I SA/Gd 1037/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę. Pismem z dnia 17 marca 2020 r. M.O. reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego złożył wniosek o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku w pełnym zakresie. W jego opinii wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony wyjaśnił, że podatnik jest marynarzem, który w 2020 roku będzie wykonywać pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A" AS. Statki, na których podatnik będzie wykonywał pracę będą podnosiły banderę NIS/inna zagraniczna. Zatem w tym stanie faktycznym sprawy - według pełnomocnika - znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899) wraz z Protokołem, sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r., obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.. Do wniosku z dnia 17 marca 2020 r. dołączono uwierzytelnione kserokopie następujących dokumentów: - umowę o pracę z dnia 2 stycznia 2020 r. - w języku angielskim wraz z tłumaczeniem na język polski, z której wynika, że M.O. jest pracownikiem "B" Cypr, natomiast Armator jest "A" AS, Norwegia, - zaświadczenie z dnia 4 lutego 2020 r. informujące, iż jednostka H., na której M.O. wykonywał pracę najemną, eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "A" AS z faktycznym zarządem w V., [...], F., Norwegia/Norway, - kopię książeczki żeglarskiej z datą wymustrowania: 4 lutego 2020 r., - wydruk z bazy danych Equasis w języku angielskim wraz z tłumaczeniem na język polski. Naczelnik Urzędu Skarbowego - po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, działając na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej - decyzją z dnia 9 czerwca 2020 r. nr [...] odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy. W uzasadnieniu swojego stanowiska w sprawie, organ pierwszej instancji wskazując okoliczności, stwierdził, że statek H., na pokładzie którego w 2020 r. M.O. będzie wykonywać pracę najemną, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo w rozumieniu Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii. M.O. reprezentowany przez pełnomocnika, odwołał się od tej decyzji i wniósł o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem z dnia 17 marca 2020 r.. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie -prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 3 lit. g w związku z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 9 września 2009 r.( zmienionej protokołem z dnia 5 lipca 2012 r.) i w konsekwencji błędne uznanie, iż jednostka na której świadczył pracę wnioskodawca nie jest statkiem morskim użytkowanym w transporcie międzynarodowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 26 sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z informacjami powszechnie dostępnymi na stronie internetowej: -http://vesselregister.dnvgl.com/ statek H. (IMO [...]) określony jest jako - statek zaopatrzeniowy; - https://www.myshiptracking.com wynika, że dla statku H. - przybrzeżny statek do zaopatrzenia. W świetle powyższego stwierdzono, że zgodzić się należy ze stanowiskiem organu pierwszej instancji wywiedzionym na podstawie zweryfikowanych dokumentów przedłożonych przez wnioskodawcę, że jednostka pływająca statek H., na której M.O. będzie wykonywać w 2020 r. pracę najemną nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Bez wątpienia z analizy materiału dowodowego wynika, że statek H. służy do zaopatrywania platform naftowych i gazowych. Podstawową funkcją większości tych statków jest wsparcie logistyczne i transport towarów, narzędzi sprzętu i personelu do i z morskich platform naftowych i innych konstrukcji offshore. Ww. jednostka należy do szerokiej kategorii statków przybrzeżnych OSV. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, bez względu, na to czy ww. statek może być uznany za statek morski, czy też nie, to i tak nie można uznać, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym. A to oznacza, że przesłanki, dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie zostały przez podatnika spełnione. Mając na uwadze powyższe, trafnie zatem w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatnik nie uprawdopodobnił, że statek H. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie nie wskazuje, który podmiot eksploatuje statek morski H. i że faktyczny zarząd statku H. jest sprawowany przez "A" AS, czy też firmę "C" z siedzibą w Norwegii, bądź też przez podmiot "B", Cypr. Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść stwierdzenia, kto jest efektywnym zarządcą statku eksploatującym ten statek we własnym imieniu w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. W tej sytuacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że podtrzymuje stanowisko organu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie nie ma podstaw do uznania, że zastosowanie znajdują przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w sprawie podatków od dochodu. Zatem, w ocenie organu, strona nie uprawdopodobniła, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2020 r.. W skardze na wysłaną decyzję strona wnosząc o jej uchylenie zarzuciła: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - rażące naruszenie art, 3 ust. 1 lit. g w związku z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 9 września 2009 r., zmienionej protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (dalej "Konwencji") poprzez niezastosowanie zawartej tam definicji "transportu międzynarodowego" do zgromadzonego materiału dowodowego; - naruszenie art. 27 g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych( tekst jednolity Dz. U. poz. 1426, dalej u.p.d.o.f.) poprzez jego niezastosowanie wbrew literalnemu brzmieniu przepisów i uzasadnieniu do ustawy ratyfikującej protokół; - rażące naruszenie art. 22 § 2 a ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2020 poz.1325., dalej Ustawa - Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej niewspółmierności zaliczek do należnego podatku. