I FSK 143/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 287/19 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 17 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 287/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę Gminy M. (dalej: Gmina, Skarżąca, Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Gmina pismem z 24 września 2018 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur od kancelarii prawnej, w oparciu wyłącznie o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz.1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). 2.2. We wniosku wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego. Usługi te polegały/polegają/będą polegać na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w postępowaniu związanym z rozliczaniem podatku VAT, poprzedzonego analizą zasadności podniesienia roszczeń w ww. zakresie. W ramach zakresu prac kancelarii, świadczone na rzecz Gminy usługi prawnicze dotyczyły/dotyczą/będą dotyczyć analizy poszczególnych obszarów działalności Gminy z perspektywy opodatkowania VAT, a w szczególności wykonywanych przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu określoną stawką VAT, czynności podlegających zwolnieniu z VAT oraz sposobu odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie ze wszystkimi wskazanymi obszarami działalności. Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność tej kwestii z perspektywy prawnopodatkowej. W szczególności, przedmiotem analizy były/są/będą czynności, które Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktowanie ich jako podlegających regulacjom VAT. Wyświadczone na rzecz Gminy usługi prawne obejmowały/obejmują/będą obejmowały swym zakresem w szczególności: - analizę poprawności kwalifikacji dla celów VAT wybranych czynności wykonywanych przez Gminę, tj. w szczególności ustalenie czy podlegają one opodatkowaniu VAT i tym samym, czy uprawniają do odliczenia całości/części podatku naliczonego; - pomoc w przygotowaniu dokumentów do odpowiedniego urzędu skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od poniesionych przez Gminę wydatków, w szczególności pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty; - bieżącą asystę podczas czynności sprawdzających, w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7 w powyższym zakresie. Z tytułu przedmiotowych usług, Gmina otrzymała/otrzyma od kancelarii fakturę VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. Działalność kancelarii dotyczyła wyłącznie analizy czynności podejmowanych przez Gminę, które związane są z jej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. 2.3. W związku z powyższym opisem Gmina zapytała: czy ma prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur od kancelarii prawnej w oparciu wyłącznie o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.? 2.4. Zdaniem Gminy, ma ona ma prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur od kancelarii prawnej w oparciu wyłącznie o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że ponoszone przez Gminę wydatki są jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami zwolnionymi z VAT i jednocześnie Gmina nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje. 2.5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny mając na uwadze zakres usług prawnych świadczonych przez kancelarię prawną nie zgodził się ze Skarżącą, że przedmiotem analizy są/będą wyłącznie czynności podejmowane przez Gminę, które związane są z jej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bowiem wskazane usługi dotyczące analizy poprawności kwalifikacji dla celów VAT wybranych czynności wykonywanych przez Gminę dotyczą/będą dotyczyły całokształtu działalności Gminy. Organ podatkowy stwierdził, że skoro usługi kancelarii prawnej pozostają/będą pozostawać w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi oraz czynnościami poza działalnością gospodarczą, w przypadku, gdy przypisanie nabytych usług w całości do działalności gospodarczej nie jest/nie będzie możliwe, to Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części kwoty VAT naliczonego, przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. 2.6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 120 i 121 § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuprawnioną ocenę i modyfikację opisanego przez Gminę we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. 2.7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. 3.2. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny błędnie odczytał stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Ze stanu faktycznego nie wynika, aby zewnętrzna obsługa prawna polegała na wspieraniu Gminy w pierwotnym samoopodatkowaniu, a w tym ustalaniu jakie działania Gmina wykonuje w reżimie cywilnoprawnym, a jakie w reżimie publicznoprawnym. Organ interpretacyjny, wadliwie odczytując stan faktyczny, uznał, że w zakresie zakupionej usługi prawnej mieści się także analiza całokształtu działalności Gminy, w tym czynności niepodlegających opodatkowaniu, niezwiązanych z działalnością gospodarczą Gminy. Wydając zaskarżoną interpretację organ przyjął inny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe aniżeli ten, który przedstawiono we wniosku o interpretację. Sąd podkreślił, że ponieważ kwestie materialnoprawne nie zostały objęte zarzutami skargi, więc zgodnie z zasadą wyrażoną w art.57a p.p.s.a. pozostają poza granicami oceniania ich przez Sąd, w ramach tej sprawy. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, § 2 oraz § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że do elementów opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, który wyznacza zakres postępowania interpretacyjnego należą twierdzenia Skarżącej odnoszące się do wskazania, iż działalność kancelarii dotyczyła wyłącznie analizy czynności podejmowanych przez Gminę, które związane są z jej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdy tymczasem, w ocenie organu interpretacyjnego, ww. twierdzenia Skarżącej miały w istocie charakter oceny dokonanej przez Podatnika co nakazywało skonfrontowanie tak przyjętego przez Skarżąca stanowiska z pozostałym opisem sprawy, którego organ dokonał i w sposób przekonywujący uzasadnił swoje stanowisko dotyczące przyjęcia, iż w zakresie zakupionej usługi prawniczej mieści się analiza całokształtu działalności Gminy, w tym czynności niepodlegających opodatkowaniu, niezwiązanych z działalnością gospodarczą Gminy, co w konsekwencji winno prowadzić do wniosku, iż organ nie dokonał modyfikacji stanu faktycznego sprawy lecz poruszał się w jego ramach a wskazując powody dla zajęcia stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji oparte o opis stanu faktycznego nie zaistniała w ocenie organu konieczność wezwania Podatnika do uzupełnienia wniosku na zasadzie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. 