I SA/Łd 558/20

Dnia 3 lutego 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2021 roku sprawy ze skargi W. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2020 roku nr 0113-KDIPT2-3.4011.551.2020.2.AC UNP: 1103365 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 21 września 2020 r. stwierdził, że stanowisko W. O. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: W. O. jest polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów (przychodów). Wnioskodawca był udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "Sp. z o.o.", "Spółka przejmowana"). Sp. z o.o. w wyniku realizacji planów uproszenia struktury grupy oraz skonsolidowania działalności prowadzonej dotychczas przez kilka spółek w jednym podmiocie została przejęta przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (dalej: "Spółka przejmująca"). Połączenie odbyło się w drodze przeniesienia całego majątku Sp. z o.o. na Spółkę przejmującą (połączenie przez przejęcie). W konsekwencji Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców i przestała istnieć. Połączenie zakładało przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej rozumianego jako wartość kapitału własnego na Spółkę przejmującą w zamian za co Spółka przejmująca wydała Wnioskodawcy (jako wspólnikowi Spółki przejmowanej) udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (dalej: "Udziały"). Dla celów połączenia przyjęto, że wartość nominalna Udziałów objętych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym Spółki przejmującej w wyniku połączenia odpowiada wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej ustalonej na moment połączenia. Sp. z o.o. była spółką holdingową, której działalność skupiała się na pasywnym inwestowaniu środków we wszelkiego rodzaju papiery wartościowe lub udziały. Po połączeniu Spółka przejmująca będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Sp. z o.o., w związku z tym jej zyski będą pochodziły głównie z inwestycji typu kapitałowego (dywidendy, odsetki, sprzedaż udziałów lub papierów wartościowych). W przypadku osiągnięcia przez Spółkę przejmującą zysku bilansowego ustalona przez wspólników na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników część zysku będzie przeznaczona do wypłaty na rzecz wspólników. Ze względu na restrykcyjne przepisy prawa spółek dotyczące kwot możliwych do wypłacenia jako dywidenda, może dojść do sytuacji, w której część Udziałów Wnioskodawcy posiadanych w kapitale zakładowym Spółki przejmującej zostanie umorzona. Najprawdopodobniej nastąpi to w ramach dobrowolnego umorzenia Udziałów, przy czym nie można również wykluczyć umorzenia przymusowego lub automatycznego części udziałów należących do Wnioskodawcy. Wynagrodzenie Wnioskodawcy w zamian za umorzone Udziały zostanie wypłacone w postaci środków pieniężnych. Wnioskodawca wskazał, że objął udziały Spółki przejmowanej w zamian za wkład pieniężny, które zostały wyemitowane na etapie utworzenia Spółki przejmowanej (inicjalne udziały w kapitale zakładowym). Objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny miało miejsce w 2013r. Wnioskodawca objął udziały Spółki przejmowanej w zamian za wkład niepieniężny w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, który miał miejsce po rejestracji Spółki przejmowanej w rejestrze przedsiębiorców KRS. Objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny nastąpiło w 2013 r., a przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę były akcje spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka przejmowana posiadała siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Połączenie nastąpiło w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. w drodze przeniesienia całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę Przejmującą. Podstawą połączenia były uchwały podjęte przez wspólników łączących się spółek w sprawie połączenia. Zgodnie z art. 493 § 3 Kodeksu spółek handlowych, połączenie nastąpiło w dniu wpisania połączenia do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego według właściwości Spółki przejmującej, czyli w dniu 28 grudnia 2016 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że powodem podjęcia decyzji o umorzeniu udziałów będzie zawarcie ugody z jednym z obecnych wspólników Spółki przejmującej. Ugoda będzie określała wzajemne zobowiązania wspólników oraz Spółki przejmującej prowadzące do "wyjścia" jednego z pozostałych wspólników ze Spółki przejmującej. W związku z tym, Wnioskodawca przewiduje, że do osiągnięcia tego celu (tj. wykonania postanowień ugody) niezbędna będzie wypłata wynagrodzenia ze Spółki przejmującej zarówno do wspólnika występującego ze Spółki przejmowanej, jak