ogłoszenia upadłości spółki, a czas właściwy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości upływał 7.12.2010 r.; podczas gdy skarżący we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości; 5) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzje naruszały przepisy postępowania i prawa materialnego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, przede wszystkim art. 116 o.p. przez przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność jako były członek zarządu spółki za zobowiązania podatkowe, pomimo iż nie zostały spełnione przesłanki z art. 116 o.p., uzasadniające przypisanie skarżącemu takiej odpowiedzialności. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Gliwicach odpowiada bowiem prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. 3.2. W rozpatrywanej sprawie skarżący zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiąże jednak przede wszystkim z błędną wykładnią i nieprawidłowym zastosowaniem prawa materialnego i sposobem oceny tego stosowania prawa przez WSA w Gliwicach. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały przy tym sformułowane w zbyt dużym stopniu ogólności. Ponadto, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie wskazał konkretnego uzasadnienia naruszenia wszystkich ww. przepisów postępowania przez WSA w Gliwicach. Odnosząc się do argumentów skarżącego, dotyczących nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, zmierzającego do ustalenia rzeczywistej właściwej daty granicznej złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń, że skarżący powinien złożyć wniosek o upadłość spółki, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowo oceniły organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, że są one bezzasadne. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p., konieczność powołania biegłego w postępowaniu podatkowym występuje w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Co więcej, użyte w przepisie art. 197 § 1 o.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej. W szczególności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego, tj. do istnienia zobowiązań i zaległości, jak też środków, którymi spółka dysponowała, nie ma potrzeby korzystania z tego środka dowodowego. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, że w konkretnym przypadku zachodzą okoliczności uzasadniające korzystanie z pomocy biegłego. Dowodami tymi w sprawie były dokumenty rachunkowe i fakt istnienia zaległości płatniczych, zgromadzony w aktach materiał dowodowy pozwalał zatem na ustalenie wnioskowanej okoliczności momentu powstania w spółce "stanu niewypłacalności", a co za tym idzie, ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. 3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowo oceniły organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, że w sprawie spełnione zostały wszystkie pozytywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej oraz nie zachodziła żadna przesłanka egzoneracyjna (negatywna) uregulowane w ww. artykule Ordynacji podatkowej. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od 13.04.2010 r. do 29.01.2014 r., a więc w okresie kiedy przypadał termin płatności zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2013 r., przekształcone w zaległość podatkową, za które odpowiedzialność przypisano skarżącemu - wynika z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. złożonej przez spółkę w dniu 27.01.2014 r. w [....] Urzędzie Skarbowym w C., w której spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.464 zł podlegające wpłacie na konto tegoż organu podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 21 § 1 ust. 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zdarzenia. Natomiast w myśl art. 103 ust. 2 ustawy z 11.03.2004 r. podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.) podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 u.p.t.u., są zobowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Termin płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w kwocie 5.464 zł upłynął więc - uwzględniając dni wolne od pracy - z dniem 27.01.2014 r. W okresie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., tj. w dniu 27.01.2014 r. skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki, spełniona zatem została przesłanka pozytywna odpowiedzialności z art. 116 § 2 o.p. za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Spełniona została również druga przesłanka pozytywna odpowiedzialności, tj. zaszła bezskuteczność egzekucji, przewidziana w art. 116 § 1 o.p. Funkcje postępowania egzekucyjnego w sprawie pełniło postępowanie upadłościowe, które określa się mianem egzekucji uniwersalnej (generalnej), w odróżnieniu od egzekucji singularnej (tradycyjnej) prowadzonej na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego lub ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przeprowadzenie i zakończenie postępowania upadłościowego w celu likwidacji majątku dłużnika (S. sp. z o.o.) przez podział masy upadłości, a następnie wykreślenie spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, powoduje że bezskuteczność egzekucji w sprawie jest oczywista. Po ustaleniu zaistnienia w sprawie przesłanek pozytywnych, od których art. 116 o.p. uzależnia orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki osoby trzeciej, rozważenia wymaga kwestia ewentualnego występowania w przypadku skarżącego jako osoby trzeciej przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność. W okresie gdy zaistniały podstawy ogłoszenia upadłości spółki należały do nich: a) zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, a nadto b) wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., tzn. skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wspomniane już wykreślenie spółki z rejestru zresztą powoduje, że takie wskazanie mienia spółki istniejącego w momencie prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu jest w sprawie niemożliwe. Spór w sprawie dotyczy przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 o.p., a mianowicie chwili, w której należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, które na gruncie rozpatrywanej sprawy przyjął, że data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadała najpóźniej na dzień 7.12.2010 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego był uprawniony do takiej oceny, spółka nie wykonywała bowiem zobowiązań wobec swoich kontrahentów, [...] Urzędu Skarbowego w C., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Całokształt powyższych ustaleń świadczy zatem o trwałości nieregulowania zobowiązań, tj. o utrwalaniu się w kolejnych miesiącach - począwszy od listopada 2010 r. - stanu niewypłacalności spółki. Skarżący, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, winien był zatem w ww. terminie wskazanym w art. 21 ustawy z 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.) podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości, złożony przez spółkę, wpłynął do sądu upadłościowego w dniu 23.10.2013 r. Należy zaaprobować argumentację Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Skarżący jako prezes zarządu nie dołożył należytej staranności w dbałości o interesy spółki. Przyjęcie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej związane jest z koniecznością ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności wynikającej z przepisów prawa, odpowiedzialność taką musi więc uwzględnić osoba decydująca się na sprawowanie takiej funkcji. Skarżący nie dostarczył zarówno w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). W konsekwencji prawidłowo w sprawie oceniono, że nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Nie można odmówić prawa członkowi zarządu do podjęcia ryzyka i wstrzymywania się z wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych, w sytuacji gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zaległości podatkowych. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność uregulowania zobowiązań podatkowych przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. 3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. sędzia NSA Bogusław Dauter NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jolanta Sokołowska