I FSK 1644/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku); 2) Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1807/15 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do października 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) oddala skargę kasacyjną Z. S., 4) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 16073 (słownie: szesnaście tysięcy siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 1 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1807/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę Z. S. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy lub organ) z 28 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do października 2010 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z 30 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. [...] (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) dokonał rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe miesiące w sposób odmienny, niż przez nią zadeklarowany. Powodem powyższego były stwierdzenie w toku postępowania nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego, jak również w zakresie dokonanych przez stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT). Nieprawidłowości te - po stronie podatku naliczonego - dotyczyły naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, poprzez odliczenie podatku z faktur dokumentujących nabycie folii stretch wystawionych przez: M. [...] (dalej: M.) oraz A. [...] (dalej: A. [...]). Oceniając transakcje udokumentowane wskazanymi fakturami Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stwierdził, że dostawy z nich wynikające nie zostały w rzeczywistości zrealizowane przez wystawców tych faktur. W zakresie natomiast podatku należnego organ pierwszej instancji ustalił, że strona niesłusznie opodatkowała jako WDT dokonane w okresie od lipca do września dostawy folii stretch na rzecz podatnika z Niemiec - P. K., przez co naruszyła art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Ww. kontrahent w badanym okresie był czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Niemiec, jednakże po przeprowadzonych przez niemiecką administrację podatkową czynnościach kontrolnych jego niemiecki numer identyfikacyjny dla potrzeb VAT został unieważniony i wykreślony z datą wsteczną, tj. z 1 stycznia 2010 r. Ustalono bowiem, że choć P. K. zarejestrował na terenie Niemiec działalność gospodarczą w zakresie handlu folią, żadne nabycia ani dostawy nie zostały przez niego rozliczone, w Polsce zaś nakłonił grupę osób (m. in. E. F. i A. K.) do firmowania działalności gospodarczej polegającej na handlu folią stretch, ograniczając ich rolę do wystawiania faktur na jego polecenie. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał otrzymane przez stronę od P. K. należności za obrót krajowy podlegający opodatkowaniu stawką 22%. Stwierdzono również, że strona posiadała wszelkie instrumenty faktyczne i prawne, aby dowiedzieć się, iż wystawione w badanym okresie przez E. F. i A. K. faktury dotyczące sprzedaży folii stretch nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a sprzedaż udokumentowana fakturami wystawionymi na rzecz P. K. nie może stanowić WDT. Decyzją z 28 września 2015 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu szczegółowo przedstawiono ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, ze wskazaniem dowodów, na podstawie których tego dokonano. W konsekwencji tych ustaleń za prawidłowe uznano zakwestionowanie prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. [...] i M. - jako faktur, które nie stanowią wiarygodnego dowodu na dokonanie pomiędzy stroną (nabywcą) a wystawcami tych faktur (sprzedawcami) rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono bowiem, że wystawcy spornych faktur w istocie firmowali działalność innego podmiotu. Strona zaś nie przedsięwzięła działań, których można by oczekiwać od przedsiębiorcy prowadzącego od wielu lat działalność gospodarczą, umożliwiających powzięcie wiedzy o tym, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami zakupu mogą wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podejmowane przez nią standardowe działania (uzyskanie potwierdzenia rejestracji działalności, rejestracji w podatku VAT, sprawdzenie REGON) uznano za niewystarczające do oceny dobrej wiary podatnika. Odnośnie zaś ustaleń w zakresie podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz P. K. organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż należało je uznać za faktury dokumentujące sprzedaż krajową ze stawką 22%. Podkreślono, że dokumenty związane z dostawą unijną zawierają szereg braków i nieprawidłowości (szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu decyzji), które rzutują