4.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.3. Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną należało uwzględnić następujące kwestie. Po pierwsze, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej. W analizowanej sprawie postawiono jedynie zarzuty procesowe. Po drugie, zarzuty powyższe mają związek z wypowiedzią Sądu pierwszej instancji, który będąc ograniczony w myśl art. 57a p.p.s.a. sformułował swoją ocenę jedynie w zakresie naruszenia przepisów dotyczących wydania interpretacji indywidualnej. W tej sytuacji Sąd kasacyjny miał obowiązek dokonać przede wszystkim oceny zaskarżonego wyroku zgodnie z postawionymi zarzutami skargi kasacyjnej. 5.3. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną powołał się na zasadę z art. 14b § 3 O.p., zgodnie z którą organ interpretacyjny jest związany wskazanym stanem faktycznym. Dlatego też stwierdził, że skoro we wniosku wnioskodawca wyraźnie podał, że działalność kancelarii dotyczyła wyłącznie analizy czynności podejmowanych przez Gminę, które związane są z jej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. to brak jest podstaw do modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, a z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. W skardze kasacyjnej kwestionowane jest stanowisko o modyfikacji stanu faktycznego. Pełnomocnik organu interpretacyjnego podnosi zarzut naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, § 2 oraz § 3 w związku z art. 14c § 1 i 2 i art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Zarzut ten należy w niniejszej sprawie uznać za zasadny. 5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ w sposób prawidłowy dokonał analizy przedstawionego stanu faktycznego, ustalając, że nabyte usługi doradztwa prawnego dotyczyły zarówno czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu. Tym samym usługi doradztwa prawnego dotyczyły zarówno działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionej z opodatkowania) jak i innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując ustaleń w tym zakresie, organ nie dokonał modyfikacji stanu faktycznego opisanego we wniosku, lecz w sposób prawidłowy go ocenił. Zawarte w opisie sprawy stwierdzenie Strony, że działalność kancelarii nie była związana z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest tu kategorią ocenną a nie opisem stanu faktycznego. Organ, dokonując oceny całokształtu okoliczności sprawy, w oparciu o stan faktyczny zawarty we wniosku interpretacyjnym, nie znalazł podstaw do przyjęcia wniosków Strony, co do braku wykorzystywania działalności kancelarii w związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za uzasadnione. Okoliczność ta nie wynikała z niepełnego opisu stanu faktycznego, lecz stanowiła błędną jego ocenę. Z tego względu brak było podstaw, jak słusznie zauważył organ, aby wezwać Stronę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, gdyż takowych nie było. 5.5. Znamiennym jest, że postępowanie o wydanie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości, co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Oznacza to, że w postępowaniu tym organ nie prowadzi postępowania dowodowego. Ogranicza się jedynie do dokonania subsumcji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie. Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast w myśl art. 14b § 3 cytowanej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.). Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Wbrew stanowisku zajętemu przez Sąd pierwszej instancji, organ interpretacyjny w przedmiotowej sprawie przeprowadził wnikliwą analizę przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty dlaczego ustalił, że działalność kancelarii dotyczyła także czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zasadnie zatem zaskarżonemu wyrokowi postawiony został zarzut naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, § 2 oraz § 3 w związku z art. 14c § 1 i 2 i art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. 5.6. W kontekście powyższych uwag, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, dokonana przez organ interpretacja indywidualna opierała się na stanie faktycznym wskazanym we wniosku. Organ w przedmiotowej sprawie nie dokonał modyfikacji stanu faktycznego opisanego we wniosku, lecz przeprowadził wnikliwą analizę przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów i wskazał z jakich przyczyn stanowisko wnioskodawcy uznał za błędne. Okoliczność, że Strona nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, lecz stanowi to polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ i wnioskami przez niego wyciągniętymi. Biorąc zatem pod uwagę zarzuty skargi kasacyjnej, a następnie zarzuty skargi, stwierdzić należało, że organ wydał zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Przeanalizował całość przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną. Dlatego, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie, aby doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotowa interpretacja wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a stanowisko przedstawione przez organ jest zgodne z ich dyspozycją. Uzasadnienie interpretacji zostało sporządzone w sposób określony przepisami, jasny, konkretny, ze wskazaniem norm prawnych, które w niniejszej sprawie mają zastosowanie. W związku z powyższym zaskarżona indywidualna interpretacja nie narusza obowiązujących przepisów, w szczególności tych, które zostały wskazane w skardze, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. 5.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.