I FSK 215/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2252/15 w sprawie ze skargi W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2015 r., nr IPPP2/443-774/13-15-7/S/KBr w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 18 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2252/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 kwietnia 2015 r. nr IPPP2/443-774/13/15-7/S/KBr w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy. W. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku skorygowania uprzednio odliczonego podatku VAT w trybie art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "ustawy o VAT"). We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: skarżąca dokonała w lipcu 2012 r. zapłaty należności z tytułu umowy w formie potrącenia na zasadach wskazanych w przepisach kodeksu cywilnego. Wnioskodawca przedstawił do potrącenia wierzytelność nabytą wcześniej od osoby trzeciej. W wyniku potrącenia cała wskazana w wystawionej przez kontrahenta fakturze VAT należność została zapłacona. Kontrahent wnioskodawcy zakwestionował skuteczność potrącenia, kierując sprawę na drogę postępowania sądowego. W dniu 22 lipca 2013 r. wnioskodawca otrzymał zawiadomienie, że kontrahent skorygował podatek należny w trybie art. 89a ustawy o VAT, a zatem skorzystał z ulgi za złe długi. 1.3 W związku z powyższym spółka zadała pytanie: czy we wskazanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca powinna skorygować naliczony podatek VAT wskazany w fakturze VAT zapłaconej w formie potrącenia kwestionowanego przez dłużnika, na zasadach wskazanych w art. 89a i 89b ustawy o VAT? Zdaniem skarżącej, uregulowanie wskazanej w fakturze VAT należności dokonane w formie potrącenia oznacza, iż nie będą spełnione przesłanki wskazane w przepisie art. 89a ust. 1a ustawy o VAT z uwagi na fakt, iż wierzytelność została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Powyższej kwalifikacji stanu faktycznego (przynajmniej do momentu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego) nie może zmieniać fakt, że kontrahent wnioskodawcy kwestionuje skuteczność potrącania. 1.4 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 22 października 2013 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że skarżąca w sytuacji gdy otrzymała zawiadomienie od wierzyciela o skorygowaniu podatku należnego wynikającego z nieuregulowanej skutecznie należności udokumentowanej fakturą VAT wystawioną przez kontrahenta, jest zobowiązana do skorygowania podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 89b ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, że w myśl obowiązujących do 31 grudnia 2012 r. przepisów ustawy o VAT, w sytuacji otrzymania przez dłużnika zawiadomienia o skorygowaniu przez wierzyciela podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT, dłużnik jest zobowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ustawy. Do czasu rozstrzygnięcia przez sąd toczącego się pomiędzy stronami sporu, nie można uznać, że potrącenie, jakie zostało dokonane przez wnioskodawcę, jest skuteczne i stanowi uregulowanie należności. Nadto skoro przedstawiona do potrącenia wierzytelność została nabyta od osoby trzeciej, to nie można uznać, że jest to wierzytelność zdefiniowana w przepisach kodeksu cywilnego, która stanowiłaby wierzytelność wzajemną skutkującą wygaśnięciem obustronnych roszczeń. 1.5 Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie art. 89b ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 613/14 uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając w uzasadnieniu, że stanowisko organu interpretacyjnego nie wypełniało w sposób prawidłowy dyspozycji art. 14c § 2 ord. pod. w zakresie uzasadnienia prawnego, a nadto poprzez wskazane wady naruszyło art. 120 i 121 § 1 tej ustawy. Jednocześnie sąd ten co do zasady zaakceptował stanowisko prawne organu zawarte w zaskarżonej interpretacji podnosząc, że prawidłowo wskazał w niej, że opisanego we wniosku potrącenia nie można uznać za uregulowanie należności, gdyż przedstawiona do potrącenia wierzytelność, nie stanowiła wierzytelności wzajemnej o jakiej mowa w art. 498 § 1 i 2 kc. 1.6 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jako