negatywnie na staranność strony odnośnie transakcji z P. K. Pomimo, że ten ostatni w momencie dostaw posiadał zarejestrowaną na terytorium Niemiec działalność gospodarczą i status aktywnego podatnika VAT, informacje uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej, wskazujące na brak materialnych oznak prowadzenia działalności na terytorium Niemiec oraz niewywiązywanie się z obowiązków podatnika, powodują, że wskazane dostawy nie mogą być uznane za WDT i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostaw krajowych. Organ zakwestionował przy tym wyłącznie transakcje, w których zarówno nabywcą, jak sprzedawcą była ta sama osoba, w związku z ustaleniem, że działalność E. F. i A. K. prowadził de facto P. K. Co do tych transakcji bowiem strona co najmniej powinna mieć świadomość ich oszukańczego charakteru. Równocześnie expressis verbis wyliczono okoliczności przemawiające, zdaniem organu, na niekorzyść strony w kwestii zachowania dobrej wiary. Pomimo zatem, że w niniejszej sprawie nie ma dowodów na to, aby strona aktywnie uczestniczyła w popełnianych przez P. K. i osoby z nim współpracujące oszustwach podatkowych, to dokonując dostaw dla ww. i kwalifikując je jako WDT strona mogła się dowiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej na powyższą decyzję skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (poprzez: niezastosowanie art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 i 4 ustawy o VAT; błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT; niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) oraz przepisów postępowania (tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [t.j.: Dz. U. z 21012 r., poz. 749, ze zm.], dalej: O.p. W rezultacie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku za uzasadnione uznał zarzuty skargi odnoszące się do zakwestionowania przez organy podatkowe zrealizowanych przez skarżącego transakcji WDT, w rezultacie czego uchylił zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnił jednak bezzasadność tej części skargi, która dotyczyła podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, w świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wymienieni w spornych fakturach wystawcy bez wątpienia nie byli podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą, a faktury te potwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez te podmioty. Zauważono, że ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań E. F. i A. K., opisujących działalność prowadzonych przez nich przedsiębiorstw, wynika zgodny obraz nieprowadzenia przez nich rzeczywistej działalności gospodarczej. Skarżący zaś nie przedsięwziął działań, których można by oczekiwać od doświadczonego przedsiębiorcy, skutkiem czego należy uznać, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje udokumentowane fakturami, w których jako sprzedawcy wskazane zostały M. oraz A. [...] mogą wiązać się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktur. Za okoliczności przemawiające w tym zakresie na niekorzyść strony Sądu uznał m. in. fakt jej świadomości co do tego, że P. K. (nabywca towarów) był również pełnomocnikiem E. F. i A. K. co oznaczało, iż ta sama osoba zajmowała się transakcjami zarówno zakupu jak i sprzedaży. Wprawdzie nie dotyczyło to tej samej partii folii, która była przedmiotem WDT, ale okoliczność ta wskazywała na konieczność podjęcia przez skarżącego dodatkowych czynności w zakresie weryfikacji kontrahentów. Słusznie też, zdaniem Sądu, organy wskazały na wpłaty dokonywane przez E. F. i W. F. na rachunek skarżącego za towar sprzedany dla P. K., jako na okoliczności negatywnie świadczące o należytej staranności skarżącego. Podkreślono również, że strona nie skorzystała z możliwości określonej w art. 96 ust 13 ustawy o VAT w celu weryfikacji działalności wystawców faktur, a przedłożone w trakcie prowadzonego postępowania dokumenty rejestracyjne ich dotyczące nie potwierdzają, że skarżący dysponował nimi najpóźniej w chwili dokonywania transakcji. Wyjaśniając natomiast powody uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu wywozu na teren Niemiec towaru udokumentowanego spornymi fakturami, a jedynie ze względu na działalność kontrahenta związaną z oszustwami podatkowymi oraz wykreślenie jego numeru identyfikacji podatkowej z datą wsteczną uznały za nieprawidłowe zakwalifikowanie wskazanych dostaw jako WDT. Przywołując stanowisko TSUE Sąd zaznaczył jednak, iż niewątpliwie numer identyfikacyjny kontrahenta niemieckiego był ważny w chwili dokonywania WDT przez skarżącego, a ponadto skarżący wskazał na podjęte przez niego czynności weryfikacyjne, w wyniku których potwierdził ten fakt. Ponadto, zdaniem Sądu, wskazane przez organ odwoławczy w decyzji braki w