III FSK 1033/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Konrad Halota, , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. i S. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2240/20 w sprawie ze skargi R. Z. i S. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r., nr KOC/7535/Fi/14 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Z. i S. Z. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 7 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2240/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. Z. i R. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 26 lutego 2016 r., nr KOC/7535/Fi/14 w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący. Działający w ich imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości i zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: 1) art. 183 § 2 pkt 5 w związku z art. 91 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z poźn. zm., dalej: p.p.s.a.) - przez brak doręczenia zawiadomienia o terminie rozprawy skutkujące nieważnością postępowania oraz, pomimo wniosku pełnomocnika skarżących o rozpoznanie skargi na rozprawie, rozpoznanie wbrew przepisom p.p.s.a. skargi na posiedzeniu niejawnym bez udziału skarżących w wyniku czego nie byli oni należycie reprezentowani przez ustanowionego radcę prawnego i nie mogli skutecznie i we właściwy sposób bronić swoich praw w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pełnym zakresie zgodnie z zasadą jawności postępowania sądowego; 2) art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 39 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2022 r., poz. 559 ze zm., dalej: u.s.g.) w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 143 § 1 o.p. - przez wydanie wyroku oddalającego skargę w sytuacji, w której decyzja podatkowa w pierwszej instancji nie została wydana przez organ podatkowy w myśl art. 143 § 1 o.p. Decyzja organu pierwszej instancji była z tego powodu nieważna, gdyż podpis pod decyzją podatkową został złożony przez osobę nieuprawnioną, która nie przedłożyła żadnego upoważnienia do akt sprawy. Nie było o tym mowy również w treści samej decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151 i art. 106 § 3 p.p.s.a. - przez rozpoznanie sprawy w warunkach niekompletnych akt podatkowych i pomimo przedstawienia sądowi poprzez e-puap przed rozpoznaniem sprawy brakujących w postępowaniu dokumentów dających podstawę do prawidłowego wydania wyroku w sprawie w oparciu o materiał dowodowy oraz zaniechanie skompletowania i odtworzenia zagubionych w części akt prawy dokumentów dotyczących adresu do korespondencji podatników i udzielonego pełnomocnictwa i w konsekwencji brak zastosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i niezasadne oddalenie skargi na decyzję organu w warunkach wadliwego przekonania WSA w Warszawie, że decyzja ta jest prawidłowa i wadliwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., co spowodowało niezasadne oddalenie skargi i co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 141 § 4 w związku z art. 151 i z art. 106 § 3 p.p.s.a. - przez brak wykazania w uzasadnieniu skarżonego wyroku, dlaczego przedstawione przez skarżących dokumenty dotyczące wskazania prawidłowego adresu do doręczeń i osoby pełnomocnika oraz dokumenty dotyczące zmiany powierzchni opodatkowanego lokalu, pomimo ich przyjęcia do akt sprawy, nie zostały właściwie ocenione lub zostały ocenione w sposób niepełny i nieprawidłowy, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi w miejsce uchylenia zaskarżonej decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 133 § 1 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2021 r., poz. 1990 ze zm., dalej: u.p.g.k.) -przez brak wykazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na jakiej podstawie sąd pierwszej instancji uznał, że zmiana danych w ewidencji gruntów i budynków, a dotycząca opodatkowanej nieruchomości nie miała zastosowania do decyzji podatkowej wydanej w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r., w sytuacji w której organ miał informację o takiej zmianie, a zmiana wynikła z błędnego wpisu do ewidencji gruntów dotyczącej powierzchni opodatkowanego lokalu i został przeprowadzony dowód kwestionujący prawdziwość zamieszczonych w ewidencji danych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi; 6) art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a., a także art. 145 § 1 o.p. - przez doręczenie decyzji podatkowej podatnikom zamiast ustanowionemu