I SA/Po 606/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 03 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oraz odmowy określenia nadpłaty za 2011 i 2012 rok oddala skargę Pismem z [...] grudnia 2012 r. " A" sp. z o.o. Oddział [...] w P. (obecnie "[...] Spółka A" sp. z o.o. Oddział w P. – dalej: " skarżąca") wystąpiła do Prezydenta Miasta [...] o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za wskazane lata. Skarżąca twierdziła , że nadpłaciła podatek od nieruchomości, klasyfikując błędnie do podstawy opodatkowania jako budowle: zieleń i nasadzenia, które nie spełniają definicji obiektu budowlanego a także takie obiekty jak urządzenia techniczne, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu, punktu redukcyjno-pomiarowe gazu, punkty pomiarowe oraz telemetrię). W ocenie spółki wskazane obiekty nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Prezydent Miasta [...] decyzją z [...] października 2013 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2012. W wyniku uwzględnienia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] stycznia 2014 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę temu organowi do powtórnego rozpatrzenia. Prezydent Miasta [...] decyzją z [...] kwietnia 2014 r. powtórnie określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2012 uwzględniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty jedynie w części dotyczącej zieleni i nasadzeń. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] sierpnia 2014 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z [...] kwietnia 2015 r., I SA/Po [...] oddalił skargę spółki na wskazaną ostatnio decyzję SKO w [...]. Na skutek skargi kasacyjnej skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] grudnia 2017 r., II FSK [...] uchylił wskazany wyrok WSA w Poznaniu w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno obecnie budzić wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. nr 156 poz. 1118 ze zm. – dalej: "P.b."). Powołana ustawa definiuje pojęcie obiektu budowlanego, poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w P.b., poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa "w szczególności". O ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Definicja budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. W normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. NSA wyjaśnił , że sąd pierwszej instancji i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97 poz. 1055 – dalej: "rozporządzenie MG"). Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych, a więc do aktów praw rangi niższej niż ustawa, wobec czego mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Definicje legalne zawarte we wskazanym rozporządzeniu mają zastosowanie tylko w obrębie tego aktu prawnego. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Z uwagi na powyższe za zasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia. Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG), przełożyła się na zakres badania przez sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Jednak nie odniósł się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. W wyniku powtórnego rozpoznania sprawy WSA w Poznaniu wyrokiem z [...] marca 2018 r., I SA/Po [...] uchylił zaskarżoną decyzję SKO w [...] z [...] sierpnia 2014 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Kierując się omówionym powyżej wyrokiem NSA stwierdził, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG), przełożyła się na zakres prowadzonego postępowania dowodowego. Organy podatkowe nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Zauważył, że NSA zwrócił uwagę, że niewątpliwa w sprawie jest okoliczność faktyczna, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem. Kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu jedynie są zamocowane na ławie fundamentowej. To zaś wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów, a trwałe związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie. W rezultacie kontener nie posiada zintegrowanych z nim fundamentów, a trwałe związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie. Istotną przesłanką umożliwiającą zaliczenia konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego "trwałe związanie z gruntem". Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli już poprzez sam sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Za utrwalone bowiem w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji. WSA formułując wskazania co do dalszego postępowania stwierdził, że obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa dokonanej w omawianym orzeczeniu oraz zniwelowanie mankamentów postępowania dowodowego. Organy podatkowe powinny ustalić, czy pomiędzy siecią gazową skarżącej (gazociągiem) a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku. Ponadto organ powinien ustalić, czy sieć gazowa skarżącej (gazociąg) wraz ze spornymi obiektami stanowi zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący w całości określonym zadaniom. Rozważając powyższe kwestie, należy się również odnieść do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Należy również mieć na uwadze, że w orzecznictwie NSA wskazuje się, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem z uwagi na brak trwałego związania z gruntem. Organ zobowiązany będzie także ustalić, czy sporne urządzenia skarżącej spełniają definicję urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 P.b., będąc tym samym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym celu należy ustalić, czy sporne urządzenia są związane z obiektem budowlanym, jakim jest gazociąg oraz czy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu (gazociągu) zgodnie z jego przeznaczeniem. W razie uznania, że do poczynienia powyższych ustaleń wymagane są wiadomości specjalne obowiązkiem organu będzie powołanie biegłego. W takim przypadku obowiązkiem biegłego będzie ograniczenie się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa. Prezydent Miasta [...] decyzją z [...] lutego 2019 r. powtórnie określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 i 2012 r. oraz odmówił określenia skarżącej wysokości nadpłaty za wskazany okres. Na skutek odwołania skarżącej SKO w [...] decyzją z [...] maja 2019 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z [...] lutego 2019 r. w całości i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Prezydent wyjaśnił, że kierując się wytycznymi zawartymi w wyroku NSA z [...] marca 2018 r., I SA/Po [...] powołał biegłego w celu sporządzenia opinii czy obiekty budowlane wskazane we wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty stanowią budowlę. Przeprowadzony został dowód z oględzin obiektów stacji redukcyjno-pomiarowej przy udziale biegłego oraz pracownika skarżącej. Z opinii biegłego wynika m. in., że o klasyfikacji stacji redukcyjno-pomiarowych jako budowli przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Opodatkowaniu podlega każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno-użytkową. Prezydent omówił w decyzji również zastrzeżenia spółki do opinii biegłego jak również wyjaśnienia biegłego złożone w odpowiedzi na zastrzeżenia. Kierując się wytycznymi zawartymi w decyzji SKO w [...] z [...] maja 2019 r. Prezydent wezwał biegłego do doprecyzowania opinii poprzez opisanie wszystkich stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń telemetrii pod względem technicznym oraz wykazanie ewentualnego związku technicznego konkretnych elementów tworzących całość techniczno-użytkową składających się na konkretną sieć gazową. W odpowiedzi biegły przedstawił opis urządzeń w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach redukcyjno-pomiarowych na podstawie dostarczonych mu odnośnych fotografii. W ocenie Prezydenta zarzuty skarżącej wynikają z odmiennej oceny stanu faktycznego przedmiotu opodatkowania. Odwołując się do zapadłego w sprawie wyroku NSA z 01 grudnia 2017 r., II FSK 2998/15 oraz stanowiska biegłego stwierdził, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem bowiem kontenery są jedynie zamocowane na ławie fundamentowej. To zaś wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów, Istotną przesłanką umożliwiającą zaliczenia konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego "trwałe związanie z gruntem". W świetle utrwalonego orzecznictwa należy uznać, że związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji. Stacje kontenerowe takiego powiązania z gruntem nie posiadają. Biegły stwierdził również, że pomiędzy siecią gazową podatnika (gazociągiem) a spornymi urządzeniami (stacje redukcyjno-pomiarowe, stacje pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe) zachodzi związek techniczno-użytkowy rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, że zgodnie z wymogami techniki, nadają się one w całości do określonego użytku, tj. do bezpiecznego przesyłania gazu do odbiorców. Biegły szczegółowo opisał funkcje stacji redukcyjnych, stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów redukcyjnych gazu, stacji pomiarowych wymienił elementy które wchodzą w skład stacji gazowej oraz wykazał, powiązania wszystkich elementów. Sieć gazowa wraz ze stacjami redukcyjnymi, punktami pomiarowymi stanowi zespół technicznie powiązanych ze sobą elementów służących bezpiecznemu przesyłowi gazu. Zadaniem stacji redukcyjnych i punktów redukcyjnych i znajdujących się w nich urządzeń jest zabezpieczenie przed nadmiernym wzrostem lub spadkiem ciśnienia gazu, co może doprowadzić do katastrofy budowlanej. Także układ telemetryczny służy bezpieczeństwu przesyłu i umożliwia szybką reakcję służb. Sieć gazowa bez takich elementów, jak stacje redukcyjno-pomiarowe, stacje pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe oraz pozostałe urządzenia techniczne i pomiarowe jak systemy alarmowe, układy do pomiaru ciśnienia gazu, redukcji ciśnienia gazu, uzdatniania gazu, regulacji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego, rejestracji ciśnienia gazowego nie może spełniać swojej podstawowej funkcji polegającej na prawidłowym i bezpiecznym przesyle i dystrybucji gazu. W rezultacie organ pierwszej instancji stwierdził więc , że skarżąca składając korektę deklaracji bezpodstawnie obniżyła wartość budowli i tym samym zaniżyła wysokość podatku od nieruchomości na 2010 r. Pismem z [...] kwietnia 2020 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta [...] z [...] marca 2020 r. SKO [...] decyzją z [...] sierpnia 2020 r., nr [...] uzasadniając decyzję potwierdziło, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji biegły przedstawił szczegółowe informacje o elementach składających się na sieć gazową jak i o sposobie jej funkcjonowania. Z opinii tej wynika, że każda stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi niezbędną część każdego gazociągu, albowiem służy ustalaniu - zwłaszcza - poziomu ciśnienia i jego ewentualnej regulacji. W ocenie biegłego stacje redukcyjno-pomiarowe nie mogą być zakwalifikowane jako budynki jak i obiekty małej architektury. Stacje redukcyjno-pomiarowe, jak i punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia telemetrii nie przestają być częścią budowli jaką jest sieć tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli. Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli. Urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. W ocenie biegłego pomiędzy siecią gazową a stacjami redukcyjno-pomiarowymi, punktami pomiarowymi i telemetrią niewątpliwie zachodzi związek techniczno-użytkowy. W ocenie Kolegium w świetle dokonanych ustaleń argumentacja skarżącej nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika pismem z [...] września 2020 r. wniosła skargę na omówioną powyżej decyzją SKO [...] z [...] sierpnia 2020 r. wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I) przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 P.b. przez przyjęcie, że sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowie podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie spełniają one definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez przyjęcie, że obiektami budowlanymi są sporne w sprawie urządzenia techniczne ponieważ tworzą całość techniczno-użytkową z siecią gazową, mimo że organ nie wykazał związku tak technicznego, jak i użytkowego między spornymi w sprawie urządzeniami a siecią gazową; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. z uwagi na opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie, mimo że z wyraźnego brzmienia art. 3 pkt 3 P.b. wynika, iż budowlą jest tylko fundament; 4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z siecią a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza; 5) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego przeanalizowania w sposób prawidłowy czy stacja spełnia definicję budynku; II) prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez wydanie decyzji wymiarowej za 2011 i 2012 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości; 2) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego poprzez niezastosowanie się - mimo związania organu treścią wyroków - do wykładni dokonanej przez NSA w wyroku z 01 grudnia 2017 r., II FSK [...] oraz WSA w Poznaniu w wyroku z [...] marca 2018 r., I SA/Po [...]; 3) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; 4) art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku i nie wykazał istnienia związku technicznego między urządzeniami a siecią gazową, wbrew wytycznym zawartym w wyrokach NSA II FSK 2998/15 oraz WSA I SA/Po [...]. W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i co istotne mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (tak: wyrok NSA z 12 lutego 2019 r., I FSK 215/17, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). W obrębie niniejszej sprawy zapadły wyroki dotyczące określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2012 (wyrok NSA z [...] grudnia 2017 r., II FSK [...] oraz WSA w Poznaniu z [...] marca 2018 r., I SA/Po [...]) i nadpłaty za te lata NSA z [...] grudnia 2017 r., II FSK [...] i WSA w Poznaniu z [...] kwietnia 2018 r., I SA/Po [...], którym została uchylona decyzja SKO w [...] i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z [...] października 2014 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2012. Ostatni z powyższych wyroków odwołał się do wyroku WSA w Poznaniu z [...] marca 2018 r., I SA/Po [...] stwierdzającego , że wadliwe było postępowanie dowodowe w sprawie, z powodu jego niezupełności. Organy podatkowe nie odniosły się do wskazanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających przekonać o braku związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeniach. Sąd wskazał, że wiążącej wykładni w tym zakresie dokonał sąd kasacyjny, wobec czego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji winien, opierając się na analizie technicznej, poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne, a w razie niezbędności zasięgnąć opinii biegłego. Zatem WSA stwierdził, że NSA dokonał wiążącej na potrzeby dalszego postępowania wykładni przepisów u.p.o.l. oraz P.b. NSA stwierdził, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Prawo to definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie definicja budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Definicja zakresowa niepełna nie wskazuje w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 Trybunał Konstytucyjny uznał, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. zostały wymienione m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Z dalszych przepisów powołanej ustawy wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy – kategoria XXVI). Co szczególnie istotne w ocenie NSA, niewątpliwie sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l., która to ustawa nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Prawo budowlane określa budowlę jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Najistotniejsze w stanie faktycznym niniejszej sprawy jest to, że całość techniczno - użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Konkludując sąd podkreśla, że przytoczone powyżej rozważania zawarte w wyroku z [...] grudnia 2017 r., II FSK [...], dla uznania spornych obiektów za fragment budowli