zgromadzonej dokumentacji podatkowej strony nie są wystarczające do pozbawienia jej prawa do zastosowania stawki podatkowej 0% w zakresie dokonanych transakcji, w sytuacji gdy organy same wskazują, iż złożone dowody potwierdzają wywóz towaru. Fakt wywozu towaru z Polski do Niemiec i odbioru przez P. K. potwierdził także świadek (B. R., były pracownik skarżącego, kierowca), a wbrew twierdzeniu organu z zeznań tych nie można wywieść wniosku o braku zaplecza technicznego oraz faktycznej siedziby na terenie Niemiec firmy P. K. Również treść informacji uzyskanej od organu niemieckiej administracji podatkowej nie wskazuje jednoznacznie, że ustalenia o braku oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez P. K. dotyczą 2010 r. Skarżący złożył wprawdzie wnioski dowodowe o uzupełniające przesłuchanie ww. świadka, a także o zwrócenie się do organu niemieckiej administracji podatkowej o wyjaśnienie dokonanych ustaleń będących podstawą wyrejestrowania P. K., jednakże organ podatkowy wniosków tych nie uwzględnił. Zdaniem Sądu, skoro zatem organ podatkowy ustalił, że wywóz towaru wymienionego w zakwestionowanych fakturach na teren Niemiec miał miejsce, a jednocześnie materiał dowodowy potwierdza, że skarżący w okresie dokonywania dostaw podjął czynności weryfikacyjne wobec kontrahenta, potwierdzając jego czynny status jako podatnika VAT-UE i opierając się na danych wynikających z tego rejestru dokonał niekwestionowanego wywozu towarów, to nieuprawnione jest przyjęcie w okolicznościach niniejszej sprawy, że skarżący nie działał w dobrej wierze w zakresie WDT. Odmienne stanowisko organu - w świetle zebranego materiału dowodowego - jest nieprawidłowe i narusza przepisy postępowania (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), a w konsekwencji również prawa materialnego (art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 i 4 ustawy o VAT), poprzez nieuprawnione pozbawienie prawa do zastosowania do spornych dostaw stawki 0%. . 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości zarówno przez stronę skarżącą, jak i przez organ. 4.1. Skarżący w wywiedzionej skardze kasacyjnej zarzucił: a) naruszenie prawa materialnego opisane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez aprobatę niezastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1, ze zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, oraz aprobatę zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w sytuacji każdorazowej dostawy przez E. F. i A. K. folii; b) naruszenie przepisów postępowania opisane w art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 153 p.p.s.a. i art. 191 O.p., przez sformułowanie oceny prawnej i wskazań do dalszego postępowania wyrażających aprobatę Sądu dla naruszenia przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów i stwierdzenia, że skarżący nie podjął wszystkich działań, jakich można było od niego oczekiwać w celu zapobieżenia oszustwom podatkowym, a podjęte przez niego czynności nie zasługują na uznanie działania w dobrej wierze; c) naruszenie przepisów postępowania opisane w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4, art. 3 § 1 i art. 153 p.p.s.a., przez sformułowanie przez Sąd oceny prawnej i wskazań do dalszego postępowania zawierających błąd w kontroli. zaskarżonej decyzji, polegający na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1 w zw. z art. 194 O.p. i na pominięciu dokumentu urzędowego w postaci decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za 2010 r. wobec E. F.; d) subiektywne przypisanie podatnikowi złej wiary przy realizacji zakupów od dostawców krajowych na tej podstawie, że podatnik przyjął bezgotówkową wpłatę zaliczki na poczet przyszłych dostaw zaksięgowaną zgodnie z dyspozycją podmiotu, który dokonał wpłaty zaliczki; e) naruszenie art. 106 § 4 p.p.s.a., przez pominięcie, że w sprawie rozpoznawanej w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku, w składzie, w którym orzekało dwóch sędziów orzekających w niniejszej sprawie, a zakończonej wyrokiem tego Sądu zapadłym 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 628/14, a dotyczącej kwestionowania w tamtej sprawie dostaw folii dokonywanych przez E. F. w 2010 r., Sąd nie zakwestionował dobrej wiary podatnika na podstawie posiadanego przez niego dowodu w postaci zaświadczenia wydanego przez organ podatkowy o zgłoszeniu E. F. jako podatnika VAT czynnego, w sytuacji zakwestionowania dobrej wiary skarżącego w niniejszej sprawie, pomimo przedstawienia przez niego dowodów (dowód rejestracji dla celów VAT, REGON, etc.) o dokonaniu weryfikacji zarejestrowania E. F. i A. K. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 2.2. Organ natomiast w swojej skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez: – błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego; – niedokonanie oceny wszystkich podnoszonych przez organy podatkowe faktów i okoliczności, a które podważają twierdzenie strony o braku świadomości uczestnictwa w transakcjach, których celem było oszustwo; – stwierdzenie Sądu, że w przedmiotowej sprawie organy nie wykazały, że skarżący nie zachował należytej staranności w stosunku do podmiotu, który widnieje na fakturach dokumentujących rzekomą WDT; – stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstawy do zakwestionowania WDT i pozbawienia skarżącego możliwości zastosowania stawki podatkowej 0% w stosunku do tych dostaw; – zarzucanie organom podatkowym przez Sąd, że nie sprostały obowiązkom wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji w związku z błędną oceną stanu faktycznego sprawy i przyjęciem, że organy podatkowe w związku z uznaniem braku należytej staranności po stronie skarżącego naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 41 ust. 3 i art. 42 ust 1 i 4 ustawy o VAT, poprzez uchylenie decyzji i uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny daje podstawy do przyjęcia, iż skarżący działał w dobrej wierze w zakresie WDT i miał prawo zastosować stawkę 0% w stosunku do zakwestionowanych dostaw; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przez błędne zastosowanie art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 41 ust. 3 i art. 42 ust 1 i 4 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie przez Sąd, że organy podatkowe bezpodstawnie pozbawiły podatnika prawa do zastosowania stawki podatkowej VAT 0% jako właściwej dla WDT oraz poprzez przyjęcie przez Sąd, że dla uznania dostawy za WDT wystarczy wywóz towaru za granicę. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Wyrok Sądu pierwszej instancji, uchylający zaskarżoną decyzję, został zaskarżony skargą kasacyjną przez obie strony. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do środka odwoławczego dalej idącego, a mianowicie skargi kasacyjnej organu odwoławczego. 7. Zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej są zasadne, a zatem ten środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 7.1. Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozważyć należałoby kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). 7.2. Zarzuty skargi kasacyjnej, wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., sprowadzają się do wadliwej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji w zakresie postępowania dowodowego. Zdaniem kasatora, Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające było wadliwe. Te zarzuty kasacyjne są zasadne. 7.3. Przede wszystkim należy podkreślić, że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie jest konsekwentne. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w aspekcie prawidłowości postępowania dowodowego z jednej strony uznał, że skarżący dokonując WDT na rzecz P. K. działał w dobrej wierze. Natomiast oceniając dostawy na rzecz skarżącego, od podmiotów reprezentowanych przez tego samego P. K. uznał, że Z. S. powinien mieć co najmniej świadomość oszukańczego charakteru tych czynności. Biorąc pod uwagę zbliżone podmiotowo strony, wprawdzie przy nieco innym asortymencie towarowym (inny rodzaj folii stretch), ocena taka może budzić istotne wątpliwości w aspekcie przesłanek ustawowych przewidzianych w art. 191 O.p. 7.4. Organ odwoławczy nie kwestionował, że towar był wywożony z terenu kraju do Niemiec. Okolicznością bezsporną jest to, że wskazywany w fakturze nabywca towarów, w momencie dokonywania czynności był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a mianowicie na terytorium Niemiec. Bez znaczenia w tym zakresie jest to, że władze skarbowe niemieckie unieważniły numer identyfikacji podatkowej z datą wsteczną od 1 stycznia 2010 r. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika jednak, że nie doszło do dostawy na rzecz nabywcy wskazanego w dokumentach. Niezbędnym zaś warunkiem uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest to, by wywóz nastąpił w wyniku dokonania dostawy. Jest to warunek konieczny. Wymagane jest, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Tymczasem P. K. nie zadeklarował przedmiotowych dostaw na terenie Niemiec. Zresztą nie prowadził działalności w tym kraju. Stwarzał jedynie pozory tej działalności. 