przez nich w sprawie przed organem podatkowym pełnomocnikowi, co spowodowało, że wydana decyzja w sprawie jako niedoręczona (wadliwie doręczona) nie wywołała zamierzonych skutków prawnych albowiem nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 7) art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i z art. 146 § 1 o.p. oraz art. 148 § 1 i § 3 o.p. (w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r.) - przez zaaprobowanie faktu, że podatnik wskazuje organowi podatkowemu prawidłowy i aktualny adres do wszelkich doręczeń korespondencji, otrzymuje korespondencje na nieaktualny adres i wiąże się to z faktem uznania tej czynności za prawidłową w świetle Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe zastosowanie przepisu spowodowało by uchybienie decyzji w miejsce oddalenia skargi; 8) art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i z art. 165 § 1, 2 i 4, a także art. 146 § 1 i art. 148 § 1 i 3 o.p. - przez zaaprobowanie faktu braku doręczenia w postępowaniu podatkowym przed organem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego zainicjowanego z urzędu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem brak doręczenia tegoż postanowienia skutkuje nieważnością postępowania w sprawie; 9) art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i z art. 200 § 1, art. 123 § 1, art. 146 § 1 i art. 148 § 1 i 3 o.p. - przez uznanie, że brak zawiadomienia podatnika o prawie do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do niego przed wydaniem decyzji w postępowaniu, które formalnie nie było wszczęte, nie stanowił przesłanki do uchylenia decyzji organów obydwu instancji, co miało wpływ na wynik sprawy; 10) art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 o.p. - przez brak odniesienia się do zarzutu w wyroku, że decyzja SKO w Warszawie i decyzja pierwszej instancji zostały właściwie i kompletnie uzasadnione, a w szczególności, że organy obydwu instancji w pełni zawarły w zaskarżonych decyzjach uzasadnienie faktyczne jak i prawne, co miałoby spełniać warunki art. 210 § 4 o.p., który to element jest obligatoryjną częścią decyzji oraz całkowite pominięcie tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 11) art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4, a także art. 151 p.p.s.a. - przez nierozpoznanie istoty sprawy i brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, na jakiej podstawie WSA w Warszawie doszedł do przekonania, że skarżący nie brali udziału w postępowaniu podatkowym, a korespondencja była przesyłana prawidłowo na adres widniejący w systemie ewidencji i podawany przez skarżących w innych dokumentach wobec poinformowania organu o nowym adresie do korespondencji oraz w świetle zebranego materiału dowodowego w aktach sprawy, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ skarżącym nie zapewniono należytego udziału w prowadzonej sprawie; 12) art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez niewłaściwe sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej i w konsekwencji doprowadzenie do uznania za zgodne z prawem stanowiska WSA w Warszawie w zakresie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w aspekcie braku należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego i naruszenia tym samym przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. co miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez dokonanie uproszczonej i niekompletnej oraz jednostronnej oceny materiału dowodowego, nieuwzgledniającego słusznego interesu skarżących, niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz istoty sprawy co rodzi sprzeczności i braki w ustaleniach poczynionych przez sąd w zgromadzonym materiale dowodowym. Wobec ww. zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji w całości i orzeczenie o kosztach postępowania, ewentualne o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, o przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, wedle norm przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 1 grudnia 2023 r. pełnomocnicy skarżących podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Biorąc pod uwagę konstrukcję skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (która w niniejszej sprawie nie występuje). Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach przytoczonych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), a więc bada wykładnię lub zastosowanie tylko tych przepisów prawa materialnego oraz naruszenie tylko tych przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.), które zostały wskazane w skardze kasacyjnej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie może w żadnym zakresie rekonstruować lub uzupełniać podstaw kasacyjnych, przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną, również w przypadku oczywiście błędnego ich przytoczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również domniemywać, w jaki sposób naruszenie danego przepisu rzutowało na treść zaskarżonego wyroku. Nadto według art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona musi też wykazać, że naruszenie przepisu postępowania miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Za dopuszczalną należy uznać praktykę obejmowania jednym zarzutem kilku przepisów. Takie wyliczenie musi jednak być połączone z wykazaniem, że wymienione przepisy tworzą pewną normę zachowania, której naruszenie jest zarzucane. Zarzut pozbawiony takiego sprecyzowania nie poddaje się rozpoznaniu, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie budować zarzutów. Nadto obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Sąd kasacyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 w związku z art. 91 § 2 p.p.s.a. (zarzut nr 1 skargi kasacyjnej). Zgodnie z art. 91 § 2 p.p.s.a. o posiedzeniach jawnych zawiadamia się strony na piśmie lub przez ogłoszenie podczas posiedzenia. Stronie nieobecnej na posiedzeniu jawnym należy zawsze doręczyć zawiadomienie na następne posiedzenie. Zawiadomienie powinno być doręczone co najmniej na siedem dni przed posiedzeniem. W przypadkach pilnych termin ten może być skrócony do trzech dni. Przepis ten nie mógł zostać naruszony w kontrolowanej sprawie, ponieważ skarga nie została rozpoznana na rozprawie. Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z 8 grudnia 2020 r. sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w związku z utrzymującym się zagrożeniem epidemicznym na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, dalej: ustawa o COVID-19). Wskazany przepis stanowi, że przewodniczący mógł zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy o COVID-19. W kontekście stawianych zarzutów nieważności postępowania przed sądem pierwszej instancji ze względu na pozbawienie strony możności obrony swych praw w związku z brakiem wyznaczenia rozprawy trzeba zauważyć, że przyjęta w art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. zasada jawności posiedzeń sądowych i rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych na rozprawie znajduje swoje ograniczenia, gdy przewiduje to przepis szczególny. Takimi przepisami szczególnymi były art. 15zzs⁴ ust. 2 i 3 ustawy o COVID-19. Przy wykładni oraz ocenie zastosowania wskazanych przepisów należało mieć na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. Nie budziło przy tym wątpliwości to, że w stanie faktycznym istniejącym w dacie wydania zaskarżonego wyroku, zarządzony stan pandemii i związane z nim zagrożenie dla życia i zdrowia, uzasadniały stosowanie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Prawo do publicznej rozprawy nie ma bowiem charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu. Możliwość rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym i konstytucyjna zasada rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki, dawała podstawy do wydania zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Chybiony jest przy tym zarzut, że z uwagi na rozpoznanie przez sąd pierwszej instancji sprawy na posiedzeniu niejawnym skarżący został pozbawiony możliwości obrony swych praw. Standard ochrony praw strony został zachowany w rozpoznawanej sprawie, bowiem pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miał możliwość pisemnego zajęcia stanowiska w sprawie przed terminem posiedzenia. Informacja o terminie posiedzenia niejawnego wyznaczonego na 7 stycznia 2021 r. została wyekspediowana do pełnomocników stron 8 grudnia 2020 r. Pełnomocnik skarżących (radca prawny) przesyłkę zawierającą zawiadomienie o rozprawie odebrał dopiero 28 grudnia 2020 r., po wcześniejszym jej awizowaniu. Trzeba zauważyć, że pełnomocnik skarżących (radca prawny) został ustanowiony w sprawie na rozprawie przed WSA w Warszawie w dniu 31 maja 2017 r. Mógł zatem przedstawić stanowisko strony skarżącej przez sądem pierwszej instancji. Nadto drugi pełnomocnik skarżących przedstawił stanowisko w sprawie w piśmie procesowym z 6 stycznia 2021 r. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 247 § 1 o.p. oraz art. 39 ust. 1 i 2 u.s.g., art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 143 § 1 o.p. (zarzut nr 2 skargi kasacyjnej). Decyzja organu pierwszej instancji została podpisana przez G. W. Przy podpisie tej osoby widnieje imienna pieczątka z adnotacją "z up. Prezydenta m.st. Warszawy". Zawarcie przy stosownym podpisie znajdującym się pod decyzją administracyjną takiej adnotacji oznacza jej podpisanie przez osobę, która została upoważnienia do wydania decyzji. Prawodawca nakładając na organ wymogi formalne dla poprawnego wydania decyzji, a więc także w zakresie jej podpisania, spełnia funkcję gwarancyjną dla strony, która nie może mieć wątpliwości, że decyzja pochodzi od organu administracji publicznej i wydana została przez upoważniony podmiot. Udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 o.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, dlatego nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się również ono znajdować w aktach postępowania (podobnie: P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, LEX 2022, art. 143). Za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które są dostępne czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej (por. wyrok NSA z 31 maja 2017 r., I FSK 1835/15). Trzeba zauważyć, że na rozprawie pełnomocnik organu przedłożył upoważnienie udzielone 21 czerwca 2010 r. przez Prezydenta miasta stołecznego Warszawy G. W. Upoważnia ono ww. pracownika, pełniącego funkcję Kierownika Referatu w Wydziale Budżetowo-Księgowym dla Dzielnicy Praga Południe, do prowadzenia postępowań podatkowych, wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń oraz dokonywania czynności sprawdzających m.in. w zakresie podatku od nieruchomości. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 106 § 3 p.p.s.a. (zarzut nr 3 skargi kasacyjnej). W zaskarżonym wyroku, w oparciu o dostępny materiał dowodowy, sąd pierwszej instancji dokonał oceny, czy w sprawie prawidłowo wszczęto postępowanie podatkowe i czy wymiar podatku znajdował oparcie w powierzchni nieruchomości wynikającej z wiążących w sprawie danych zawartych w dokumentach urzędowych. Trzeba podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym w sprawie orzeczeniu z 5 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3845/17 przesądził, że pomimo niekompletności akt podatkowych niniejszej sprawy, zawinionej przez WSA, możliwe i konieczne jest rozpoznanie skargi na podstawie tych dokumentów, które udało się skompletować po zaginięciu części akt w WSA w Warszawie. Kserokopie dokumentów, jakie organ odwoławczy przesłał do WSA, mogą być, zgodnie ze stanowiskiem NSA, dowodem w sprawie, na podstawie art. 180 § 1 o.p., nakazującym dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie jest zasadny naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 21 ust. 1 u.p.g.k. (zarzut nr 5 skargi kasacyjnej). W kontrolowanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana 6 listopada 2014 r. Wprawdzie załączony do akt wypis z ewidencji gruntów i budynków pochodzi z 17 grudnia 2014 r., to brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków (kartotece lokali), a dotyczące opodatkowanej nieruchomości w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, były inne niż w dacie sporządzenia wypisów z tej ewidencji. Tym bardziej, że organ pierwszej instancji dysponował ciągłym (również w dacie wydania decyzji) podglądem tych danych. Zmiana w zakresie powierzchni spornej nieruchomości została dokonana przez skarżących dopiero w 2016 r., a zatem nie może być podstawą wymiaru zobowiązań za 2014 r. Z przedstawionych dokumentów nie wynika, aby właściwy dla dokonania zmian w ewidencji organ administracji (Starosta) uchylił zapisy obowiązujące w 2014 r. Według dokumentacji zmiana zgłoszona przez stronę została ujawniona 17 czerwca 2016 r., co nie może mieć przełożenia na wymiar zobowiązań podatkowych za 2014 r. Starosta jako przedstawiciel Skarbu Państwa odpowiada za aktualność danych w ewidencji, przy czym wszelkie zmiany powinny być dokonane na podstawie danych udokumentowanych. Natomiast powinność wynikająca z art. 22 ust. 2 u.p.g.k. zapewnia aktualność tych danych, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty oraz eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i z art. 146 § 1 oraz art. 148 § 1 i 3 o.p. (w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r.) (zarzut nr 7 skargi kasacyjnej). Przede wszystkim przepis art. 146 § 1 o.p. dotyczy obowiązku strony oraz jej przedstawiciela lub pełnomocnika zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, w związku z tym trudno mówić o jego naruszeniu przez organ podatkowy. Z kolei według wymienionego w zarzucie art. 148 o.p., pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1), w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). Odnośnie zarzutu przesłania korespondencji na nieaktualny adres, SKO w Warszawie stwierdziło, co zaaprobował WSA w Warszawie, że w akcie notarialnym z 21 stycznia 2013 r. wskazano adres do korespondencji (§ 12 pkt 2), który - jak ustalił organ - jest tożsamy z adresem figurującym w systemie ewidencji ludności. Dlatego organ pierwszej instancji w toku postępowania wysłał korespondencję do skarżących na tak ustalony adres. Na adres ten wysłano w szczególności postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz zawiadomienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, które zostały uznane za doręczone w trybie art. 150 o.p. Na adres ten wysłano również wydaną decyzję, która została przez skarżących odebrana. Podkreślenia też wymaga, że dopiero po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV Ordynacji podatkowej, które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do stron oraz innych uczestników postępowania. Pismo pt. "Zmiana adresu korespondencji" z 26 czerwca 2014 r. zostało przedłożone na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, stąd nie zostało poddane ocenie przez sąd pierwszej instancji. Na obecnym etapie postępowania nie ma dostatecznych podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, zwłaszcza, że z treści pisma wynika, iż zostało złożone przed wszczęciem postępowania podatkowego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 165 § 1, 2 i 4, a także art. 146 § 1 i art. 148 § 1 i 3 o.p. (zarzut nr 8 skargi kasacyjnej). W tym zakresie sąd pierwszej instancji stwierdził, że z dokumentów przekazanych do WSA przez organ wynika, że Prezydent Warszawy przesłał do skarżących postanowienie o wszczęciu postępowania, kierując je na adres skarżących widniejący w akcie notarialnym jako adres do korespondencji, który był tożsamy z adresem ujętym w ewidencji ludności. Postanowienie było dwukrotnie awizowane zgodnie z art. 149 – 150 o.p., po czym zwrócono je do nadawcy i uznano za doręczone. W skardze kasacyjnej skarżący nie sformułowali zarzutu naruszenia przepisów art. 150 § 1-4 o.p., które regulują doręczanie przez awizo w postępowaniu podatkowym. W zakresie zarzutów naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 148 § 1 i 3 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się przy omawianiu zarzutu nr 7. Wobec wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie ma podstaw do uznania naruszenia art. 165 § 1, 2 i 4 o.p. Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 200 § 1, art. 123 § 1, art. 146 § 1 i art. 148 § 1 i 3 o.p. (zarzut nr 9 skargi kasacyjnej). W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że Prezydent m.st. Warszawy pismem z 7 października 2014 r. wyznaczył skarżącym 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego sprawy i ta przesyłka po dwukrotnej awizacji (13 i 21 października 2014 r.) wróciła z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Trzeba zauważyć, że niewykonanie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 o.p. stanowi wprawdzie naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednak skarżący, formułując zarzut naruszenia tego przepisu w toku postępowania podatkowego, nie mogą jedynie ograniczyć się do odnotowania faktu takiego naruszenia, lecz powinni wykazać związek naruszenia z wpływem na wynik sprawy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04), czego w rozpatrywanej sprawie na wykazali. Co istotne, SKO w Warszawie zawiadomieniem z 26 stycznia 2016 r. wyznaczyło skarżącym termin 7 dni do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi skarżących. Tenże pełnomocnik następnie w piśmie z 22 lutego 2016 r. wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nadto w dniu 15 marca 2016 r. zapoznał się z aktami sprawy. Nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a., a także art. 145 § 1 o.p. (zarzut nr 6 skargi kasacyjnej). W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że przedmiot procedowania w sprawie został zdeterminowany przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzeczeniu tym wskazano, że rzeczą WSA w Warszawie jest, w oparciu o dostępny materiał dowodowy, w miarę możliwości zweryfikowany w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dokonanie