II FSK 666/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 629/20 w sprawie ze skargi T.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2020 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.610.2020.2.DJD UNP: 1116831 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T.S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 2 lutego 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez T. S. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą oceną zastosowania, polegającą na przyjęciu że kara umowna za wadliwe przygotowanie wysyłki w zakresie zabezpieczenia, opakowania i dostarczenia towarów, nie leży w katalogu kar umownych objętych art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. podczas gdy, prawidłowa wykładnia treści tego przepisu do opisanego we wniosku stanu faktycznego, powinna doprowadzić do wniosku że przepis ten nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów, albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka. Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw prawnych, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy wydatki na pokrycie not obciążeniowych za dostarczane towary do sprzedaży przez portal sprzedażowy, które nie spełniają wymagań portalu, mieszczą się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej rozstrzygnięcie nie jest prawidłowe. Błędna bowiem wykładnia art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f. doprowadziła organ do wadliwego wniosku, że niewłaściwe przygotowanie towarów do wysyłki stanowi wadę dostarczonych towarów i z tego tytułu dodatkowa opłata stanowi podstawę do uznania jej za karę umowną w rozumieniu ww. przepisu. Przyjęta przez organ interpretacja art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f. pojęcia wad (wadliwości) prowadziłaby do objęcia nim wszystkich kar umownych. Tymczasem, analiza treści ww. przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca wyłącza w nim możliwość uznania za koszty ściśle określonych przypadków poniesienia kary umownej. Założenie racjonalności ustawodawcy wskazuje, że w takim sformułowaniu przepisu ustawodawca miał cel. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że poza tymi wyraźnymi wyłączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów. Ponieważ art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. dotyczy zdarzeń spowodowanych wadliwością towaru. Oznacza to, że wada towaru jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji kar umownych z kosztów podatkowych. Przepis ten nie obejmuje zatem przypadków niewłaściwego przygotowania wysyłki towaru, a tego dotyczą opłaty dodatkowe będące przedmiotem wniosku. Zaznaczyć też trzeba, że przyczyny niewłaściwego przygotowania wysyłki towaru mogą być różne i zostały ujęte w 15-u punktach w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji. Nie mniej żaden z tych 15-u punktów nie dotyczy wady samego towaru. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazuje na większą niż założona przez organ interpretujący złożoność sprawy. Organ łączy wadliwość towaru z wadliwością zabezpieczenia, opakowania, czy też dostarczenia towaru, a to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie są tożsame pojęcia. Poza tym organ zamiennie używa pojęć wadliwość towaru i wadliwość usługi. W zasadzie trudno ocenić, które z tych pojęć organ odnosi do stanu faktycznego sprawy. Organ wydając interpretację indywidualną bazuje na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, a to oznacza z jednej strony niemożność weryfikacji opisanego stanu faktycznego, a z drugiej konieczność uwzględnienia go w całokształcie interpretacji. Należy przy tym podkreślić, że organ kwalifikując opłaty dodatkowe jako kary umowne z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. nie dostrzega, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji wskazano, że w przypadku wadliwości towaru porozumienie z A. przewiduje konkretną procedurę. Spółka zawarła bowiem z A. porozumienie w sprawie dodatków ("Allowance Agreement"), zgodnie z którym A. ma prawo do zwrotu spółce, na koszt spółki, produktów, które: - są uszkodzone, wadliwe, niezadowalającej jakości, lub które nie nadają się do żadnych celów, których sprzedawca zażądał w momencie dostawy, - nie są zgodne z ustalonymi specyfikacjami, gwarancjami, - podlegają wycofaniu od konsumentów. W przypadku opłat będących przedmiotem interpretacji nie mamy do czynienia z uszkodzeniem, wadą bądź niezadawalającą jakością zamówionego towaru, lecz z dodatkowymi opłatami dotyczącymi zabezpieczenia, opakowania i sposobu dostarczenia towarów. Argumentem świadczącym o wadliwej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. dokonanej przez organ jest szczególny kontekst posłużenia się terminem wadliwości towaru w tym przepisie. Pojęcie to użyte zostało jedynie w kontekście dostarczania towarów wolnych od wad. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. stanowi wyjątek od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów i jako taki winien być interpretowany ściśle. Skoro zatem, posługując się terminami prawa cywilnego, racjonalny ustawodawca wymienia wśród kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów jedynie te z tytułu wad dostarczanego towaru, to należy przyjąć, że kary umowne za wadliwość w zakresie zabezpieczenia, opakowania i dostarczenia towaru mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki określone w art. 22 ust 1 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.