7.5. W tym kontekście istotną kwestią jest to, czy skarżący miał, czy też w danych okolicznościach mógł mieć świadomość oszukańczych działań swojego kontrahenta. Wbrew twierdzeniom Sądu z całokształtu okoliczności faktycznych zaistniałych w niniejszej sprawie Z. S. mógł mieć świadomość przestępczych działań P. K. Wprawdzie istotnie skarżący dokonał pewnych aktów staranności, weryfikując kontrahenta w zakresie potwierdzenia posiadania przez niego czynnego statusu podatnika VAT-UE. Jednakże oceniając, czy skarżący mógł mieć świadomość oszukańczych działań swojego kontrahenta w zakresie WDT, należy przeanalizować okoliczności związane z tymi dostawami. Wszelkie odstępstwa i anomalie w stosunku do typowych czynności mogą bowiem przemawiać za wnioskiem o posiadaniu w tym zakresie przez skarżącego świadomości. 7.6. W niniejszej sprawie takie nietypowe odstępstwa miały miejsce. Przede wszystkim fakt, że podmiot, będący podatnikiem niemieckim posługuje się polskim rachunkiem bankowym, z którego uiszczano wszelkie płatności z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw. Podobnie też nietypowe jest to, że kontrahent niemiecki we wszelkiej korespondencji ze skarżącym podawał w celach kontaktu krajowy numer telefoniczny w sytuacji braku przedstawicielstwa na terenie Polski. Jeszcze trzeba uwzględnić to, że P. K. w charakterze pełnomocnika dokonywał wszystkich czynności w imieniu krajowych podmiotów – E. F. i A. K. w związku z dostawami krajowymi na rzecz skarżącego. Przedmiotem tych dostaw był wprawdzie inny rodzaj folii stretch. Okoliczności te świadczą jednoznacznie, że skarżący powinien mieć świadomość, że aktywność P. K. w istocie koncentrowała się na terenie Polski. Fakt rejestracji niemieckiej dla potrzeb podatku VAT miał jedynie stwarzać pozory działalności transgranicznej. Skoro zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował ocenę organu podatkowego, że skarżący powinien mieć świadomość oszukańczych działań swoich dostawców krajowych, którzy byli reprezentowani przez niemieckiego kontrahenta to niewątpliwie, przy wszystkich wcześniej wskazanych okolicznościach, analogiczna ocena powinna być w zakresie nabywcy wewnątrzwspólnotowego. Nie sposób uznać za racjonalne rozumowania, zgodnie z którym działania P. K. w charakterze pełnomocnika dostawców krajowych miały charakter oszukańczy, zaś działania tej samej osoby jako nabywcy wewnątrzwspólnotowego takich cech już nie posiadały. Powyższe wnioski potwierdzają także dokumenty związane z dostawą unijną. Jak precyzyjnie wskazano w decyzji organu odwoławczego, dokumenty te zawierają szereg braków i nieprawidłowości, które powinny wzbudzić wątpliwości po stronie skarżącego. 7.7. Uwzględniając powyższe trafne są zarzuty skargi kasacyjnej, wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wbrew bowiem stanowisku Sądu pierwszej instancji, w toku postępowania podatkowego w sposób prawidłowy dokonano ustaleń faktycznych. Trafnie również dokonano oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. 7.8. Konsekwencją powyższej oceny jest uznanie za trafne zarzutów naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 41 ust. 3 i art. 42 ust 1 i 4 ustawy o VAT. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie daje bowiem podstawy do przyjęcia, iż skarżący działał w dobrej wierze w zakresie WDT i miał prawo zastosować stawkę 0% w stosunku do zakwestionowanych dostaw. 8. Skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącego Z. S. nie jest uzasadniona, a zatem ten środek odwoławczy podlega oddaleniu. 8.1. Odnosząc się do skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego Z. S. należy podkreślić, że w niniejszej sprawie skarga została uwzględniona w toku postępowania przed Sądem I instancji. Z treści pisemnych motywów wyroku wynika jednak, że nie wszystkie zarzuty Skarżącego zostały uwzględnione. Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. ocena prawna zawarta w uzasadnieniu wyroku jest wiążąca dla organu ponownie rozpoznającego sprawę, jak i Sądu. Dlatego też należy uznać, że strona Skarżąca ma interes prawny w zaskarżeniu wyroku uchylającego decyzję organu odwoławczego. Jednakże przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie przewidują możliwości wnoszenia skargi kasacyjnej od uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. W przypadku, gdy strona nie zgadza się z częścią uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może je zakwestionować tylko wyłącznie poprzez zaskarżenie całego orzeczenia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. I FSK 750/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 126). W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym - wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15, CBOSA). 8.2. Zasadniczym zarzutem skargi kasacyjnej, który determinuje ocenę zasadności pozostałych, jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 191 O.p. Zdaniem kasatora Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wadliwie nie stwierdził błędnej oceny dowodów, dokonanej przez organy w zakresie świadomości skarżącego co do dostawców – E. F. i A. K. Z tym zarzutem nie sposób się zgodzić. 