oceny, czy w sprawie prawidłowo wszczęto postępowanie podatkowe i czy wymiar podatku znajdował oparcie w powierzchni nieruchomości wynikającej z wiążących w sprawie zapisów w dokumentach urzędowych. Zgodnie zaś z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nadto wskazany art. 145 § 1 o.p. dotyczy doręczania pism przedstawicielowi, a nie pełnomocnikowi. Konsekwentnie w tym zakresie można jedynie zauważyć, że z dostępnych akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wysłana na adres widniejący w akcie notarialnym i w ewidencji ludności (co już powyżej wyjaśniono) i odebrana przez skarżących, którzy w terminie ustawowym wnieśli od tej decyzji odwołanie do SKO w Warszawie. Znajdujące się w aktach administracyjnych pełnomocnictwo zostało udzielone 9 grudnia 2014 r., a zatem po wydaniu decyzji przez organ I instancji w dniu 6 listopada 2014 r. Podobnie nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 151 i art. 106 § 3 p.p.s.a. (zarzut nr 4 skargi kasacyjnej) oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. (zarzut nr 11 skargi kasacyjnej). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii prawidłowości doręczenia korespondencji na adres widniejący w systemie ewidencji i podawany w dokumentach, w szczególności w kontekście doręczenia - postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, zawiadomienia o terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz decyzji. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono również znaczenie zawiadomienia z 17 czerwca 2016 r. o zmianie danych w ewidencji gruntów i budynków dla określenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2014 r. W kontekście zarzutu dotyczącego art. 106 § 3 p.p.s.a. należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, iż pełnomocnik skarżących przedstawił ww. zawiadomienie Prezydenta m.st Warszawy z 17 czerwca 2016 r., które zostało dopuszczone jako dowód i poddane ocenie. Na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego (w niniejszej sprawie) pełnomocnik skarżących nie przedłożył innych dokumentów. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (błędnie podnoszony również w pozostałych zarzutach skargi kasacyjnej) nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej nie wykazano naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 o.p. (zarzut nr 10 skargi kasacyjnej). Wprawdzie sąd pierwszej instancji w sposób ogólny stwierdził, że decyzje nie zawierały wad skutkujących obowiązkiem ich uchylenia, to uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Uzasadnienie decyzji SKO w Warszawie w części faktycznej i prawnej spełnia wymogi z art. 210 § 4 o.p., czego w istocie nie kwestionują również skarżący. W decyzji organu pierwszej instancji przytoczono przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji, przedstawiono również przedmiot i podstawę opodatkowania oraz stawkę i kwotę podatku, a także terminy płatności i wysokość rat, ze wskazaniem okresu, za który dokonano wymiaru podatku. Organ wyjaśnił, że wysokość podatku ustalono na podstawie danych będących w posiadaniu organu podatkowego oraz danych z ewidencji gruntów. Podkreślenia wymaga, że organ jednocześnie poinformował skarżących o prawie zaskarżenia tej decyzji, a skarżący skorzystali z możliwości złożenia odwołania. W konsekwencji organ odwoławczy skontrolował decyzję organu pierwszej instancji i przedstawił w tym zakresie pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (zarzut nr 12 skargi kasacyjnej). Przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Przepis ten ma charakter ustrojowy, określając zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowanie nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W przypadku, gdy strona chce zarzucić niewłaściwą kontrolę skargi, przepis ten musi zostać powołany w połączeniu z przepisami, które sąd mógł naruszyć w toku sprawowania tej kontroli (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2019 r., I OSK 1598/17). Analizowany zarzut został sformułowany w zbyt dużym stopniu ogólności, co czyni go niezasadnym. W istocie skarżący ograniczyli się do zamanifestowania niezadowolenia z rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, prezentując polemikę z argumentacją wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do zastosowania wnioskowanego przez pełnomocnika skarżących odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jan Rudowski sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]