organ upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, 10 kwietnia 2015 r. wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-774/13/15/S/KBr, w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Podtrzymał wniosek, że skoro w analizowanej sprawie wystąpiło potrącenie wierzytelności, która nie jest wierzytelnością zdefiniowaną w przepisach kodeksu cywilnego, a więc która stanowiłaby wierzytelność wzajemną skutkującą wygaśnięciem obustronnych roszczeń, to tym samym zastosowanie znajdzie przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, w sytuacji gdy wnioskodawca otrzymał zawiadomienie od wierzyciela o skorygowaniu podatku należnego wynikającego z nieuregulowanej skutecznie należności udokumentowanej fakturą VAT wystawioną przez kontrahenta, zobowiązany jest do skorygowania podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 89b ustawy o VAT. 1.7 Spółka złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego interpretacji w zakresie wykładni przepisów k.c. mających zastosowanie w sprawie oraz dokonanie błędnej wykładni prawa materialnego art. 498 § 1 i § 2 k.c. oraz pominięciu treści art. 509 § 1 i art. 510 k.c., a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 89a i 89b ustawy o VAT. 1.8 Oddalając skargę sąd pierwszej instancji podniósł, że skarżona do niego interpretacja opowiada prawu. Wskazał, że rozpoznanie skargi nastąpiło w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie (III SA/Wa 613/14). Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Dalej wyjaśnił, że jest związany treścią tego wyroku, gdyż sąd wyrokujący uprzednio podkreślił w uzasadnieniu, że co do zasady, akceptuje stanowisko prawne organu zawarte w zaskarżonej interpretacji. Podniósł też, że jak słusznie wskazał organ, ze złożonego wniosku wynika, że jest to sytuacja, w której wnioskodawca – dłużnik, przedstawił wierzycielowi do potrącenia wierzytelność nabytą od osoby trzeciej. W związku z tym organ prawidłowo uznał, dokonując wykładni zakresu pojęciowego zwrotu użytego w art. 89 b ustawy VAT, tj. "uregulowania należności", że uregulowanie to następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony. Jednocześnie jednak dokonanego potrącenia nie można uznać za "uregulowanie należności", gdyż nie stanowi ona w realiach sprawy wierzytelności wzajemnej dłużnika i wierzyciela. Sprzeciwia się temu przepis art. 498 § 1 i 2 k.c. (nie są to wierzytelności wzajemne miedzy stronami, lecz do potrącenia została przedstawiona wierzytelność nabyta od osoby trzeciej). Sąd podzielił powyższą ocenę prawną, uznając tym samym stanowisko organu za prawidłowe, a zarzuty błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 498 § 1 i § 2 k.c. oraz pominięcie treści art. 509 § 1 i art. 510 k.c., a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 89a i 89b ustawy o VAT za niezasadne. W konsekwencji wierzytelności jaką skarżąca przedstawiła celem potrącenia własnego zobowiązania wobec kontrahenta, nie można było uznać za uregulowaną w rozumieniu art. 89b ustawy o VAT, ponieważ nie została uregulowana skutecznie - nie stanowi bowiem wierzytelności wzajemnej dłużnika i wierzyciela. Skarżąca w sytuacji, gdy otrzymała zawiadomienie od wierzyciela o skorygowaniu podatku należnego wynikającego z nieuregulowanej skutecznie należności udokumentowanej fakturą VAT wystawioną przez kontrahenta, była zobowiązana do skorygowania podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 89b ustawy o VAT. Powyższe wynika z tego, że w myśl obowiązujących do 31 grudnia 2012 r. przepisów ustawy o VAT, w sytuacji otrzymania przez dłużnika zawiadomienia o skorygowaniu przez wierzyciela podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT, dłużnik jest zobowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ustawy. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. e) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 613/14 dokonał oceny prawnej w zakresie prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego zawartych w kodeksie cywilnym, a przywołanych jako zarzuty skargi, podczas gdy sąd w ww. wyroku nie dokonał oceny prawnej tych przepisów i zarzutów postawionych w skardze. Na podstawie art 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka zarzuciła dokonanie błędnej wykładni prawa materialnego, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 498 § 1 i § 2 k.c. oraz pominięcie treści art. 509 § 1 i § 2 i art. 510 § 1 k.c., a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 89a i 89b ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zasadniczym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 153 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na nieprawidłowym uznaniu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę uprzednio dokonał oceny prawnej prawidłowości dokonania wykładni przepisów prawa materialnego. Konsekwencją powyższego było zaakceptowanie (na zasadzie związania) dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni art. 498 kc. Z tak sformułowanym zarzutem zgodzić się nie można. Nie jest objęta sporem okoliczność, że sąd I instancji rozpoznający uprzednio sprawę pod sygnaturą III SA/Wa 613/14 jako zasadniczą przyczynę wyeliminowania zaskarżonej do niego interpretacji indywidualnej, wskazał naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez przedstawienie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia swojego stanowiska. W jego ocenie naruszyło to art.14c § 2 ord. pod. w związku z art. 120, 121 § 1 ord. pod. Tym niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd ten dokonał jednocześnie wykładni istotnych dla udzielenia interpretacji przepisów prawa materialnego. Wskazał bowiem wyraźnie, że co do zasady akceptuje stanowisko prawne organu zawarte w zaskarżonej interpretacji. W rozwinięciu poglądu podniósł, że " Organ prawidłowo uznał, dokonując zakresu pojęciowego zwrotu użytego w art. 89 b ustawy VAT, tj. uregulowania należności, że uregulowanie to następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony, ale jednocześnie dokonanego potrącenia nie można uznać za uregulowanie należności, gdyż nie stanowi ona w realiach sprawy wierzytelności wzajemnej Dłużnika i Wierzyciela, gdyż sprzeciwia się temu przepis art. 498 par. 1 i 2 Kc (nie są to wierzytelności wzajemne między stronami, lecz do potrącenia została przedstawiona wierzytelność nabyta od osoby trzeciej)." Skoro zatem sąd wyrokujący uprzednio, wyjaśnił treść istotnych dla udzielenia interpretacji przepisów prawa oraz poprawny w jego ocenie sposób ich stosowania w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym, to oznacza, że dokonał oceny prawnej o jakiej mowa w art. 153 p.p.s.a. Istotnym przy tym jest, że dokonana wykładnia jest jasna w swojej treści i precyzyjnie wskazuje dlaczego w ocenie sądu nie doszło do potrącenia wierzytelności. Niezależnie zatem od tego czy na tym etapie postępowania prowadzenie wykładni prawa materialnego było zasadne czy nie, to wykładnia została dokonana, co w zgodzie z art. 153 p.p.s.a. oznacza związanie organu i w dalszej kolejności sądu wyrażonym poglądem prawnym. Jak bowiem wielokrotnie wskazywano w judykaturze związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku, i co istotne mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2018 r. II GSK 3379/16, dostępny w bazie LEX). Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązany był do uwzględnienia wykładni art. 498 kc w związku z art. 89a i 89b ustawy o VAT przedstawionej w wyroku tego sądu zapadłym w sprawie III SA/Wa 613/14. 3.2 Skarżąca spółka nie zgadzając się z przedstawioną w uprzednim wyroku wykładnią prawa mogła ten wyrok zaskarżyć. Nie ma bowiem przeszkód prawnych, aby skarżyć wyrok nie zgadzając się jedynie z częścią jego uzasadnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 X 2018 r. I FSK 1644/16, publ. baza LEX nr 2580900). Na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, gdy w obrocie prawnym pozostaje prawomocny wyrok wiążący organy podatkowe, sąd I instancji, jak również Naczelny Sąd Administracyjny, podważanie trafności zawartej w nim wykładni przepisów prawa materialnego jest spóźnione. Z tej przyczyny zarzut dokonania błędnej wykładni art. 498 kc z pomięciem treści art. 509 § 1 i 510 kc a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 89a i 89 b ustawy o VAT nie mógł odnieść skutku prawnego. 3.3 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.