8.3. Wszystkie wskazane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, rozpatrywane łącznie, przemawiają za tym, że ocena materiału dowodowego zebranego w toku postępowania dowodowego nie przekracza granic zakreślonych przez ustawodawcę w art. 191 O.p. W zaskarżonej decyzji trafnie uznano, że skarżący powinien mieć świadomość, że po stronie dostawców, wskazanych na zakwestionowanych fakturach dochodzi do firmanctwa. Za tym wnioskiem przemawia przede wszystkim to, że E. F. i A. K. zastępował we wszystkich czynnościach niemiecki przedsiębiorca, jakim był P. K. Według twierdzeń skarżącego osoba ta była pełnomocnikiem tych podmiotów. Nie przedłożono jednak pełnomocnictwa. Nietypową sytuacją, stanowiącą swoistą anomalię jest to, że podmiot ten jest jednocześnie dostawcą (występuje w imieniu tych dostawców), a także nabywcą towarów od skarżącego. Jest to zwłaszcza nietypowe w sytuacji, gdy ta osoba jest jednocześnie nabywcą wewnątrzwspólnotowym towaru od skarżącego, wprawdzie nieco innego rodzaju folii. Ponadto może budzić zdziwienie fakt bardzo bliskiej relacji pomiędzy tymi dostawcami a P. K. Świadczy o tym chociażby płatność za towar na rzecz skarżącego za towar nabyty przez P. K., która pochodziła z rachunku E. F. oraz jej męża. Sytuacja, gdy zbywcy towarów na rzecz skarżącego płacą tej osobie cenę nabycia zamiast ostatecznego nabywcy wewnątrzwspólnotowego jest anormalna. Z tych wszystkich wyżej wskazanych okoliczności faktycznych skarżący powinien wyciągnąć wniosek, że w zakresie działalności tych dwóch dostawców dochodziło do firmanctwa. 8.4. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 3 § 1 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 194 O.p. Zdaniem kasatora Sąd pierwszej instancji wadliwie pominął dokument urzędowy w postaci decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za 2010 r. wobec E. F. Okoliczność, że w tym akcie administracyjnym nie określono zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 108 ustawy o VAT z tytułu pustych faktur wystawionych na rzecz skarżącego nie przesądza o prawidłowości tych faktur. Trzeba bowiem podkreślić, że wskazywana w skardze kasacyjnej decyzja była wydana znacznie wcześniej niż toczyło się niniejsze postępowanie. Okoliczność niezakwestionowania podatku należnego z tytułu dostawy na rzecz skarżącego nie może powodować, że w aspekcie innego materiału dowodowego dana czynność przez inny organ nie zostanie oceniona w sposób odmienny. 8.5. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 106 § 4 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten został naruszony przez pominięcie, że w sprawie rozpoznawanej w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku, w składzie, w którym orzekało dwóch sędziów orzekających w niniejszej sprawie, a zakończonej wyrokiem tego Sądu zapadłym 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 628/14, a dotyczącej kwestionowania w tamtej sprawie dostaw folii dokonywanych przez E. F. w 2010 r., Sąd nie zakwestionował dobrej wiary podatnika na podstawie posiadanego przez niego dowodu w postaci zaświadczenia wydanego przez organ podatkowy o zgłoszeniu E. F. jako podatnika VAT czynnego, w sytuacji zakwestionowania dobrej wiary skarżącego w niniejszej sprawie, pomimo przedstawienia przez niego dowodów (dowód rejestracji dla celów VAT, REGON, etc.) o dokonaniu weryfikacji zarejestrowania E. F. i A. K. Analiza uzasadnienia wyżej wskazanego wyroku dowodzi, że zarzut ten jest bezzasadny. We wspomnianej sprawie stan faktyczny sprawy był zupełnie inny. Zatem stan świadomości innego kontrahenta E. F. nie może w żaden sposób rzutować na ocenę tej świadomości skarżącego. 8.6. Ponieważ stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, nie został skutecznie zakwestionowany skargą kasacyjną, ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat tych okoliczności faktycznych. W tym zaś względzie Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że nie znajduje zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a powinien zostać zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że skarżący co najmniej powinien mieć świadomość oszukańczych działań po stronie kontrahentów, to nie może powoływać się na doktrynę orzeczniczą wypracowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie tzw. dobrej wiary. 9. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w punkcie pierwszym uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w punkcie drugim sentencji oddalił skargę Z. S., wniesioną do Sądu pierwszej instancji, zaś w punkcie trzecim na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną Z. S. 10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667).