I SA/Rz 90/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi I. Sz. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej I. Sz. kwotę 200 (słownie dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. S. (dalej określana także jako: "wnioskodawczyni") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego "organem" albo "Dyrektorem KIS") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając zdarzenie przyszłe podała, że odziedziczyła w spadku nieruchomość, którą planuje sprzedać przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia. W dniu [...] lutego 2017 r. nabyła lokal mieszkalny (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu) za cenę [...] zł, w którym zamieszkała. Zakup w części sfinansowała z kredytu gotówkowego zaciągniętego [...] lutego 2017 r. w kwocie [...] zł. Środki z kredytu otrzymała na rachunek bankowy [...] lutego 2017 r., a [...] lutego 2017 r. przeznaczyła je na zakup nieruchomości. W dniu [...] marca 2017 r. zmarła jej matka, po której odziedziczyła spadek w ½ części. W skład spadku wchodzi m.in. mieszkanie, które wraz z siostrą zamierzają sprzedać, a uzyskane z tego tytułu środki chce przeznaczyć na spłatę kredytu wraz z odsetkami. Umowa kredytu nie zawiera wprawdzie w swej treści postanowienia o przeznaczeniu środków, ale był to jedyny cel, na jaki środki zostały przeznaczone. W związku z powyższym sformułowała następujące pytanie: Czy część dochodu uzyskanego z przyszłej sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] (odziedziczonej w ½ części po matce) może zostać przeznaczona przez nią na spłatę zaciągniętego wcześniej kredytu gotówkowego, co do którego umowa została zawarta tylko i wyłącznie w celu nabycia nieruchomości przy ul. [...] w P. oraz wszelkich kosztów, prowizji i odsetek od tego kredytu w łącznej wysokości [...] zł i korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. - określana dalej jako u.p.d.o.f.)? Zdaniem wnioskodawczyni, cel przeznaczenia środków z kredytu nie musi wynikać wprost z umowy, a może być wykazany innymi dowodami. Na to, że kredyt zaciągnęła wyłącznie na cele mieszkaniowe świadczy chronologia zdarzeń, w tym zawarcie umowy kredytowej na brakującą kwotę stanowiącą zapłatę ceny za nabyte mieszkanie. Tym samym przyszła sprzedaż oddziedziczonej nieruchomości powinna uprawniać ją do skorzystania z ulgi - zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w części, w jakiej uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczy na spłatę kredytu wraz z odsetkami. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], Dyrektor KIS uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny stwierdził, że zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i stanowi odrębne źródło dochodu. Z uwagi na nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku, jego zbycie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowić będzie dla wnioskodawczyni źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze zbycia takiej nieruchomości, jeżeli zostanie on wydatkowany na własne cele mieszkaniowe zbywcy/podatnika w terminie do 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W przepisach art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. zdefiniowano, co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na własne cele mieszkaniowe. W przepisach tych wskazano, że zwolnienie dotyczy celów mieszkaniowych. Zaciągnięty i spłacany kredyt musi dotyczyć tychże celów mieszkaniowych. Przepisy te w ocenie organu nie łączą zwolnienia jedynie z przeznaczeniem kredytu, lecz również z faktem jego zaciągnięcia na cel mieszkaniowy. Zwolnienie dotyczy więc spłaty kredytów, z których wynika, że zostały zaciągnięte na cel mieszkaniowy. Tak więc fakt wydatkowania przez wnioskodawczynię środków pieniężnych na spłatę kredytu gotówkowego nie daje podstaw prawnych do skorzystania z ww. zwolnienia, a aby z niego skorzystać z umowy kredytowej (pożyczki) musi wprost wynikać, że środki pieniężne zostaną wydatkowane na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Skoro więc umowa nie wspomina o tej okoliczności, to nie można skorzystać ze zwolnienia, choćby wnioskodawczyni wykorzystała go na własne cele mieszkaniowe. W skardze I. S., domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego - art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że za kredyt, o którym mowa w przepisie, można uznać wyłącznie taki, w którego treści umieszczony został zapis o przeznaczeniu pożyczki na zakup nieruchomości, podczas gdy z okoliczności faktycznych i szeregu dokumentów przedstawionych przez nią wynika jednoznacznie, że kredyt gotówkowy został przez nią zaciągnięty na cele mieszkaniowe, 2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 7 w związku z art. 77 § 1, art. 11, art. 12, art. 8 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez: - brak wyjaśnienia przez organ administracji wszelkich okoliczności sprawy mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, - nie dokonanie wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału, - brak wskazania, w oparciu o które konkretnie dokumenty organ wydał decyzję, ze wskazaniem, jakie są ku temu podstawy i co przesądza o takim przyjęciu, - zaniechanie obowiązku pełnego wyjaśnienia wątpliwości przedstawionych przez