również dla pozostających w Spółce przejmowanej wspólników (w tym Wnioskodawcy). Jednocześnie zysk bilansowy oraz zyski z lat poprzednich spółki nie będą wystarczające aby pokryć wzajemne należności w drodze wypłaty dywidendy ze Spółki przejmującej. Procedura umorzenia udziałów pozwoli natomiast uzyskać wspólnikom Spółki przejmującej środki pieniężne w wystarczającej wysokości do zaspokojenia roszczeń wynikających z ugody i doprowadzenia do "wyjścia" jednego ze wspólników ze Spółki przejmującej. Wnioskodawca podkreśla, że pozostali wspólnicy Spółki przejmującej złożyli lub planują w najbliższym czasie złożyć analogiczne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w celu potwierdzenia wysokości obciążeń podatkowych, które wystąpią przy realizacji postanowień ugody. Umorzenie udziałów nastąpi w trybie umorzenia automatycznego. Wnioskodawca w pierwotnej treści wniosku wskazał kilka możliwych trybów umorzenia udziałów, gdyż ostateczna treść ugody z występującym wspólnikiem Spółki przejmującej była w trakcie negocjacji. W chwili obecnej ugoda została zawarta, a jedynym dopuszczalnym zgodnie z jej treścią trybem umorzenia udziałów jest umorzenie automatyczne. Umorzenie udziałów Wnioskodawcy nastąpi na podstawie art. 199 Kodeksu spółek handlowych i będzie miało formę umorzenia automatycznego. Podstawą umorzenia będzie przede wszystkim umowa Spółki przejmującej zawierająca odpowiednie postanowienia umożliwiające takie umorzenia. Dodatkowo podstawą umorzenia będzie wniosek wspólnika o umorzenie automatyczne jego udziałów. Wynagrodzenie za umarzane udziały będzie określone uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki przejmującej. Uchwała określi wysokość wynagrodzenia jakie będzie przysługiwało Wnioskodawcy za umarzane udziały oraz terminy wypłaty wynagrodzenia (ewentualna płatność w ratach). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w przypadku automatycznego umorzenia Udziałów w Spółce przejmującej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia Udziałów ponad ich wartość nominalną, która jest równa wartości rynkowej Spółki przejmowanej? Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia Udziałów w Spółce przejmującej, wydanych mu w ramach transakcji połączenia w zamian za udziały Spółki przejmowanej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia Udziałów ponad ich wartość nominalną, która jest równa wartości rynkowej Spółki przejmowanej na dzień połączenia. Wnioskodawca w piśmie z dnia 16 września 2020 r. uzupełnił własne stanowisko wskazując, że zdaniem Wnioskodawcy w przypadku automatycznego umorzenia Udziałów w Spółce przejmującej, wydanych mu w ramach transakcji połączenia w zamian za udziały Spółki przejmowanej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., podlegać będzie jedynie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia Udziałów ponad ich wartość nominalną, która jest równa wartości rynkowej Spółki przejmowanej na dzień połączenia. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu w omawianej sprawie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki jakie faktycznie poniósł Wnioskodawca na objęcie udziałów Spółki przejmowanej. W zależności od tego, w jaki sposób zostały objęte udziały w Spółce przejmowanej, w przypadku umorzenia automatycznego udziałów w spółce z o.o., koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na objęcie udziałów w Spółce przejmowanej, tj. zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - w odniesieniu do udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny oraz zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., w odniesieniu do udziałów, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - w wysokości nominalnej udziałów na dzień ich objęcia. Zatem, za nieprawidłowe organ uznał stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w Spółce przejmującej, wydanych mu w ramach transakcji połączenia w zamian za akcje Spółki przejmowanej, opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia udziałów ponad ich wartość nominalną, która jest równa wartości rynkowej Spółki przejmowanej na dzień połączenia. W związku z powyższym, zdaniem organu w przypadku umorzenia automatycznego Udziałów Wnioskodawcy w Spółce przejmującej, wydanych mu w ramach transakcji połączenia w zamian za udziały Spółki przejmowanej, opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia Udziałów Spółki przejmującej nad kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z obowiązującą w 2013 r. treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. (w zależności od sposobu objęcia udziałów w 2013 r.), tj. wydatkami faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę w dniu objęcia udziałów w Spółce przejmowanej. W skardze W. O. zarzucił naruszenie art. 24 ust. 5d, w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego uznania, że w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w Spółce przez Skarżącego koszty uzyskania przychodów należy odnieść do wydatków poniesionych przez Skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów Spółki przejmowanej, pomimo że wskazane powyżej przepisy u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazują, iż koszty uzyskania przychodów przy wystąpieniu takiego zdarzenia powinny zostać określone w oparciu o udziały umarzane, tj. udziały Spółki przejmującej jakie Skarżący otrzymał w związku z połączeniem. Prawidłowa wykładnia przepisów powinna zatem stwierdzać, że w przypadku uzyskania przez Skarżącego przychodu z umorzenia automatycznego udziałów Spółki przejmującej, ma on prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., czyli nominalnej wartości udziałów objętych przez Skarżącego w Spółce przejmowanej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zarzuty skargi okazał się zasadne. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w Spółce przejmującej, koszty (wartość) tych udziałów powinny odnosić się do ich wartości nominalnej - równej wartości rynkowej Spółki przejmowanej na dzień połączenia (jak wskazuje skarżący), czy też te koszt uzyskania przychodów należy przyjąć w wysokości wydatków jakie skarżący faktycznie poniósł na objęcie akcji SKA, spółki która została przejęta przez inna spółkę kapitałową (jak przyjął organ interpretacyjny). Zasady ustalania dochodu do opodatkowania określa art. 24 u.p.d.o.f., który w ustępie 5d określa, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, w tym także ze umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji. W celu obliczenia kosztów uzyskania przychodu umarzanych udziałów należy zatem uwzględnić regulację przepisu art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., który stanowi, że (1) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej; (2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9. W związku z odesłaniem zawartym w art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów zbywanych udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, należy uwzględnić przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Analiza przepisów art. 22 ust. 1f pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wskazuje, że koszty uzyskania przychodu należy odnosić do wartości udziałów (akcji) spółki przejmującej, które to udziały (akcję) będą następnie podlegały umorzeniu. W związku z tym błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że w przypadku umorzenia automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki jakie faktycznie poniósł wnioskodawca na objęcie akcji w przejętej spółce komandytowo-akcyjnej (już nieistniejącej). W ocenie sądu brak było także podstaw, aby w tym zakresie uwzględniać regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 roku. Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela argumentację przedstawioną w wyroku NSA z 18 października 2017 r. o sygn. akt II FSK 2569/15 – wskazywaną także przez pełnomocnika skarżącej – że treść art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. przez odwołanie się wprost do treści art. 22 ust. 1f, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za akcje lub udziały innych spółek, w tym także w sytuacji łączenia spółek, nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu z umorzenia nabytych w ten sposób udziałów (akcji), w wartości nominalnej umarzanych akcji. Skoro przepis art. 24 ust. 5d do umorzenia wszystkich udziałów (akcji), niezależnie od sposobu, w jaki zostały nabyte, nakazuje stosować art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., a dla zakresu stosowania tego przepisu obojętną jest okoliczność nabycia udziałów (akcji) w zamian za akcje lub udziały spółki przejmowanej, to twierdzenie, że w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów w spółce przejmowanej objętych w zamian za wkład niepieniężny, z dnia ich objęcia, należy uznać za działanie naruszające te przepisy. Wniosek taki wypływa z treści art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., które stanowią, że w sytuacji opisanej w hipotezie tych przepisów, która odpowiada stanowi faktycznemu występującemu w niniejszej sprawie, kosztem uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest ich wartość nominalna. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien uwzględnić przedstawioną przez sąd ocenę prawną. Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego. dch