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 22 § 2 a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji, - art. 233 §1 pkt 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie w mniejszej sprawie, bowiem organ, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, - art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie mające podstaw stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania, - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nienależyte wyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organy obu instancji kierowały się przy załatwieniu sprawy, - art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny i nierzetelny. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z zapisem art 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Organem uprawnionym do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji wyżej cytowanego art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Zauważyć bowiem należy, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, iż spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za tenże rok podatkowy. W świetle powyższego uprawnionym jest stwierdzenie, że to strona - wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok, od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - winna wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. Przypomnieć także należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 3 ust. 1a powołanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, hora posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przy czym stosownie do treści art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca w treści art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postanowił, że podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Stosowanie do zapisu art. 44 ust. 3a ustawy o p.d.o.f., podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. la, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z kolei art. 44 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika. Stosownie do treści art. 44 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio. Zgodnie z treścią art. 44 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów(Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899) zmienionej przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680). Z zastrzeżeniem postanowień art. 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym jednak, stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Stosownie zaś do treści art.14 ust. 3 Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. 1 Protokółu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. W myśl art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu: b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d, (który został dodany powyżej powołanej Konwencji protokółem sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r.), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym i Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. W świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego prace na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągnięty za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć zapłacony za granicą podatek. Odliczenie to jest możliwe tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl jego postanowień, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym zgodnie z ust. 9a tego artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać wyłącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27 g tej ustawy przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenie z progresją. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 27g tej ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. 3. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25aust. 6 ustawy. 4. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczonego zgodnie z art.30c. Mając na uwadze powyższe, podkreślić należy, że w rozpatrywanej sprawie prawidłowo organ miał przede wszystkim na względzie normę art. 14 ust. 3 Konwencji (w brzmieniu nadanym przez art. 1 Protokółu zmieniającego), w którego świetle, bez względu na jej postanowienia zawarte w art. 14 ust. 1 i 2 wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie może być opodatkowane w Norwegii. W związku z powyższym rozpoznając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji oraz, czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej-na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Tym samym zasadnie dokonano oceny zebranego materiału dowodowego w tym postępowaniu pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek: 1. wykonywania pracy na statku morskim, 2. wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, 3. wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ zakwestionował przesłankę 2, 3. W tej kwestii Sąd przypomina, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii - określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 Konwencji, "przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa". Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z kolei Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Jednakże szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego, to jednak Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Sąd podziela pogląd, że użyte w art. 14 ust 3 Konwencji sformułowanie "transport międzynarodowy" oznacza przewóz osób lub ładunków w celach zarobkowych, a nie szerzej jako jakiekolwiek przemieszczanie się statku pomiędzy portami różnych państw wraz z załogą i wyposażeniem, w sytuacji, gdy źródłem zysku osiąganego przez przedsiębiorstwo nie jest przewóz osób i ładunków. Dla potwierdzenia stanowiska argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można także Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE.L 2009.141.29). W art. 2a ww. dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są droga morska w całości lub częściowo. W zapisie art. 2b wskazano: Niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych łub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych". Ponadto pojęcie statku morskiego zostało zdefiniowane również dla potrzeb prawa morskiego w przywołanym powyżej art. 2 § 1 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeksu morskiego (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 66 ze zm.). Również pojęcie "transport", które nie jest zdefiniowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to: - przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; - środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; - ogół środków i działań związanych z przewozem łudzi i ładunków; - konwojowana grupa ludzi; - ładunek wysłany dokądś. Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Natomiast przymiotnik ,,międzynarodowy" według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Wobec powyższego poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). A zatem transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Organ ustalił, że skarżący jest zatrudniony na statku H., co potwierdza kserokopia książeczki żeglarskiej marynarza nr [...] oraz kserokopia marynarskiej umowy o pracę. Tymczasem na podstawie ogólnodostępnych danych z sieci internet, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił, że statek H. kwalifikowany jest jako przybrzeżny statek do zaopatrzenia, statek zaopatrzeniowy (informacje dostępne na oficjalnych stronach internetowych dotyczących przedmiotowego statku: [...] IMO [...]. Z akt sprawy wynika, że w/w statek przeznaczony jest do zaopatrywania platform naftowych i gazowych. Podstawową funkcją większości tych statków jest wsparcie logistyczne i transport towarów, narzędzi sprzętu i personelu do i z morskich platform naftowych i innych konstrukcji offshore. Ww. jednostka należy do szerokiej kategorii statków przybrzeżnych OSV. Wobec powyższego, w ocenie Sądu zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał w zaskarżonej decyzji, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie została przez stronę spełniona. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika też, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie nie wskazuje, który podmiot eksploatuje statek morski H. i że faktyczny zarząd statku H. jest sprawowany przez "A" AS, czy też firmę "C z siedzibą w Norwegii, bądź też przez podmiot "B", Cypr. Na odstawie posiadanych dowodów zdaniem organu, nie można wywieść stwierdzenia, kto jest efektywnym zarządcą statku eksploatującym ten statek we własnym imieniu w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. W ocenie Sądu pogląd ten nie wpływa na trafność decyzji albowiem M.O. nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Norwegii, a zatem przedłożone w rozpatrywanej sprawie dokumenty nie dały podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniono, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Należy się bowiem zgodzić, że z zebranych w sprawie dowodów, jednoznacznie wynika, że przeznaczenie statku nie obejmuje używania go w żegludze w celu przemieszczania osób i dóbr materialnych. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, organ uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Zatem zarzuty pełnomocnika strony skarżącej dotyczące naruszenia postanowień art. 14 ust. 3 w Konwencji między Rzeczypospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu oraz naruszenia art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym poprzez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego - nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do podniesionej przez pełnomocnika strony skarżącej zarzutów dotyczących naruszenia powołanych w niej przepisów art. 120, art. 122 § 1, art. 122, art. 187 § oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, iż organ drugiej instancji - zgodnie z obowiązującymi normami prawa procesowego - podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Organ drugiej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie. Dokonał oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wszystkie okoliczności faktyczne powoływane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oparte są na dowodach znajdujących się w aktach sprawy, w szczególności na dokumentach i wyjaśnieniach złożonych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie w postępowaniu dowodów przedstawionych przez skarżącego - dotyczących typu statku i faktu jego eksploatacji w transporcie międzynarodowym i zaświadczenia kapitana statku. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Przy czym zaznaczyć trzeba, że organy podatkowe nie podważały treści dokumentów urzędowych (np. zaświadczenia kapitana statku) złożonych do akt sprawy, a jedynie na ich podstawie dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy. Sąd zauważa również, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd także informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych (dotyczące np. typów statków, armatorów, czy też ich ruchu) mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, konstrukcja spornej decyzji odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonał organ podatkowy i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu, nie zasługuje na akceptację również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez nierozstrzygnięcie nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a Ordynacji podatkowej był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególnych, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Mając to na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.