w postaci gazociągu istotne i konieczne jest wykazanie, że urządzenia te tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową. Pojęcie to należy z kolei rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Przy czym w powołanych orzeczeniach przesądzono, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem. W opinii sądu organy podatkowe zdołały przekonująco dowieść, że sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową. Uwzględniając wytyczne WSA z wyroku I SA/Po [...], zasadnie uznały, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uzyskania wiedzy specjalistycznej, w związku z tym powołany został biegły, w celu zbadania, czy wskazane obiekty, o których wartość spółka obniżyła podstawę opodatkowania stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Sporządzenie opinii poprzedzone było dowodem z oględzin obiektów, co zostało utrwalone stosownym protokółem z załączoną dokumentacją fotograficzną obiektów. Biegły opisał w opinii w szczególności funkcje, jakie obiekty te spełniają w działaniu gazociągu. Sporne obiekty zostały uznane przez biegłego za integralny element sieci gazowej. Biegły stwierdził m.in., że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno – użytkowej. Występują między jej poszczególnymi elementami takie połączenie, które zgodnie z wymogami techniki pozwala na wykorzystanie go do określonego użytku, służy określonym zadaniom. W ocenie biegłego bez wskazanych obiektów sieć gazowa nie będzie spełniać swoich funkcji. Sporne urządzenia uznał również za połączone z pozostałymi elementami sieci w taki sposób, aby zgodnie z wymogami nadawały się do określonego użytku, tworząc całość techniczno – użytkową. Stwierdził , że trudno sobie wyobrazić, aby urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu bez połączenia ich z gazociągiem pełniły samodzielną funkcję użytkową. Istotna jest treść opinii uzupełniającej, w której biegły przekonująco wyjaśnia konkretne wątpliwości organu. Organ pierwszej instancji oceniwszy w sposób prawidłowy zebrane dowody, ustalił jednoznaczny stan faktyczny uprawniający organy podatkowe do wydania decyzji kwalifikujących sporne urządzenia za części sieci gazowej będącej budowlą i tym samym podlegające opodatkowaniu na gruncie u.p.o.l. Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego z uwagi na związanie wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z [...] grudnia 2017 r., II FSK [...]. Sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową rozumianą jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. W tym kontekście nie są trafne zarzuty posłużenia się przez organy teorią funkcjonalnej budowli. W opinii sądu nieskuteczne są wywody skargi w kwestii sposobu pojmowania powiązań technicznych oraz powiązań użytkowych. W tym kontekście sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie NSA w wyroku z [...] grudnia 2017 r., II FSK [...] dokonał wiążącej wykładni przepisów prawa materialnego kluczowych dla rozstrzygnięcia sporu o zasadność opodatkowania spornych obiektów jako budowli. Sąd nie podziela argumentacji skargi zmierzającej do wykazania, że punkty redukcyjno-pomiarowe nie są w ogóle związane z siecią gazową, a jedynie z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza. Twierdzenie to nie znajduje żadnego oparcia w opiniach biegłego. Ustaleń biegłych w powyższym zakresie nie są w stanie podważyć powołane przez skarżącą fragmenty sporządzonej na jej zlecenie ekspertyzy prawnej. Ustalenie czy punkty redukcyjno-pomiarowe tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową nie jest okolicznością prawną - jest to okoliczność faktyczna. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela sformułowany w orzecznictwie pogląd głoszący, że nie można uznać, by wiodące znaczenie miała trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. Fakt, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego. Decydującym w okolicznościach niniejszej sprawy jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez spornych urządzeń (tak: wyrok WSA w Krakowie z 24 lipca 2019 r., I SA/Kr 1195/18). Za bezzasadne sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe zastosowały się do wytycznych sformułowanych w wyroku NSA z [...] grudnia 2017 r., II FSK [...] oraz WSA w Poznaniu z [...] marca 2018 r., I SA/Po [...]. W postępowaniu podatkowym zostało dokonane jednoznaczne ustalenie, że sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową, co umożliwia uznanie ich za część budowli jaką na gruncie u.p.o.l. jest gazociąg. W opinii sądu organy podatkowe nie naruszyły również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Decyzje nie są rezultatem profiskalnego nastawienia organów podatkowych, lecz sąd rezultatem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego. Jak sąd wskazał powyżej, w oparciu o wiarygodne opinie biegłych zostały poczynione jednoznaczne ustalenia co do faktu tworzenia przez sporne urządzenia z gazociągiem całości techniczno-użytkowej. Sąd nie podziela również zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W stanie faktycznym niniejszej sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co uszło uwadze skarżącej, był zawieszony od momentu wniesienia pierwszej ze skarg do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) i to do czasu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Sąd stwierdzając, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.