wnioskodawczynię, - brak właściwego umotywowania decyzji i nie zrealizowanie zasady przekonywania oraz pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, - przyjęcie, że wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt gotówkowy bez informacji w umowie kredytu o celu, na jaki środki zostaną przeznaczone, z pominięciem faktu, że środki pieniężne uzyskane z kredytu gotówkowego zostały bezpośrednio na drugi dzień od przelania środków przez bank przekazane na zakup nieruchomości w Przemyślu przy ul. [...] i na ten konkretny i jedyny cel były one przeznaczone, a kredyt w tym celu zaciągnięty - co jednoznacznie prowadzić powinno do wniosku, że kredyt gotówkowy został przeznaczony na własny cel mieszkaniowy wnioskodawczyni, - brak zawarcia w treści uzasadnienia decyzji sposobu, toku myślenia i rozważań w zakresie zastosowania w sprawie uznania administracyjnego, w tym istnienia interesu obywatela i interesu publicznego mających istotne znaczenie przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w tej konkretnej sprawie. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu, jakoby prawo do ulgi przysługiwało wyłącznie wtedy, gdy z umowy kredytu wynika cel mieszkaniowy przeznaczenia środków. Kredyt gotówkowy zaciągnęła wyłącznie po to, aby uregulować brakującą należność za lokal mieszkalny mający służyć jej własnym celom mieszkaniowym. Dowodzi tego przedstawiona we wniosku o interpretację chronologia zdarzeń. Stąd spłata kredytu gotówkowego środkami uzyskanymi ze sprzedaży nabytego w spadku po matce mieszkania powinna być oceniana przez pryzmat ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a zatem nie powinna od dochodu ze sprzedaży płacić podatku w stawce 19 % w części, w jakiej dochód ten przeznaczy na spłatę rzeczonego kredytu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie Jako punkt wyjścia rozważań należy przyjąć, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy je ustanawiające winny być interpretowane ściśle i zgodnie z literalną wykładnią przepisów prawa. Przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się m. in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., w tym także nabycie budynku mieszkalnego oraz gruntu związanego z tym budynkiem. Zasadne jest stanowisko skarżącej, że przepisy u.p.d.o.f., regulujące zasady korzystania z ulgi związanej z finansowaniem zakupu nieruchomości mieszkalnej, nie wprowadzają wymogu, aby cel zaciągnięcia kredytu musiał wynikać z treści zawartej umowy kredytowej. Zdaniem Sądu, gdy w umowie kredytu nie wskazano celu, na jaki został on zaciągnięty, podatnik może udowadniać cel jego zaciągnięcia wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi, również np. aktami notarialnymi potwierdzającymi zawarcie umowy sprzedaży i zakupu nieruchomości, dowodami przelewów bankowych na konto skarżącej oraz na konta stron umów zakupu (sprzedaży) nieruchomości. Z dowodów tych wynikają daty czynności zawarcia umów zakupu i sprzedaży nieruchomości jak i daty dokonania zapłaty za nie i oczywiście daty przelewu kwoty kredytu, który bank udzielił skarżącej. Powyższe twierdzenie ma oparcie w analizie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nie wprowadza w tym zakresie ograniczeń co do sposobu wykazania przez podatnika celu kredytu, jak również nie zawiera wymogu wprowadzenia wpisu o przeznaczeniu kredytu na cele mieszkaniowe do treści umowy, jako warunku skorzystania z ulgi podatkowej. Oczywiście, wskazanie celu zawarcia umowy kredytu w treści tej umowy, uprościłoby badanie i ustalanie zasadności twierdzeń podatnika o możliwości zastosowania przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Brak wskazania celu zawarcia umowy kredytu nie wyłącza jednak udowodnienia celu jej zaciągnięcia w przyszłości, dla osiągnięcia m. in. skutków prawnopodatkowych. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji zostały przedstawione okoliczności jednoznacznie wskazujące, że wyłącznym celem zaciągnięcia kredytu przez wnioskodawczynię był zakup mieszkania w P. Do okoliczności tych należy przede wszystkim zaciągnięcie kredytu na kwotę, jaka brakowała wnioskodawczyni do zapłaty uzgodnionej ceny za nieruchomość, wpływ kredytu na rachunek bankowy wnioskodawczyni, z którego następnie dokonana została zapłata ceny za nieruchomość. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt wyłącznie w celu i z zamiarem sfinansowania uzyskanymi w ten sposób środkami zapłaty ceny za mieszkanie. W konsekwencji, część dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania nabytego w drodze spadkobrania, przeznaczona na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego w celu nabycia mieszkania oraz odsetek od tego kredytu, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uznaje się m. in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., w tym także nabycie mieszkania. Wnioskodawczyni w opisanym stanie faktycznym spełniła wszystkie wymagane przepisami u.p.d.o.f. przesłanki skorzystania ze zwolnienia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretujący uwzględni pogląd Sądu zaprezentowany w niniejszym rozstrzygnięciu - stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej "p.p.s.a."). W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na mocy art. 200 p.p.s.a.